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按照新會計準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。具體包括已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業通過受讓方式取得的土地使用權。企業擁有產權的房屋建筑物中不屬于投資性房地產的包括兩種情況，一種是指自用房地產，在資產負債表中作為固定資產核算，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；第二種是房地產開發企業開發并擬出售的房地產，在資產負債表中作為存貨核算。企業在執行投資性房地產準則時，應根據投資性房地產的定義和主要內容，對企業的資產、負債和所有者權益進行重新分類、確認和計量。作為投資性房地產進行核算的建筑物和土地使用權，應同時滿足下列條件時予以確認，一是企業能夠取得與該項投資性房地產相關的租金收入或增值收益；二是該項投資性房地產的成本能夠可靠地計量；三是作為投資性房地產的建筑物和土地使用權，應能單獨計量和出售，即該投資性房地產的產權可單獨劃轉和交割。
（二）投資房地產在財務報告中的體現
為了規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，我國財政部于 2006 年 2 月了《企業會計準則第4號――固定資產》、《企業會計準則第6號――無形資產》、《企業會計準則第 3 號――投資性房地產》。按照新準則，企業對滿足固定資產定義的建筑物、滿足無形資產定義的土地使用權分別在資產負債表的“固定資產”和“無形資產”科目下核算與列示，對滿足投資性房地產定義的建筑物和土地使用權，在“投資性房地產”科目中具體核算。具體操作時，對投資性房地產的確認應嚴格按照新準則對投資性房地產的定義，即作為投資性房地產進行核算的建筑物和土地使用權，應同時滿足下列條件時予以確認，一是企業能夠取得與該項投資性房地產相關的租金收入或增值收益；二是該項投資性房地產的成本能夠可靠地計量；三是作為投資性房地產的建筑物和土地使用權，應能單獨計量和出售。
對于企業擁有的建筑物及土地使用權，不屬于固定資產、無形資產和存貨，則就應屬于投資性房地產。即企業用于生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產作為固定資產，房地產開發企業開發并擬出售的房地產作為存貨；此外，企業出租給本企業職工居住的宿舍不屬于投資性房地產；母公司以經營租賃方式向子公司出租的房地產在編制合并財務報表時作為企業集團的自用房地產，但應確認為母公司的投資性房地產。
二、投資房地產會計計量方法的運用
（一）投資性房地產的初始計量
投資性房地產會計準則規定，投資性房地產應按成本模式進行初始計量。以下分別投資房地產的不同獲得情況分別說明計量方法。第一種情況，對于外購的投資性房地產，按照購買價格、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出，作為入賬價值，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”科目；對于企業以分期付款方式購入的投資性房地產，按照投資性房地產的公允價值作為入賬價值，借記“投資性房地產”科目，按照應支付金額與成本之間的差額，借記“未確認融資費用”科目，按照應支付金額，貸記“長期應付款”科目。第二種情況，對自行建造的投資性房地產，按照建造該資產使其達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，包括工程用物資成本、人工費用、應予以資本化的借款費用、繳納的相關稅費以及應分攤的其他間接費用等，作為入賬價值。第三種情況，對于企業以其他方式，如非貨幣易、債務重組等方式取得的投資性房地產的成本，
按照相關會計準則的規定確定。
（二）投資性房地產的后續計量
按照新會計準則的規定，與作為固定資產或無形資產核算的自用房地產以及作為存貨核算的房地產，投資性房地產在會計處理上的最大差異是后續計量模式的規定不同。按照新會計準則，投資性房地產的后續計量可選擇采用成本模式或公允價值模式。企業對投資性房地產的計量模式一經確定不得隨意變更，由成本模式可以轉為公允價值模式，視為會計政策變更，而一旦采用公允價值計量模式，則不得轉為成本模式。鑒于我國當前市場經濟體系還不夠健全完善，資產的活躍市場程度不夠，公允價值的應用缺乏規范的市場環境和規則，因此應在適度謹慎的情況下運用公允價值，以避免出現人為操縱利潤的情況。因此，新頒布的投資性房地產準則規定，只有存在活躍市場，公允價值能夠獲得并能可靠計量的情況下，才允許采用公允價值計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。
此外，新準則規定，采用公允價值模式計量投資性房地產，不計提折舊或進行攤銷，應以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，資產負債表日確認公允價值變動損益時，借記“投資性房地產（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”。
（三）投資性房地產的轉換
在成本模式核算情況下，投資性房地產轉換的會計處理在成本模式下，無論是非投資性房地產轉換為投資性房地產，還是投資性房地產轉換為非投資性房地產，都仍按照固定資產或投資性房地產的賬面價值進行計量與核算，直接將房地產轉換日的賬面價值作為轉換后的入賬價值。
在公允價值模式核算情況下，投資性房地產轉換為非投資性房地產時，應當以轉換當日投資性房地產的公允價值作為非投資性房地產的入賬價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，公允價值變動損益。公允價值與原賬面價值的差額，分兩種情況處理：第一，將投資性房地產轉為自用房地產時，按其在轉換日的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”等科目，按其賬面價值貸記“投資性房地產（成本）”，公允價值變動借記或貸記“投資性房地產（公允價值變動）”，賬面價值與公允價值的差額計人當期損益，借或貸記“公允價值變動損益”。第二，企業將作為存貨、固定資產或無形資產的房地產和土地使用權轉換為投資性房地產時，按照轉換當日的公允價值確認投資性房地產，轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，按公允價值借記“投資性房地產”，公允價值與帳面價值的差額借記“公允價值變動損益”，按賬面價值貸記“固定資產”。轉換當日公允價值大于原賬面價值的，按公允價值借記“投資性房地產”，按賬面價值貸記“固定資產”，公允價值與賬面價值的差額貸記“資本公積（其他資本公積）”。
三、企業對投資房地產會計計量方法的選擇
（一）選擇會計計量方法的前提條件
按照新準則，投資性房地產的計量可以采用成本模式或公允價值模式。成本模式下，投資性房地產按照帳面價值計量，可以計提折舊，能夠起到抵稅作用，同時企業的經營成果不會受房地產市場泡沫或起伏的影響，能夠比較準確的預期。而公允價值計量模式下，企業不能計提折舊或進行攤銷，在多方面不同程度地對企業納稅產生影響，這些影響表現為相對影響和絕對影響兩個方面：相對影響的結果表現為對會計凈利潤的調節，需通過遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行處理；絕對影響是指對相關稅種納稅絕對額的影響，結果表現為絕對應納稅額的多少，同時房地產市場價格的變化會隨時影響企業的經營業績，對企業資產價值及其盈利能力帶來較大的影響，企業對未來的經營預算存在較大的不確定性。鑒于以上分析，企業在選擇投資性房地產計量模式時，應首先考慮該企業的投資性房地產是否適用公允價值模式。其次應考慮公允價值給企業可能帶來的影響。
（二）不同計量方法對企業的影響
第一，成本計量模式對企業的影響。新會計準則規定，投資性房地產的初始計量采用成本模式，后續計量可以選擇應用成本模式或公允價值模式。稅法規定，對于投資性房地產，通常情況下不得調整固定資產賬面價值?？梢姸惙ㄒ矊⑼顿Y性房地產也作為固定資產或無形資產處理，其初始計量與會計核算相同。新會計準則與稅法對投資性房地產初始成本的計量基本相同。由此可以看出，在成本模式下，新會計準則和稅法的處理基本一致。
第二，公允價值計量模式對投資性房地產核算及稅務的影響。在公允價值模式下，兩者存在明顯的差異。新會計準則在投資性房地產的業務處理上引入了“公允價值”作為會計核算的計量模式。會計準則規定，一方面，投資性房地產在年末按公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，這就可能會大幅度的提高或降低企業經營業績；另一方面公允價值計量的投資性房地產不計提折舊或攤銷，相比于成本模式下無疑會提高企業利潤。根據相關企業所得稅政策的規定：“企業以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。”可見，在稅務處理上，一方面對投資性房地產不確認公允價值變化所產生的所得，另一方面還應計提折舊或攤銷，基本還是與成本模式的核算方法一致。由此可見，新會計準則與稅法不一致產生的差異，將影響企業所得稅費用。由于上述情況會對當期損益產生影響，因而也會對當期企業所得稅費用產生影響，進而影響企業的凈利潤。
