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中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02
一、PPP模式概念和特點
PPP模式（public-private-partnership）源自英國的“公共私營合作”的融資機制，是指政府機關等公共部門與社會資本為提供公共品或服務而建立合作關系，狹義的PPP，指政府與私營部門以合資組建SPV（Special Purpose Vehicle）公司的形式展開合作、共享收益、共擔風險，傳統的PPP模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT等多種合作模式。
PPP 項目關聯主體較多、合同關系復雜，具有合作周期長（一般達20-30 年）、法律關系較為復雜（包括合同法、招投標法、政府采購法、公司法、擔保法、環境保護法、金融、財稅、環保等行政法規和地方法規）等特點。
TOT（Transfer-Operate-Transfer）模式，作為PPP項目的典型代表，在實務操作中涉及多個稅種和繁雜的稅收政策，本文擬以TOT模式為例，評估在不同的交易模式下對交易綜合稅負的影響，提出稅收籌劃方案，并在此基礎上，針對現行PPP項目稅收繳納存在的問題，提出政策建議。
二、存量資產轉讓（TOT）模式的特點
TOT模式下，政府將存量資產轉讓給以社會資本方為主的合資公司運營，將存量的公共基礎設施轉換為政府購買服務，以水務投資項目為例，涉及《特許經營協議》、《合資經營協議》、《污水處理服務協議》、《資產轉讓協議》、《股權轉讓協議》等多個合作和協議安排，且其存量資產具有四個特點：
1.存量資產多分布于政府下屬的多個主體中，包括事業單位（未改制的自來水公司）、全民所有制企業（水務公司）、政府機關（如建設局、交通局、水利局、開發區等），地方政府融資平臺（地方城司）等；
2.存量資產隨著業務發展逐步形成，各個主體核算體系差異大，資料管理不完善，歷史資料不完整；
3.存量資產的轉移伴隨著原有資產主體職工安置，經常還存在職工身份轉換和企業改制的問題；
4.資產涉及土地、房屋建筑物、構筑物、機器設備、城市管網等多個類別，可能涉及增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅、印花稅等多個稅種。
三、不同交易模式的特點、稅負及優劣勢對比
存量資產轉讓（TOT）模式下，常見的交易模式有以下三種，即資產轉讓模式、股權轉讓模式和資產重組模式，具體論述如下：
1.資產轉讓模式
地方政府將上述不同主體的存量資產整合至一個公司，然后統一將存量資產轉讓至社會資本方或者將不同主體資產分別轉讓給SPV公司；
（1）增值稅。土地、房屋建筑物、構筑物和管網資產，按11%繳納增值稅；2016年4月30日之前取得的不動產，可按照5%的簡易征收稅率計算繳納增值稅；
機器設備按照17%繳納增值稅；納稅人銷售使用過的固定資產，可以按照3%或2%的簡易稅率繳納增值稅。
（2）土地增值稅。按照四級超率累進稅率計算繳納土地增值稅；
（3）企業所得稅。查賬征收企業，按照轉讓資產的收益或損失合并繳納企業所得稅；核定征收的納稅人，按照核定比例征收企業所得稅；
（4）其他稅費。契稅，轉移土地、房屋權屬，按成交價格（市場價格）的3-5%繳納契稅；
印花稅，按購銷合同萬分之五繳納印花稅。
2.股嘧讓模式
將不同主體資產整合至一個公司，然后轉讓公司部分股權；
（1）增值稅
非上市公司的股權轉讓不繳納增值稅。
（2）土地增值稅。因經營主體不變，不需繳納土地增值稅；兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。
（3）企業所得稅。經營主體不需繳納企業所得稅，股權轉讓單位應根據資產轉讓收益計算繳納企業所得稅。
（4）其他稅費。①契稅，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。②印花稅，按“產權轉移書據”稅目以萬分之五的稅率繳納印花稅。
3.資產重組模式。通過資產合并、分立、出售、置換等符合稅法規定的資產重組的方式，將存量資產整合至一個平臺，然后再轉讓資產或出讓股權。
（1）增值稅。將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
（2）土地增值稅。以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不繳納土地增值稅。
（3）企業所得稅。對符合條件的企業重組行為實施企業所得稅特殊性稅務處理，實現企業重組過程中有關的企業所得稅的遞延；
（4）其他稅費。契稅、印花稅，依據最終資產轉讓或股權轉讓方式，適用不同的契稅和印花稅政策。
因此，通過資產轉讓模式、股權轉讓模式、資產重組模式的對比，可以看出從稅收籌劃角度來講，資產重組+股權轉讓模式綜合稅負最低。
4.三種交易模式的優劣勢對比
四、現行PPP模式下可能存在的稅務問題
1.由于PPP模式的特點
存量資產轉讓方一般為地方政府或控制的主體，其承擔的流轉環節的增值稅、土地增值稅、企業所得稅最終均是財政支付，政府預算一般又無法預測其稅收支出金額，徒然增加轉讓環節的不確定因素，必然使PPP項目落地時間延長，國家也無法實現真正的稅收增收；
2.涉及存量資產轉讓的PPP項目因交易模式復雜
通常需要當地的發改、財政、建設、水利、人力資源與社會保障等多個部門共同參與，每個部門均有其出發點和著眼點，部門間協調難度較大，稅務問題只有在實施時才能顯現出來，再回頭修改方案已經很難操作；
3.在特許經營期滿后，SPV公司資產將無償移交給政府方或政府指定方
根據市面上常見特許經營協議的約定，特許經營期間對SPV公司對PPP項目涉及的土地、房屋建筑物、構筑物甚至機器設備并沒有完全的處置權，為持有存量資產中的土地、房產而繳納的契稅并無實際意義。
五、解決方案和應對建議
1.從國家層面上來看
基于PPP項目公共基礎設施的屬性，建議國家盡快出臺適用于PPP項目的稅收優惠政策，對于以政府機關或其下屬機構為轉讓主體的項目，適當減免其在存量資產流轉環節的稅收負擔；
2.從資產轉讓方而言
地方政府在實施存量資產轉讓的PPP項目之前，需要整體協調和考量，提前充分研究稅務政策，依照現有存量資產和資產主體狀況，提前做好資產重組工作，為PPP項目招投標設置合理稅收籌劃路徑，有利于PPP項目的平穩實施。
3.從社會資本方來講
應利用其在資產整合和并購環節的專業能力，在PPP項目談判之初便與當地政府協商確認涉稅問題，提示操作中的重點和難點，協助當地政府做好資產重組和資產交接相關工作，也將有利于PPP項目平穩、快速落實和實施。
參考文獻：
1.用足利息支出扣除的政策。
在該項目中，A房地產企業管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業在商業銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項目建設，充分利用財務杠桿效應。同時在計算房地產開發費用時，通過比較（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%與企業實際發生的利息20000*10%*3=6000萬元，前者大于后者，故而建議企業選擇不提供金融機構證明，從而按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%計算房地產開發費用。A房地產企業財務人員在稅法理解上存在偏差，認為必須同時滿足不能按房地產項目計算分攤利息支出和不能提供金融機構證明兩個條件，才可以按照10%扣除，實際上只要滿足一個條件即可，這兩個條件是“或者”的關系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬元，借款利息還可以增加企業所得稅稅前抵扣金額3000萬元。
2.普通住宅與非普通住宅分別核算。
A房地產企業在計算土地增值稅時，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節省大量的稅收。根據我國土地增值稅稅法的規定，普通標準住宅和非普通標準住宅扣除項目金額可按轉讓土地使用權面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，或稅務機關認可的其他方式。建議A房地產企業使用按照建筑面積分攤。
3.A房地產企業Z項目籌劃三步曲：分立—合資—股權轉讓。