第三條、發行人在主要會計政策中披露如下內容：
（一）在合并會計報表編制方法中說明對合作開發項目編制合并報表時采用的方法。
（二）在存貨的核算方法中增加披露：
開發用土地的核算方法；
披露公共配套設施費用的核算方法；
披露出租開發產品、周轉房的攤銷方法；
對不同類別存貨（如：庫存設備、開發成本、開發產品、出租開發產品、周轉房）計提跌價準備的比例及依據。
（三）披露維修基金的核算方法。
（四）披露質量保證金的核算方法。
（五）披露各類型業務收入的確認原則及方法：
房地產銷售收入的確認原則及方法。應根據行業特點確定具體的確認標準。對采用分期收款方式銷售、出售自用房屋、代建房屋和工程業務，應單獨披露有關收入確認方法。
出租物業收入的確認原則及方法。
建筑施工收入的確認原則及方法。
物業管理收入的確認原則及方法。
其他業務收入的確認原則及方法。
（六）為房地產開發項目借入資金所發生的利息及有關費用的會計處理方法。
第四條、發行人在存貨項目注釋應披露：
（一）按性質（如：庫存設備、開發成本、開發產品、分期收款開發產品、出租開發產品、周轉房）分類列示存貨余額。
（二）按下列格式分項目披露“開發成本”：
項目名稱開工時間預計竣工時間預計總投資期初余額期末余額合計注：對尚未開發的土地，應披露預計開工時間。
（三）按下列格式分項目披露“開發產品”：
項目名稱竣工時間期初余額本期增加本期減少期末余額合計（四）按下列格式分項目披露“分期收款開發產品”、“出租開發產品”、“周轉房”：
項目名稱期初余額本期增加本期減少期末余額合計（五）應按下列格式披露存貨跌價準備金計提情況：對于開發中項目，可以合并列示。對“停工”、“爛尾”“空置”項目，如果不計提或計提跌價比例較低，應詳細說明理由。
項目名稱期初余額本期增加本期減少期末余額備注合計
第五條、發行人在預收帳款項目注釋中，除按賬齡列示余額外，對預售房產收款，應按下列格式分項目披露。
項目名稱期初余額期末余額預計竣工時間預售比例合計
第六條、發行人在主營業務收入項目注釋中，應分項目披露報告期內各期間金額。
第七條、發行人的經營業務涉及不同行業和地區時，應按行業和地區披露收入、營業利潤、資產的分部資料。行業可以按照房地產、施工、物業管理、商業等分類；地區可以按境內、境外披露，對經營環境存在差異的省、直轄市，也應分別披露。
第八條、發行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔保的，應披露尚未結清的擔保金額，并說明風險程度。
第九條、本規則由中國證監會負責解釋。
第十條、本規則自之日起施行。
證監會關于《公開發行證券公司信息披露編報規則》第10號、第11號的通知
通知
自從上個世紀九十年代初執行分行的會計制度以來，我國的房地產企業向著更為規范化的方向發展。但是，其高速發展的時代已使其逐步進入了調整時期，會計核算方面已經出現了不少問題，使得其會計業務的開展不夠順利，這是非常值得我們注意的問題。作為從事特殊商品開發和經營的房地產企業來說，其涉及的會計業務具有非常重要的意義，一旦處理不好，就會產生嚴重的后果。
一、房地產企業會計核算的現狀及存在的問題
房地產企業的經營活動和商品都比較特殊，不同于一般的企業，因而其會計核算也存在一定的特殊性，即房地產企業的會計核算產品的種類繁多，核算方法不同；產品成本的核算復雜以及經營收入及其相關稅金的核算也不同。目前的房地產企業會計核算現狀不容樂觀，因為房地產企業在近些年國家宏觀調控政策日益加強的背景之下，面臨的生存環境日益嚴峻。一方面，政府壟斷的土地價格不斷攀升；另一方面，金融、稅收也不斷向房地產業施壓，使得房地產企業的生存環境越來越嚴酷。而作為房地產企業的會計業務中的主要方面的會計核算工作，也存在著不少的問題。具體來說，問題如下：（1）房地產企業的開發產品單位價值高、建設周期長、負債經營程度高，我們在進行會計核算的時候，一定要注意會計核算方法的特殊性。目前影響房地產企業會計核算的具體會計準則都對房地產企業的各個會計方面進行了相關規定，而目前的房地產企業會計核算還沒有真正按照這些會計準則來執行。（2）房地產企業的商品銷售主要包含了兩種，即自行開發后進行銷售，以及房地產開發企業受人委托并簽訂一定的合同進行開發。對于后一種情況的銷售來說，其收入確認比較簡單；而對于第一種銷售收入來說，就顯得較為復雜，甚至可以說具有很大的復雜性。這是因為房地產企業開發的商品耗資巨大，周期又長，從而就形成了房地產企業往往采取預售或者分期收款的方式進行銷售。此外，房地產企業要進行商品的銷售，還應該取得預售許可證或者銷售許可證，這些都會增加房地產企業會計核算中收入確認的復雜性。（3）由于房地產企業開發項目的特殊性，其巨大的資金投入使得房地產企業往往習慣于采取舉債的方式來籌集資金，但是，其債務資本的回收周期又較長，而且新的會計準則對于借款費用資本化范圍的規定有所擴大，而這正是房地產企業很難對其進行確定的原因所在，換句話說，就是房地產企業對借款費用的資本化不夠規范。（4）房地產企業的開發項目建設周期較長，投資額度巨大，從而使得房地產企業的會計核算的配比原則不能有效的實行；另一方面房地產企業的初期成本費用支出過于龐大，而其銷售的時候不一定能夠順利回收到全部資金，這就造成了房地產企業的開發成本與銷售收入不具有配比性。此外，房地產企業的收益評價指標并不能真實的反映企業的業績。
二、加強房地產企業會計核算工作的具體措施
鑒于房地產企業的行業特殊性及其會計業務中的會計核算存在著不少的問題，那么，我們就要及時關注到這些會計核算問題的存在，比如說要關注其收入會計核算在稅收上的問題、成本費用的會計核算方式問題，預售方式下流轉稅費用核算不合理等現象的存在，認真分析目前房地產企業面臨的困境，在每一個項目正式啟動之前，我們要認真思考其會計核算問題，使得房地產企業的會計核算在項目開始之初就具有非常強的針對性和科學性以及可行性。具體來說，我們可以從以下一些方面重點關注，采取一定的措施：（1）對于房地產企業這樣一個資金密集型的產業來說，其巨大的資金投入除了意味著高回報率，但也面臨著更高的經營風險。因而，作為房地產企業來說，就應該認真分析市場形勢，并且正確評估自身的實力和地位，尤其要做好對資金的可控性工作，應該對這方面要有非常清楚的認識和了解。房地產企業要規劃好企業的各項財務費用，否則一旦出現資金問題，就容易產生嚴重的后果。（2）由于房地產企業的現金流非常不平衡，一不小心就會導致資金短缺問題，有時甚至是非常嚴重的資金缺口，嚴重的情況還會導致房地產企業的倒閉，致使整個房地產開發項目的失敗。因而，房地產企業要做好這些方面的會計核算工作，無論是爭取土地階段，還是房產銷售階段，這些都是必不可少的措施，一旦總體資金核算不到位，在當今日益激烈的市場競爭中，以及日益緊縮的貨幣政策下，房地產企業很容易產生資金困難。（3）房地產企業涉及的金額巨大，那么，其承擔的稅收費用也就較大。但是，由于房地產企業開發周期長，成本投入高，要非常容易的在短期內收回所有費用，那幾乎是不可能的事情。因而，房地產企業就要盡可能的降低稅負，當然是在合理合法的范圍之內，這就需要房地產企業在企業收入和成本支出方面下功夫。事實上，房地產企業可以把收入確認適時延后，爭取多種銷售形式。（4）房地產企業可以按照滿足市場發展的需求或者是規劃的要求，按不同物業形態分類核算房地產企業的收入，從而不僅能夠更好的滿足管理上的需要，還可以為土地增值稅的預交和清算打下基礎，從而有效增加增值額。當然，這些分開核算都要符合土地增值稅的相關規定。（5）房地產企業還應該按照政府的相關規定，在沒有取得相關預售許可證之前，盡可能的不要向客戶收取任何費用，而是應該按收付實現制原則確認收入，盡可能不代墊預交稅金，一定要注意使會計核算符合相關會計制度的規定和稅法的規定。針對房地產企業的開發項目的現金流不平衡，房地產企業應該按配比原則確定期間的費用。并且在沉重的稅負面前，房地產企業應該認真仔細的分析相關稅法，使房地產企業的會計核算具有科學可行的特征，按權責發生制核算開發成本。（6）房地產企業在進行商品銷售的時候，應該盡可能的遵守一定的標準，主要是正確確定和應用收入確認標準，即法律標準和專業標淮。一般來說，房地產企業應該遵循的法律標準是專業標準的前提條件。對于專業標準來說，雖然房地產企業按照規定理論上是行得通的，但是，在實際的操作過程中，往往由于其銷售方式的多樣化和復雜性，其收入確認工作有一定的困難。房地產企業還要引入計劃銷售價格的概念，將銷售收入與成本配比建議引入計劃銷售價格的概念，解決銷售成本結轉錯位，與銷售收入不配比這一特殊問題，擴大信息披露內容，提高房地產開發企業信息披露中的信息含量。
三、結語
總而言之，作為一個具有特殊性的行業來說，房地產企業應該基于自身的行業特點和項目特殊性，采取措施積極的完善其會計核算制度，明確銷售收入核算的范圍，確定合理的銷售標準，預售合同的簽訂并不能作為銷售實現的依據，從而努力完善對房地產企業收入的核算；繼續完善對房地產借款費用的核算，明確開發項目的成本核算對象；對于工期較長、規模較大的開發項目可以按照分期開發的開發區域作為成本核算的對象，從而進一步完善成本核算；增大房地產企業的信息披露程度；嚴格實行預收款項的預繳制度，確保稅款能夠按時繳納；改進房地產開發企業預售模式下流轉環節稅費的核算方法等，才能真正從多方面來加強當前新形勢下的房地產企業的會計核算工作。
參 考 文 獻
[1]劉琳．房地產業已經成為我國重要的支柱產業[J]．中國投資．2010（1）
一、投資性房地產與固定資產的差異
（一）本質特征不同
1.固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而特有的（其中，出租是指以經營租賃方式出租的機器設備等）;二是使用壽命超過一個會計年度。從固定資產的定義來看，具有以下三個特征：（1）企業持有固定資產的目的是為了生產商品、提供勞務、出租或經營管理，而不是直接用于出售;（2）使用壽命超過一個會計年度;（3）固定資產是有形資產。
2.投資性房地產，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有之而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。從投資性房地產的定義來看，具有以下兩個特征：（1）投資性房地產是一種經營活動;（2）投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所房地產和用于銷售的房地產。
（二）持有目的不同
雖然投資性房地產與自用房地產在物質形態上是相同的，但企業持有它們的主要目的不同。
1.固定資產的持有目的是為了生產商品、提供勞務、出租（不含投資性房地產）或經營管理而持有的。企業持有的固定資產是企業的勞動工具或手段，是服務于企業自身的生產經營活動。
2.投資性房地產的持有目的是為了賺取租金或資本增值，是企業的一種經營活動。
（三）核算范圍不同
企業為了更好地滿足固定資產管理和核算的需要，可對固定資產進行綜合分類，將固定資產分為生產經營用、非生產經營用、未使用、不需用以及融資租入固定資產等。
根據投資性房地產準則的規定，投資性房地產的范圍限定為已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物三類。
（四）科目設置不同
1.固定資產核算使用的會計賬戶主要有“固定資產”“累計折舊”“固定資產減值準備”等三個賬戶，用來核算固定資產賬面價值的變動情況。
2.投資性房地產核算采用成本模式計量情況下，除了一級賬戶設置“投資性房地產”賬戶外，還要設置“投資性房地產累計折舊”等賬戶。當然，投資性房地產若為土地使用權則通過“投資性房地產累計攤銷”賬戶核算攤銷額。特別是投資性房地產核算采用公允價值模式計量的情況下，則要在一級賬戶“投資性房地產”賬戶下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，用來核算投資性房地產價值的變動情況，并計入當期損益。
（五）核算方法不同
1.固定資產只能采用成本模式核算。
2.投資性房地產有兩種核算模式，即成本模式或公允價值模式核算;企業通常對投資性房地產在資產負債表日多采用成本模式進行后續計量。但是，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，并且已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。（下轉20頁）
（上接12頁）
二、投資性房地產與固定資產的聯系
（一）確認的方式條件基本相同
1.固定資產必須在同時滿足兩個條件時才能予以確認：（1）與該資產有關的經濟利益很可能流入企業;（2）該資產的成本能夠可靠地計量。
2.投資性房地產也必須是同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該投資性房地產包含的經濟利益很可能流入企業;（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。
因此，不論是確認固定資產，還是確認投資性房地產，二者均要求在符合資產定義的前提下，同時滿足兩個條件：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業;該資產的成本能夠可靠地計量。
（二）初始計量成本范圍基本相同
1.固定資產應當按照成本進行初始計量。成本包括企業為構建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費、安裝成本及相關稅費等，也包括間接發生的費用，如應承擔的借款利息等。
2.投資性房地產應按照取得時的成本進行初始計量。包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確認。
（三）出租核算方式方法基本相同
具體表現在兩個方面：一方面是租金核算方式方法相同，即二者出租時，均將取得的租金收入計入“其他業務收入”科目，攤銷的成本均通過折舊的形式核算，計入“其他業務成本”科目;另一方面是攤銷方式相同：二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產平均使用年限分期等額攤銷。
一、房地產企業會計核算的特殊性
房地產企業的生產周期長，涉及的生產開發部門較多，加之近年來房地產的投資風險較大，由此決定房地產企業的會計核算工作也具有一定的特殊性。主要表現在以下三個方面：
（一）會計核算業務的特殊性
會計核算業務的特殊之處體現在其核算對象的復雜與多樣化，房地產企業開發經營的是房地產這一商品或者說是產品，這意味著，房地產企業不僅僅要開發建設房屋，還要負責房屋周邊的基礎設施的建設，包括支撐所建設房屋的水、電、網絡等必備設施的鋪設與開發建設。另外，再加上房地產開發建設前的種種勘測考察項目，以及一系列不可預知的耗費資金的項目，這些均要客觀、全面、系統的進行會計核算。
（二）會計核算周期的特殊性
房地產企業這一方面的特別之處主要表現為其核算周期長，跨度大。從土地的勘測考察開始到最終一處房地產建設完畢完成銷售，這期間還要經過房屋的設計與規劃、房屋周邊配套設施的設計規劃、房地產的施工建設、房屋的裝修等一系列的程序與環節，耗時較長，需要一至兩年甚至更長的時間。房地產開發建設的環節多樣性還意味著在一處房地產的整個開發過程中需要與多個相關的部門進行業務往來，需要大量、充足的資金支持以維持房地產開發各個環節的順利進行，有序、適當的資金調度顯得尤為重要，所以房地產企業會計核算工作周期較長，工作任務重要且艱巨。
（三）房地產企業收入的特殊性
收入的特殊點主要體現在房地產企業的收入的確認存在一定的難度。根據國家的相關政策，只要能夠取得預售許可的相關證明，房地產企業就可以對其開發的房屋以及相關的地產根據企業的意愿進行處理，也就是說在房地產未竣工之前可以通過預售的形式銷售房屋。期間所收入的定金、分期付款等房款，均應按照規定繳納稅金。另一方面，按照房地產企業相關的會計準則，房地產竣工驗收之后，才能確認收入，兩項規定之間的矛盾導致房地產企業會計核算中收入的確認存在一定的難度。
二、房地產企業會計核算的重點
（一）收入、成本核算
從前文敘述中我們了解到房地產企業的收入核算與成本核算工作都存在一定的難度，這兩項內容的核算既是房地產企業核算的難點同時也是其核算的重點工作。對于收入核算而言，房屋在預售過程中收受的預收款項計入收受預售款項的當期還是計入簽訂正式合同的會計核算周期，在收入核算周期的確認問題上存在實際操作過程中難點突出。一方面國家稅收法律與相關會計準則同時制約房地產收入核算，同時各個房地產企業在實際操作過程中操作各異，未形成統一標準。
另外，成本核算是房地產會計核算的重點內容，文章反復提到，房地產的開發與建設涉及環節較多，項目繁多，與多種單位存在業務往來，如何確定其成本核算對象是成本核算工作的重點與難點工作。目前，合理地確認成本核算的對象以保證房地產會計核算的全面性、正確性是房地產企業應該關注的重點問題。
（二）借款費用核算
房地產開發項目較大，一般均要涉及房屋的開發以及周邊設施的配套建設，并且可能會在不同的區域同時開展，源源不斷的資金供應是必不可少的，此外，房地產從開始籌建到完全竣工橫跨的事件長，企業自有資金回籠緩慢，這就意味著房地產企業在開發建設房地產項目時，銀行借款成為其資金的主要來源，并且借款的期限一般較長，這又必將帶來巨大的借款利息。與此同時，新會計準則對企業的借款費用提出了更為細致和詳盡的要求，因此，房地產企業在進行會計核算工作時，應注重分析企業借款的性質，以實現房地產開發資金使用效率的最大化，同時應使企業的實際核算工作滿足國家相關會計核算的要求。
（三）預交稅費的處理
房地產企業在一項項目中便要面臨種類繁多的稅費，并且各種稅費的上交時間存在差異。所以，稅費的問題應當作為房地產企業重點關注的問題之一。房地產企業除了要上交企業所得稅之外，還要上交土地增值稅、房產稅等稅種，所以企業在處理稅費的過程中，一方面要確保對當期的稅費進行準確的核算，同時也要對稅款的使用做合理的安排與規劃，盡可能保證有限的資金能夠發揮最大的使用價值。
三、房地產企業會計核算方法的優化分析
（一）收入核算方法
首先，明確收入的核算內容。確保房地產企業會計核算工作中收入核算的準確性，首要的工作就是要明確收入的核算內容。房地產企業在房地產開發建設的各個環節所獲得的銷售收入均應算作收入核算的內容，包括出售土地的收入、出售房屋的收入、出售相關的房屋配套設施的收入，還包括在開發建設過程中一些非常規情況獲得的收入，包括拆遷舊址、出售周轉房等情況獲得的收入均應該算作收入核算的內容。