A房地產企業在取得土地使用權時，并未分別申請住宅用地、商業用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因為如果單獨申請了酒店用地，同時已經聯系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負擔了。
（1）公司分立。從A房地產公司派生分立出B公司，將與此酒店有關的資產、負債、所有者權益從A房地產公司中分離出來，B公司組建成為一個新的獨立核算的法人，A房地產公司仍然存續。①營業稅、土地增值稅。根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，是營業稅的納稅義務人。提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償銷售不動產的行為，而有償是指通過提供、轉讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經濟利益。根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的納稅人是轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。土地增值稅只對有償轉讓的房地產征稅，對無償轉讓的房地產不予征稅。由此可見，無論是營業稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對價，被分立方也未取得任何經濟利益，因而無論是A房地產企業還是B公司都不需要交納營業稅、土地增值稅。②契稅。根據《契稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）等法律法規的規定，公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。③印花稅?，F行印花稅采取正列舉的形式，即只對《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征收。A房地產公司與B公司簽訂的企業分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時稅法規定，對于以分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來已經貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業所得稅。根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財〔2009〕59號）的規定，企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規定進行稅務處理，被分立公司可暫不確認被分立資產的全部轉讓所得或損失，在不涉及非股權支付的情況下，分立公司應按原計稅基礎確定其在分立公司的計稅基礎，所以分立公司、被分立公司在分立環節都不需要繳納企業所得稅。對于被分立公司股東而言，在被分立公司沒有辦理減資手續的情況下，不涉及確認舊股轉讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權支付相當于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經是稅后的了，也不需要再交企業所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關的資產、負債、所有者權益的分離需要交納營業稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅的情況，但是卻發生了酒店土地、酒店房產的權屬變動。
（2）合資。酒店建設竣工后，B公司也已經宣告成立，此時可以去尋找有意向投資該酒店的企業。當然如果在酒店開工之前，就已經與某酒店管理企業達成投資意向或簽訂投資協議，是受該酒店管理企業之托開發，按照對方的要求施工、建設，則稅收籌劃無需公司分立這一環節。B企業在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應的股份。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。所以B企業以酒店投資入股的行為，不需交營業稅。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。所以B企業以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。
（3）股權轉讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉讓給另一股東即某酒店管理公司。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，以無形資產、不動產投資入股后，對股權轉讓不征收營業稅。根據《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。B公司轉讓其持有的股權，未轉讓公司名下的不動產物權等法人財產權，也不需到相關部門辦理物權變動的登記，不構成轉讓不動產物權的事實行為。同時從土地增值稅的征稅對象上看，只對有償轉讓房地產的行為征收，沒有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，所以B公司的股權轉讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉讓所得要交納企業所得稅。
主題詞:外資并購 稅收籌劃
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式,外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本,即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定,對于專業的并購律師及公司法律師而言,外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗,試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1. 我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法,也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范,但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定:《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容,比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系,在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制,分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1 稅法對外資并購的一般規制
1.1.1. 股權并購稅收成本
1.1.1.1 被并購方(股權轉讓方)稅收成本:
(a) 流轉稅:通常情況下,轉讓各類所有者權益,均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定,股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b) 所得稅:對于企業而言,應就股權轉讓所得繳納企業所得稅,即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額;個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅,現行稅率為20%,值得注意的是,新《個人所得稅法實施條例》規定:“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法,由國務院財政部門另行制定,報國務院批準施行”。此外,如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業,在此情況下被并購方(并購目標企業)并無企業所得稅納稅義務。