一、舊會計制度下行業會計制度弊端
我國的經濟發展迅速，市場機制不斷地完善，企業的經營環境發生了很大的變動，但是原來的會計制度落后，無法對新的會計和財務處理進行規范，尤其是在行業會計制度方面，嚴重滯后。
舊的行業會計制度采用的是一刀切的方式，不能對具體的行業進行具體分析。而且規定過于死板，阻礙企業的發展。舊的會計準則中要求所有資產都采用成本計量方式，并且選定以后不得再變動。在這種規定下，如果企業的資產已經落后，其盈利性已經大大下降，但計量方式不能變動，這樣就會使房地產企業的資產虛高。
另外，舊會計制度的規定，使得會計核算中不能夠充分反映企業客觀的財務狀況，不能對資產的負債情況、減值情況、資產的損失等進行及時客觀地反映，容易造成不良資產的風險隱患增加，對企業處置資產損失、選擇會計政策權限限定不明確。尤其對于上市企業，這樣的情況容易損失股東的利益。一般情況下，當各項資產風險和報酬已經轉移到企業，并經可靠計量后才能被確認為資產；二是資產預期會給企業帶來經濟利益。當企業的某項資產已經不能為企業帶來經濟利益時，比如應收賬款已經不能收回、資產發生貶值等，這時如果依然還要確認為資產，就會造成企業資產不實。
二、新會計制度實施對房地產企業影響
1.將投資性房地產行業作為單獨的對象進行了規范。在新的會計制度中專門對投資性房地產行業進行了規定。在舊的會計制度中是一概而論的，統一將以投資為目的的土地使用權和房屋等的建筑物作為固定資產核算，或者作為無形資產進行核算的，投資性房地產的核算方式和自有自用房地產相同，作為固定資產或者無形資產。但是同時核算方法也發生了變化，固定資產原來是按歷史成本核算，在后期的會計處理中，受到外部因素的影響，比如減值等因素。在當今的市場形勢下，房地產價格持續上漲，用舊的會計核算方法無法真實反映房地產的成本核算情況，同時也給房地產企業瞞報成本，虛報利潤以可乘之機。對于這種情況，在新的會計制度下，專門對投資性的房地產進行了明確的規定。投資性房地產即以掙取租金或者以資本的增值為目的而持有的房地產。判斷是否是投資性的房地產，要滿足兩個條件，首先是與之有關的經濟利益有很大的可能性會成為企業的收入或者其他經濟利益，當然同時也意味著相關的風險的承擔。另外一個條件是該房地產本身所投入的資本可以有效的測量。投資性房地產的后期計量的方法，也有兩種，不再局限于原來的一種方式。對于建筑物的計量，參照第4號的關于固定資產計量的相關規定，關于土地使用權，沿用第6號無形資產的相關規定。在投資性房地產中引入公允價值，是一項大的突破。新會計準則規定：在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可采取公允價值對投資性房地產進行后續計量，并應同時滿足：首先，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；其次，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。房地產的公允價值可以參考市場價格，也可以采取現金流貼現的價值。
如果投資性房地產采用的是公允價值的計量方式，則按照資產負債表日期的房地產的公允價值對現行的賬面價值進行調整，而不再計提折舊，也不再進行攤銷。如果允許價值與賬面價值之間有差異，則將差額在當期的損益中體現。公允價值在這次的新會計準則中被首次引入，考慮到企業的情況，所以不對企業進行強制要求：兩種計量模式供選擇，但為了防止投資性房地產企業的不規范操作，新的會計準則規定，計量方式一旦確定，不能隨意更改。公允價值計量模式是國際上通用的一種計量方式。如果房地產企業所經營的房地產是普通的居民住宅，那么其房地產多作為存貨存在，新的會計準則對其影響基本可以忽略。但是對于投資性房地產企業而言，由于大量的作為固定資產的房地產的存在，不同的計量模式將產生完全不同的影響，所以需要在兩者之間進行嘗試的權衡。
2.在存貨的計價方式方面，新會計制度中存貨的計價方式發生了變化。舊的會計準則實施的是后進先出法，以此來確定存貨的成本。新會計制度下采用了先進先出法進行存貨的計價。采用這種方法更能客觀真實地反映房地產企業的實際的開發成本，由于房地產行業的存貨金額較大，施工周期較長，這一計價方式的變化，必然會帶來房地產企業成本的變化，進而影響企業的盈利水平。
3.關于借款費用的資本化，新的會計準則中規定了哪些借款費用可以資本化：購買或者建設可直接劃歸于符合資本化的條件的資產。衡量資產是否符合資本化的，要看需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產。包括固定資產和需要經營相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。新準則突出了“需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態”這個條件。允許符合該條件但是歸為存貨或投資性房地產上的借款費用資本化。在舊的會計準則中，符合該范圍的固定資產較少，而新的會計準則擴大了該范圍，使更多的資產可以進行資本化的處理。但同時，新的準則也對資本化的前提條件進行了嚴格的界定，不是所有的都可以資本化處理。首先是資產的支出是已經產生的而不是未來的，其次是借款的費用也已經發生，最后是該資產已經達到了預定的可使用、可銷售的狀態。在這樣嚴格的條件下，房地產公司已經買下但未開發的儲備的土地的借款費用將不能進行資本化的處理，而不能進行資本化處理，一般會計入財務費用中，財務費用的產生會降低房地產企業的當期利潤，影響企業的效益。但在實踐中，“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始”不易確定，可實施性差，這也無形中降低了新會計準則在這方面的約束力和影響力。而作為地產公司，如果有意利用該條規定操縱其利潤，也不是完全沒有可能的，這就給房地產企業以可乘之機。
4.新的會計準則在借款費用方面，放松了條件，總體是利于房地產產業利息的資本化的，也利于房地產產業提高自己的業績。因為房地產行業，回收開發資金所需要時間長，資金額度較大，利息資本化，可以使房地產企業當年的利潤增加，緩解了相關的資金和負債的壓力。當然，新的會計準則也有負面的影響，比如規定了對于儲備的土地，如果長時間里沒有開發，則其借款的費用不能資本化，轉為財務費用。
5.新準則對財務信息的公開性提出了更高的要求。新準則要求房地產企業尤其是投資性房地產企業，要對基本的財務和會計信息進行披露。比如房地產的金額、種類、成本核算方式，如果選擇的公允價值的計量模式，則要對確定公允價值的依據進行公式，同時對于過程中的價值變動、損益變動，也要及時披露；如果房地產有轉換，要對轉換的理由以及對相關利益主體的影響加以說明。新的準則尤其是對投資性房地產進行了特別的界定，并對其提出了更高的要求，也是為了保護信息使用者的利益，使其可以獲得更加全面、翔實可供參考的信息，以便做出科學合理的決策。在公開信息方面要求披露借款費用資本化率和利息資本化金額的規定，有助于了解企業的融資狀況。對于房地產企業來說，需要披露的信息量增大了，也就意味著必須更加規范自身的財務行為。
6.收益與成本的匹配方面。如果房地產企業在核算方式中采用了公允價值計量方法，則涉及到公允價值的變動以及變動情況下損益的出現以及收益與成本的匹配的問題，因為對于房地產企業而言，其成本是相對穩定的，但是因為市場供求等各個方面的變化，所以公允價值會經常變動，進而不斷發生損益，這樣就導致企業的資產負債表上企業收益出現波動。房地產企業有著自身的行業特點，在成本投入和回收期間有一個較長的時滯。項目前期的選址、項目的前期設計、策劃以及項目的審批手續辦理等環節有一個不短的時間，而收益和資金回流產生于項目后期的銷售時期，造成項目的前期投入較大，資金用量多，而流入少，后期的投入較小，資金流入多，這樣就帶來成本和收益的匹配的問題。企業忽視成本匹配的直接影響是片面認為后期經營收益可觀，并影響到下一階段的投資決策。
7.公允價值計量模式下的費用計提。舊的會計準則下，房地產企業采用的是成本的計量方式，這樣無形中減少了很多房地產企業的盈余管理方面產生的問題。在新的會計準則下，房地產企業的盈余會出現新的問題：因為新準則下，房地產開發企業的利潤有了更大的不確定性，這種不確定性給其調節利潤帶來了極大的空間，成為其利己和調節利潤的一個杠桿。新會計準則沒有明晰地提出計提標準。如房地產開發過程中除建筑本身的工程外，還會涉及到相關建設費用，這些費用尚未產生，只是在會計工作中進行預提，所以企業或是可借預提調節利潤，或是可能對預提的標準有所猶豫。
參考文獻
[1]向巧玲.淺談新會計準則之投資性房地產[J].當代經濟，2008（21）.
2.新準則取消了“短期投資”、“短期投資跌價準備”科目，設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目，并在“交易性金融資產”科目下設置“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目。
3.新準則取消了“應收補貼款”科目，并入“其他應收款”科目核算。
4.“物資采購”科目變為“材料采購”科目。
5.“包裝物”科目和“低值易耗品”合并為“周轉材料”科目。
6.新準則取消了“長期債權投資”科目，而重分類為“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”科目。（教材第六章金融資產）
7.新準則增設了“投資性房地產”科目，核算為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。（教材第五章投資性房地產）
8.新準則設置了“長期應收款”和“未實現融資收益”科目。企業采用遞延方式分期收款、實質上具有融資性質的經營活動，已滿足收入確認條件的，應按應收合同或協議余款借記“長期應收款”科目，按其公允價值貸記“主營業務收入”等科目，按差額貸記“未實現融資收益”科目。
9.新準則設置了“長期股權投資”科目，但其核算內容和核算方法與原制度相比有所變化。
10.新準則增設了“累計攤銷”科目。用來核算無形資產的攤銷額。
11.新準則增設了“商譽”科目，從“無形資產”科目分離出來，產生于非同一控制下企業合并。
12.原制度要求采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理的企業設置“遞延稅款”科目，而新準則設置了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，其核算方法與原制度相比有所變化。（教材第五章所得稅）
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×稅率
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×稅率
13.新準則取消了“應付短期債券”科目，而設置了“交易性金融負債”科目。核算直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
14.“應付工資”和“應付福利費”科目合并為“應付職工薪酬”科目。
15.“應交稅金”和“其他應交款”合并為“應交稅費”科目。
16.新準則中設置的“預計負債”科目，其核算內容與原制度相比有所變化。
17.“盈余公積”科目取消了法定公益金有關的核算。
18.新準則增設了“庫存股”科目，核算企業收購、轉讓或注銷本公司股份金額。
19.新準則增設了“研發支出”科目，核算企業進行研究和開發無形資產過程中發生的各項支出。
20.新準則增設了“公允價值變動損益”科目，核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。
21.“其他業務支出”科目變為“其他業務成本”科目。
22.“主營業務稅金及附加”科目變為“營業稅金及附加”科目。
23.“營業費用”科目變為“銷售費用”科目。
我國城鎮化建設的步伐現已不斷向前推進，房地產行業也自然成為了我國國民經濟的一個支柱型行業，因為它帶動了相關幾十個行業的發展。但相對于其它成熟行業而言，房地產行業的會計從業人員的經驗顯得相對缺乏很多，遠遠不能滿足當前發國內地產企業的需要。眾所周知，房企要想獲得利潤，除了需要銷售順利之外，還應減少房產本身開發所需的成本。
一、房產開發的成本核算的主要內容
企業會計在對項目開發成本的核算時，按照所發生的費用歸集，主要從土地征用及房屋拆遷時的補償款、房企開工前的工程費、用于基礎建設的設施費、建筑工程安裝費、工程配套設施費和工程開發時所產生的間接費用等幾個方面進行核算的。就拿工程開發時所產生的間接費用為例，當前我國的房地產行業還很不完善，滋生出來的腐敗也是習以為常，就拿政府官員的打理來說那也是一項開支相當大的灰色成本，這種間接費用的核算就是比較麻煩的一件事，因為必須的把這筆灰色開支通過賬目的轉嫁方式進行抹平，否則難以健全的手續去進行報賬和報稅。
二、房產開發的成本核算方法
眾所周知，所有企業會計核算方法都是反映與監督企業所進行的相關經濟生產，為企業內部的經營管理提供完善的核算資料，并且通過特定的組織程序去設置會計賬簿，會計憑證以及會計報表的專門方法。在這里我就以房地產企業的建筑工程費核算為例，我們會計人員要對不同施工方式而采用相應的核算方法。如施工方式采用工程承包的形式，會計核算時應依照承包企業對房產企業所提交的“工程價款結算單”列出的承付工程款計入到“開發成本―――房屋開發”的對應成本項目中；又如施工方式應用自營方式的，則所產生的各項建筑工程安裝費用要直接計入到“開發成本―――房屋開發”的對應成本項目中；再如房地產企業自身直接完成施工的，會計在建筑工程核算時采用創建賬戶的方式核算和歸集自身企業完成工程的建筑安裝費用，在每月月未把實際成本轉入到“開發成本―――房屋開發”的對應成本項目中；又如工程設備的領用，它本隸屬于工程本身實體的，成本會計核算時應根據隸屬對象，在領用設備交付安裝的時候，要按其實際成本計入到“開發成本―――房屋開發”的對應成本項目中。
三、房地產開發企業特殊業務的核算
房地產領域有很多特殊業務方面的會計工作需要會計人員進行核算，常出現的特殊業務有合作建房、以土地使用權投資開發項目、“買一送一”的贈送業務、售樓處（接待處）處理、“拆一還一”的處理等，下面我就以“買一送一”的贈送業務為例：
我們的房產在售樓的時候常常打出這樣的促銷廣告，“買第五層送第六層”，其中第五層的面積有100平方米，第六層也有40平方米，經過成本計算后核算出單位成本2000元平方米，單位售價3000元平方米。這時，我們會計人員在進行成本核算時，對賣五層的賬務處理應做如下處理：
又如會計在核算時對售樓處的處理如下：
1.如果房產公司的售樓處有專門的工程概預算，而且在將來打算要單獨轉讓出去的，可專門作為會計成本核算時成本計算對象來進行相應的核算；
2.假如房產公司在樓房售完后要把售樓處作為物業方面的管理用房，而產權又使其歸全體業主所擁有，則我們會計在進行成本核算的時候，可將其作為“開發成本―――公共配套設施”來進行核算；
3.倘若售樓處是一處臨時用房，而且將來必須要拆除的，則我們會計人員可預先將其計入“在建工程”，然后將其再轉作“固定資產”來進行預定核算，將來在拆除售樓處時，可將其通過固定資產清理來進行相應處理。
綜上所述，我們房地產企業的財務會計相比其它成熟行業的會計來說，業務要復雜許多，我們的會計人員不僅要熟悉房地產領域的一些建筑知識，還要懂得各種情況下的會計核算，所以從事房地產行業的會計學習的東西要比傳統會計要多得多。能準確和科學的為房產公司核算出其相應的成本，為企業利潤的獲得提供切實可行的理論依據，這對我們的會計人員提出了嚴峻的挑戰，我們這些工作在房地產行業的會計從業人員化壓力為動力，力爭讓該行業會計工作的實效性在會計領域中得到填補。
參考文獻：
一、投資性房地產的概念的引入意義
房地產行業最近幾年不斷升溫，具有投資性質的房地產在用途、狀態、持有目的等方面與原先計入固定資產的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。在會計實務中，并沒有區分自用房和出租房、自用土地使用權和出租土地使用權的概念，而是統括在固定資產和無形資產中，采用歷史成本法為基本計量原則進行核算。這樣的核算方式，特別是我國房地產業不斷升溫的背景下，使得企業的房產資源賬面價值與實際的市場價值背離較大，直接導致企業房產被低估和投資者權益受損。 新的投資性房地產準則，明確了投資性房地產的概念及其范圍。
二、投資性房地產不同核算模式的特點
原制度中將具有投資性質的房地產作為固定資產或無形資產進行核算，不能如實反映投資性房地產的經濟實質，新準則規定將投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映，從而為會計信息使用者更好地提供決策依據，并規定了兩種模式可供選擇：1、成本模式，該模式要求企業對會計要素的記錄應以經濟業務發生時取得的成本為標準進行計量、計價。按照這一標準，資產的取得、耗費和轉換都應按照取得資產時的實際支出進行計量、計價和記錄。采用此模式主要是基于企業傳統的習慣性操作，通過資本投入與資產形成的對比來反映企業的財務狀況和經營業績，這種對比需以成本計量為基礎。2、公允價值模式，準則規定，“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”。由此可見，公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易的理性雙方充分考慮了市場信息后達成共識的市場交易價格即為公允價值。企業投資性房地產選擇何種核算模式會直接 影響 企業的資產債務狀況和盈利水平，也會影響投資者的決斷。兩種核算模式具有較大的不同，1、兩種核算模式對投資性房地產持有期間的計量不同。成本模式沿用固定資產的計量模式，以歷史成本記賬，需考慮投資性房地產賬面價值和使用年限按期計提折舊或進行攤銷。期末需進行資產減值準備測試，如果發生減值，則計提減值準備。采用公允價值模式計量時，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的變動計入當期損益。2、兩種模式對投資性房地產處置階段的核算不同。在處置投資性房地產時，成本模式只需考慮該資產已提的累計折舊、累計攤銷和減值準備，而公允價值模式還需要同時考慮該資產從取得至處置時的公允價值變動。
三、投資性房地產核算模式轉換