(c) 印花稅:并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2 并購方(股權受讓方)稅收成本:
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下,將涉及長期股權投資差額的稅務處理。 并購方并購股權的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當期費用直接扣除,在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1 被并購方(資產轉讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a) 一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按被并購資產適用的法定稅率(17%或13%)計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。
(b) 小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按法定征收率(現為3%)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。
(c) 有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的,應根據 《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函〔2009〕90號文)、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅〔2008〕170號)中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a) 有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b) 有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。( 被并購方以不動產、無形資產投資入股,參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的,不征營業稅)。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下,還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d) 向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e) 轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備,應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產/無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外,其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h) 企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2 并購方(資產受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下,主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b) 外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c) 外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1 稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向,我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中,在總的并購戰略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2 并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言,通過對納稅人身份的設定和改變,進行納稅籌劃,企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據,一般以25%為標準。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業,但在稅收待遇上,根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定,其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2. 外資并購中的稅收籌劃
2.1 并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容,在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素,以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃:
2.1.1 目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購,由于并購后企業的經營行業不變,一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節;若選擇縱向并購,對并購企業來說,由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為,其增值稅納稅環節減少,由于目標企業的產品與并購企業的產品不同,縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環節;并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業,則是混合并購,該等并購將視目標企業所在行業的情況,對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2 目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業,我國稅法對內外資企業的稅收區別對待,實行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等,鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3 目標企業財務狀況
根據國家建設部統計資料，房地產企業各類稅費約占產品成本的三分之一。通過稅務籌劃來規避或減輕自身稅賦，能獲取最大的稅后收益。近年來，土地使用權價格連年上升，新地王層出不窮，直接轉讓土地會給房地產企業帶來大額稅賦。因此，通過合理安排日常經營活動，采取各種措施化解或防范納稅風險，是房地產企業財務管理方面的一項重要工作。本文將使用如下案例來分析土地使用權轉讓納稅籌劃。
案例：A房地產集團擁有B地塊土地權證，賬面成本2億元，計劃出售以便獲取集團經營所需現金，轉讓價為8億元?，F擬定下述三種轉讓方式：
方案一：A房地產集團直接出售B地塊
此方案直接進行土地使用權轉讓，所需繳納的稅種如下：
1.根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部令第52號），需要繳納相應的營業稅金。營業稅=轉讓價×5.65%=80 000×5.65%=4 520（萬元）。
2.根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規定，其土地增值部分需要由A房地產集團繳納B地塊增值部分相應的土地增值稅。根據測算，增值率未超過200%，稅率為50%，速算扣除數為15%。
土地增值稅=（轉讓價-扣除數）×超率累進稅率-扣除數×速算扣除率=[8-（2+8×5.65%+2×20%）]×50%-2.852×15%=2.1462（億元）。