新企業會計準則規定，企業對所持有的投資性房地產一般應采用成本模式核算，如果公允價值能夠持續可靠取得，可以采用公允價值模式核算。這一規定意味著企業對投資性房地產計量屬性這一會計政策具有選擇權，有助于會計人員充分發揮職業判斷能力，有助于企業提供關于投資性房地產更相關的信息，有助于提高決策者進行經濟決策的效率和效果。同時，基于對現實情況的考慮，為了避免企業通過投資性房地產核算模式的轉換進行財務報表粉飾，保證會計信息的可靠性和可比性，投資性房地產準則又規定企業采用成本模式核算投資性房地產的，若公允價值能夠持續可靠取得，可以進行會計政策變更，從成本模式變更為公允價值模式；若企業采用公允價值模式核算投資性房地產，則不能從公允價值模式變更為成本模式。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。
四、兩種核算模式對企業盈利能力的影響不同
二、非房地產企業土地使用權租售會計處理
（一）初始核算 當企業持有土地使用權的初始意圖為自行建造用于生產經營時，按照會計準則第6號規定，計入“無形資產”賬戶中核算；如企業在持有土地使用權時的初始意圖為以備出售，按照會計準則第3號規定，應計入“投資性房地產”賬戶中核算。但在我國實務中，持有并準備增值后轉讓的土地使用權這種情況較少。
（二）后續核算 企業擁有的土地使用權計入“無形資產”賬戶進行后續核算時，由于企業產品的生命周期、市場銷售狀況、房地產建造成本等因素的影響，暫停建造，臨時出租的尚未取得確鑿證據時不轉換會計核算方式。年末，由于土地資源的稀缺性及市場經濟的持續發展，土地使用權一般不會發生減值，則會計核算主要體現在租金核算、無形資產攤銷及相關稅金的會計核算上。對企業當期損益的影響主要體現在營業收入、營業成本、營業稅金及附加項目上。
當企業有確鑿證據表明自用的土地使用權用途發生變化，為保證會計信息反映真實的資產的性質和價值，應當由“無形資產”核算方式轉換為“投資性房地產”核算方式予以反映。 一般情況下轉換后的“投資性房地產”采用成本模式計量。在該計量模式下，投資性房地產核算實質沿用了無形資產的核算方式。則會計核算在轉換日沒有差額，不會影響當期損益；后續則為租金核算、無形資產攤銷及相關稅金的會計核算。對企業當期損益的影響主要體現在營業收入、營業成本、營業稅金及附加項目上。 企業如同時滿足前述兩個條件，轉換后投資性房地產可采用公允價值模式計量。會計核算上的主要的變化體現在一是初始轉換時，轉換日的公允價值與無形資產的賬面價值之間的差額，如為借方差額，計入“公允價值變動損益”賬戶，從而影響當期損益。如為貸方差額，計入“資本公積”賬戶，在出售時影響當期損益，后續核算不攤銷、不減值，且公允價值的變化會通過“公允價值變動損益”賬戶影響當期損益的變化。對企業當期損益的影響主要體現在營業收入、營業稅金及附加、公允價值變動收益項目上。
（三）出售時核算 在“無形資產”賬戶核算方法下，企業在借方確認“銀行存款”、“累計攤銷”，貸方核銷“無形資產”原值及稅金，貸方差額計入“營業外收入”賬戶，借方差額計入“營業外支出”賬戶。對企業當期損益的影響主要體現在營業外收支項目，從而影響利潤總額等指標；在“投資性房地產”成本模式核算下，取得的收入借方計入“銀行存款”等賬戶，貸方計入“其他業務收入”賬戶，同時，借方核銷“投資性房地產累計攤銷”及“投資性房地產減值準備”賬戶，貸方核銷“投資性房地產”原值，將差額計入借方“其他業務成本”賬戶；在“投資性房地產”公允價值模式核算下，取得的收入借方計入“銀行存款”等賬戶，貸方計入“其他業務收入”賬戶，同時，借方或貸方核銷“投資性房地產——公允價值變動”貸方核銷“投資性房地產——成本”原值，將差額計入借方“其他業務成本”賬戶，將“公允價值變動損益” 賬戶的余額和轉換日貸差形成的“資本公積”賬戶的金額 轉入“其他業務成本” 賬戶。對企業當期損益的影響主要體現在營業收入、營業成本、公允價值變動收益項目，從而影響營業利潤等指標。
三、實例分析
下面通過一個綜合案例比較分析非房地產企業在不同方式下對持有土地使用權租售的會計核算及對當期損益的影響。
[例]甲企業地處市區，為一般企業（非房地產企業）。于2012年1月1日簽訂合同購入土地使用權，有效期50年，面積1000畝，每畝均價12萬元，款項已經支付。購入意圖為自建廠房用于生產經營。
2012年1月1日，購入時會計處理為：（單位：萬元）
借：無形資產——土地使用權 12000
貸：銀行存款 12000
2012年1月31日起，每月攤銷時會計處理為：
借：管理費用 （12000/50/12=20） 20
貸：累計攤銷 20
假設，土地使用權在購入后，市場出現替代產品且建造資金尚未到位，未能動工，期間土地使用權租賃價格較高，企業將土地臨時出租，于2012年7月1日與乙公司簽訂土地租賃協議，當年收取租金180萬元，款項已經收到，營業稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。
2012年7月1日，收到租金時會計處理為：
借：銀行存款 180
貸：其他業務收入 180
2012年7月31日起，每月攤銷時的會計處理為：
借：其他業務成本 20
貸：累計攤銷 20
2012年7月31日，相關稅金及附加會計處理為：
借：營業稅金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
貸：應交稅費——應交營業稅 9
——應交城建稅 0.63
——應交教育費附加 0.27
假設2012年11月15日，與乙公司簽訂協議將該土地使用權以15000萬的價格出售，假定不考慮相關稅費，款項已經收到。
則2012年11月15日，出售時會計處理為：
借：銀行存款 15000
累計攤銷 200
貸：無形資產 ——土地使用權 12000
營業外收入 3200
若租賃日，企業董事會批準，土地使用權改變用途，提供確鑿的證據，但土地使用權公允價值不能可靠計量。
2012年7月1日，土地使用權轉換時會計處理為：
借：投資性房地產——土地使用權 12000
累計攤銷 120
貸：無形資產——土地使用權 12000
投資性房地產累計攤銷 120
2012年7月1日，收到租金時會計處理為：
借：銀行存款 180
貸：其他業務收入 180
2012年7月31日起，每月攤銷時的會計處理為：
借：其他業務成本 20
貸：投資性房地產累計攤銷 20
2012年7月31日，相關稅金及附加會計處理為：
借：營業稅金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
貸：應交稅費——應交營業稅 9
——應交城建稅 0.63
——應交教育費附加 0.27
2012年11月15日 出售時會計處理為：
借：銀行存款 15000
貸：其他業務收入 15000
借：其他業務成本 11800
投資性房地產累計攤銷 200
貸：投資性房地產——土地使用權 12000
若租賃日，企業董事會批準，土地使用權改變用途，提供確鑿的證據，且企業能夠提供與土地使用權公允價值相關的資料，如表1。
2012年7月1日，轉換日會計處理為：
借：投資性房地產——土地使用權——成本 12200
累計攤銷 120
貸：無形資產——土地使用權 12000
資本公積——其他資本公積 320
2012年7月1日，收到租金時會計處理為：
借：銀行存款 180
貸：其他業務收入 180
2012年7月31日，相關稅金及附加會計處理為：
借：營業稅金及附加 （180×5%×（1+7%+3%））9.9
貸：應交稅費——應交營業稅 9
——應交城建稅 0.63
——應交教育費附加 0.27
2012年7月31日，公允價值變動時會計處理為：
借：投資性房地產——公允價值變動 300
貸：公允價值變動損益 300
2012年8月31日，公允價值變動時會計處理為：
借：投資性房地產——公允價值變動 1000
貸：公允價值變動損益 1000
2012年9月30日，公允價值變動時會計處理為：
借：公允價值變動損益 200
貸：投資性房地產——公允價值變動 200
2012年10月31日，公允價值變動時會計處理為：
借：投資性房地產——公允價值變動 700
貸：公允價值變動損益 700
2012年11月15日 出售時會計處理為：
借：銀行存款 15000
貸：其他業務收入 15000
借：其他業務成本 13800
貸：投資性房地產——土地使用權 ——成本 12000
——公允價值變動 1800
借：公允價值變動損益 1800
資本公積——其他資本公積 320
貸：其他業務成本 2120
現將不同會計核算模式下對企業當期損益的影響對比如下：（表2）
四、結論
結合上述賬務處理和報表數據比較分析，可以看出，企業土地使用權在“無形資產”核算模式下和“投資性房地產”成本模式核算下，對企業當期利潤總額指標、凈利潤指標的增減變動沒有影響，由于出售核算時確認的損益賬戶不同，則對營業利潤指標產生影響?！盁o形資產”核算模式下營業利潤指標為負數，而若轉換為“投資性房地產”核算模式下則營業利潤指標為正值?？梢?，若不轉換會計核算方式，會對會計信息使用者傳遞企業主營業務獲利能力表現不佳，偶發獲利能力較強的會計信息。因此，筆者認為在非特殊情況下，需及時調整企業土地使用權租售的會計核算方式，及時由“無形資產”的會計核算方式進行“投資性房地產”計量方式的轉換，以保證企業會計信息的真實性。
當企業能夠提供確鑿的證據說明其土地使用權用途發生轉換，且能夠提供投資性房地產活躍市場公允價值資料時，通過以上分析可以看出，根據土地使用權價值量的“剛性”特征，若企業將土地使用權由“無形資產”核算模式轉換為“投資性房地產”公允價值模式核算時，相比而言，營業利潤指標可能出現較大的增加，從而影響企業利潤總額指標及凈利潤指標相應的增加變化。因此，筆者認為，為保證會計信息質量要求的謹慎性原則，企業在非特殊情況下應盡量采用“投資性房地產”成本計量模式而避免采用公允價值計量模式。
（二）“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目
新準則沒有設置“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目，而設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目，并要求分別“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。調賬時，企業應當根據新準則的劃分標準將原制度中的短期投資重新劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產。
企業應當按照首次執行日的公允價值自“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目轉入“交易性金融資產（或可供出售金融資產）——成本”科目；原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
（三）“應收補貼款”科目
新準則沒有設置“應收補貼款”科目。調賬時，企業應“應收補貼款”科目的余額轉至“其他應收款”科目。
（四）“物資采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費用”和“存貨跌價準備”科目
新準則設置了“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費用”和“存貨跌價準備”科目，核算內容與原制度相同。
調賬時，應將“物資采購”科目的余額轉入“材料采購”科目；將“包裝物”科目和“低值易耗品”科目的余額一并轉入“包裝物及低值易耗品”科目；將“庫存商品”科目的余額轉入“庫存商品”科目，對于房地產開發企業的開發產品也可以將其金額轉入“開發產品”科目，對于農業企業收獲的農產品也可以將其金額轉入“農產品”科目；其他科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
另外，新準則還增設了“投資性房地產”科目，對農業企業專設了“消耗性生物資產”科目，對建造承包商專設了“周轉材料”科目。調賬時，應將原存貨項目中屬于投資性房地產、消耗性生物資產或周轉材料的金額自有關科目轉入“投資性房地產”、“消耗性生物資產”或“周轉材料”科目。
（五）“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發出商品”科目
新準則沒有設置“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發出商品”科目，而設置了“發出商品”科目。
調賬時，應將“自制半成品”科目的余額轉入“生產成本”科目；將“委托代銷商品”科目的余額轉入“發出商品”科目；對“分期收款發出商品”科目的余額進行分析，其中尚未滿足收入確認條件的發出商品部分轉入“發出商品”科目，已經滿足收入確認條件的發出商品部分轉入“主營業務成本”科目。企業也可沿用“委托代銷商品”科目核算委托其他單位代銷的商品。
（六）“長期股權投資”科目
新準則設置了“長期股權投資”科目，但其核算內容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準則還設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目。調賬時，企業應對“長期股權投資”科目的余額進行分析。
1.對于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“長期股權投資——股權投資差額”科目余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權投資——投資成本、損益調整、股權投資準備”科目余額一并轉入“長期股權投資——投資成本”科目。
2.對于非同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“長期股權投資——股權投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權投資——投資成本、損益調整、股權投資準備”科目余額以及“長期股權投資——股權投資差額”科目的借方余額一并轉入“長期股權投資——投資成本”科目。
3.對合營企業、聯營企業的長期股權投資，“長期股權投資——股權投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目； “長期股權投資——投資成本”科目余額以及“長期股權投資——股權投資差額”科目的借方余額一并轉入“長期股權投資——投資成本”科目、“長期股權投資——損益調整、股權投資準備”科目余額。
投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應將“長期股權投資”科目直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
企業應當將上述三類投資相對應的長期股權投資減值準備金額自“長期投資減值準備”科目轉入“長期股權投資減值準備”科目。
投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權投資，應當根據新準則的劃分標準重新劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產。按照其首次執行日公允價值自“長期股權投資”和“長期股權投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產（或可供出售金融資產）——成本”科目；原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
（七）“長期債權投資”科目
新準則沒有設置“長期債權投資”科目，而設置了“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”科目。調賬時，企業應當按照新準則的劃分標準，將原制度中的長期債權投資重新劃分為交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產。
1.屬于交易性金融資產或可供出售金融資產的部分，按照其首次執行日的公允價值自“長期債權投資”和“長期投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產（或可供出售金融資產）——成本”科目；原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
2.屬于持有至到期投資的部分，將“長期債權投資——面值（或本金）、溢折價、應計利息”科目的余額分別轉入“持有至到期投資——投資成本、溢折價、應計利息”科目，自首次執行日改按實際利率法計算確定利息收入。已計提減值準備的，將相應減值準備的金額自“長期投資減值準備”科目轉入“持有至到期投資減值準備”科目。
（八）“委托貸款”科目
新準則沒有設置“委托貸款”科目。調賬時，應將“委托貸款——本金、利息”科目的余額分別轉入“持有至到期投資——投資成本、應計利息”科目。已計提減值準備的，將相應減值準備的金額自“委托貸款——減值準備”科目轉入“持有至到期投資減值準備”科目。
（九）“應收融資租賃款”、“融資租賃資產”和“未實現融資收益”科目
新準則沒有設置“應收融資租賃款”科目，而設置了“長期應收款”和“未實現融資收益”科目，另外對租賃企業專設了“融資租賃資產”科目。調賬時，應將“應收融資租賃款”科目的余額轉入“長期應收款”科目；一般企業將“融資租賃資產”科目的余額轉入“固定資產清理”科目，租賃企業則將“融資租賃資產”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬；將“未實現融資收益”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
企業采用遞延方式分期收款、實質上具有融資性質的經營活動，
調賬時已滿足收入確認條件的，應按應收合同或協議余款借記“長期應收款”科目，按其公允價值貸記“主營業務收入”等科目，按差額貸記“未實現融資收益”科目。
（十）“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”、“工程物資”、“在建工程”、“在建工程減值準備”、“固定資產清理”、“無形資產”和“無形資產減值準備”科目
新準則設置了“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產清理”、“無形資產”和“無形資產減值準備”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。
新準則沒有設置“在建工程減值準備”科目，而增設了“投資性房地產”和“累計攤銷”科目，對農業企業專設了“生產性生物資產”、“生產性生物資產累計折舊”和“公益性生物資產”科目，對石油天然氣開采企業專設了“油氣資產”、“累計折耗”和“油氣資產減值準備”科目。
調賬時，應將“固定資產”（投資性房地產、石油天然氣開采企業的油氣資產除外）、“累計折舊”（采用公允價值模式計量的投資性房地產、油氣資產已計提的折舊除外）、“固定資產減值準備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產清理”、“無形資產”（投資性房地產、商譽除外）和“無形資產減值準備”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬；將“在建工程減值準備”科目的余額轉入“在建工程”科目貸方。
存在投資性房地產并且按照新準則采用成本模式計量的，應將投資性房地產的賬面余額自“固定資產”或“無形資產”科目轉入“投資性房地產”科目；投資性房地產采用公允價值模式計量的，應當按照首次執行日投資性房地產的公允價值自“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”或“無形資產”、“無形資產減值準備”科目轉入“投資性房地產——成本”科目，原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
農業企業應將“生產性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬；將“公益林”科目的余額轉入“公益性生物資產”科目。
石油天然氣開采企業應將油氣資產及其累計折舊金額、減值準備金額自有關科目轉入“油氣資產”、“累計折耗”和“油氣資產減值準備”科目。對于首次執行日滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產成本的棄置費用，應增加該項資產成本，并計入預計負債；同時，將應補提的折舊（折耗）計入“累計折耗”科目，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目。
（十一）“商譽”科目
原制度中商譽項目在“無形資產”科目中核算，新準則增設了“商譽”科目，并且核算內容和核算方法有所改變。調賬時，對于同一控制下企業合并，原已確認商譽的攤余價值應全額從“無形資產”科目中沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
對于非同一控制下企業合并，原已確認商譽的攤余價值應從“無形資產”科目轉入“商譽”科目；原合并合同或協議中約定根據未來事項的發生對合并成本進行調整的，如果首次執行日預計未來事項很可能發生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值；首次執行日，還應對商譽進行減值測試，發生減值的，則以計提減值準備后的金額確認。
（十二）“長期待攤費用”和“待處理財產損溢”科目
新準則設置了“長期待攤費用”和“待處理財產損溢”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容基本相同。調賬時，應將以上科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
（十四）“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目
原制度要求采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理的企業設置“遞延稅款”科目，而新準則設置了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，其核算方法與原制度相比有所變化。
調賬時，企業應計算首次執行日資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響，并計入“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目，同時追溯調整“年初未分配利潤”和“盈余公積”科目金額。
（十五）“短期借款”、“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“代銷商品款”、“應付股利”、“應付利息”、“其他應付款”和“預提費用”科目
以上會計科目新制度均有設置，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。調賬時，應將上述科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
（十六）“應付短期債券”科目
新準則沒有設置“應付短期債券”科目，而設置了“交易性金融負債”科目。調賬時，對于企業持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應按其首次執行日公允價值自“應付短期債券”等科目轉入“交易性金融負債——成本”科目；原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
（十七）“應付工資”、“應付福利費”、“應交稅金”和“其他應交款”
新準則設置了“應付職工薪酬”和“應交稅費”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。調賬時，應將“應付工資”和“應付福利費”科目的余額轉入“應付職工薪酬”科目，將“應交稅金”和“其他應交款”科目的余額轉入“應交稅費”科目。對于首次執行日存在的解除與職工的勞動關系計劃，滿足預計負債確認條件的，應將因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的負債計入“應付職工薪酬”科目，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目。
（十八）“待轉資產價值”科目
新準則沒有設置“待轉資產價值”科目。調賬時，應將“待轉資產價值”科目余額扣除應交所得稅后的金額轉入“營業外收入”科目，將應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。
（十九）“預計負債”科目
新準則設置了“預計負債”科目，但核算方法與原制度相比有所變化。調賬時，應將“預計負債”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。對于首次執行日滿足預計負債確認條件的重組義務，應計入預計負債，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；對于首次執行日滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產成本的棄置費用，應計入預計負債，并增加資產成本。
（二十）“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”、“未確認融資費用”和“專項應付款”科目
新準則設置了“長期借款”、“長期債券”、“長期應付款”、“未確認融資費用”、“專項應付款”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。調賬時，應將“應付債券”科目的余額轉入“長期債券”科目；其他科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
（二十一）“實收資本”科目
新準則設置了“實收資本”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。調賬時，應將“實收資本”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
（二十二）“資本公積”科目
新準則“資本公積”科目的核算內容較原制度有所增加。調賬時，應將“資本公積——資本（或股本）溢價”科目的余額直接轉入“資本公積——資本（或股本）溢價”科目，將“資本公積”科目下其他明細科目的余額一并轉入“資本公積——其他資本公積”科目。
（二十三）“盈余公積”科目
新準則設置了“盈余公積”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。調賬時，應將“盈余公積”科目金額經有關調整后的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
（二十四）“本年利潤”科目
新準則設置了“本年利潤”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。由于“本年利潤”科目年末無余額，不需要進行調賬處理。
（二十五）“利潤分配”科目