3.根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，需由A房地產集團繳納B地塊增值部分相應的企業所得稅。
A房地產集團土地轉讓所得稅=（轉讓價-賬面成本―營業稅―土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-4 520-21 462）×25%=8 504.5（萬元）。
稅賦成本合計=4 520+21 462+8 504.5=34 487（萬元）。
方案二：以土地使用權注入項目公司并轉讓公司股權
稅收籌劃方案：A房地產集團注冊成立C公司，并將B土地以3億元的價格注入C公司，將C公司股權對外轉讓，轉讓價8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為不征收營業稅的規定，股權轉讓無需繳納營業稅。
2.根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以建造的商品房進行投資或聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅的一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定，因此土地注入需要繳納土地增值稅。根據測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價-扣除數）×超率累進稅率=[30 000-（20 000+20 000×20%）]×30%=1 800（萬元）。
3.根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第八條規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。
4.根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，計算股權轉讓所得稅。
A房地產集團股權轉讓所得稅=（轉讓價-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-1 800）×25%=14 550（萬元）。
稅賦成本合計=1 800+14 550=16 400（萬元）。
方案三：以在建工程注入項目公司并轉讓公司股權
稅收籌劃方案：A房地產集團對B地塊進行前期設計開發建造，建安成本花費2億元，A集團注冊成立C公司并將B在建工程以6億元的價格注入C公司，將C公司股權對外轉讓，轉讓價8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），股權轉讓無需繳納營業稅。
2.根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規定，在建工程注入需要繳納土地增值稅。根據測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價-扣除數）×超率累進稅率=[60 000-（40 000+40 000×20%）]×30%=3 600（萬元）。
3.根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號），免征契稅。
4.根據《中華人民共和國企業所得稅法》，計算股權轉讓所得稅。
一、案例基本
情況為簡化分析，假設項目在城市，交易發生在2016年6月，土地取得的日期為2016年4月30日之前，甲乙均為房地產企業一般納稅人。甲企業原取得土地成本1000萬元，擬轉讓持有的該塊土地，現市場評估價格為5000萬元，賬面除土地外，其他資產與負債賬面價值相等，暫不考慮印花稅。五種模式分析如下：模式一：直接以5000萬（含稅價格）辦理交易轉讓。（1）增值稅：根據財政部和國家稅務總局《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號文），納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。甲企業選擇簡易計稅應繳增值稅=（5000-1000）÷（1+5%）×5%=190.48萬元。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業計算的稅金及附加為22.86萬。（3）土地增值稅，應納稅額＝增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數，增值率=土地增值額/扣除額=（5000-190.48-1000-22.86）/（1000+22.86）=3786.66/1022.86=370.20%，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數為35%，應納稅額1914萬元。（4）企業所得稅，稅率25%，（5000÷1.05-1000-22.86-1914）×25%=468.17萬。
以上合計應繳納2405.03萬。
模式二：生地變熟地后再辦理交易轉讓。甲公司將地塊進行開發整理，投入建設費用100萬元。銷售價格為變為5100萬元（含稅價格），相當于收回原投入的100萬元（未考慮資金時間價值）。（1）增值稅：根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》：1.一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。故甲企業應繳納增值稅=（5100-1000）÷（1+5%）×5%=195.24萬元。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業計算的稅金及附加為23.43萬。（3）土地增值稅：根據《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發[1995]110號）第六條第二款規定，對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20%以及在轉讓環節繳納的稅款。甲公司投入建設費用100萬元，可以得到開發成本加計20%扣除的優惠。即土地增值稅扣除項目金額為1000+100+100*20%+23.43=1143.43萬元，增值額為5100-195.24－1143.43=3761.33萬元，土地增值率為3761.33÷1143.43=328.95%，甲公司需要繳納土地增值稅3761.33×60%－1143.43×35%=1856.6萬元。（4）企業所得稅。甲公司應繳企業所得稅為（5000-195.24-1000-100-23.43-1856.60）×25%=481.18萬元以上合計應繳納2361.21萬。
模式三：將土地開發建設投資總額超過25%后，整體轉讓項目。假設甲公司2016年4月30日后通過辦理相關房地產報建手續，開工日期在2016年6月30日后，繼續投資2000萬元，達到投資總額的25%，然后以含稅價格7000萬元進行出售。（1）增值稅：根據《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定：房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）故應繳納增值稅=（7000-1000）÷（1+11%）×11%=594.59萬元。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業計算的稅金及附加為71.35萬。（3）根據《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發[1995]110號）第六條第三款規定，對取得土地使用權后進行房地產開發建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。即土地增值稅扣除項目金額為（1000+2000）*（1+20%）+71.35=3671.35萬元，增值額為7000-594.59－3671.35=2734.06萬元，土地增值率為2734.06÷3671.35=74.47%，甲公司需要繳納土地增值稅2734.06×40%－3671.35×5%=910.06萬元。（4）企業所得稅。甲公司應繳企業所得稅為（7000-594.59-1000-2000--71.35-910.06）×25%=606萬元以上合計應繳納1587.41萬。模式四：甲公司直接轉讓100%股權。假設甲公司轉讓股權按照5000萬元價格出售。應繳納稅額如下：（1）土地增值稅：土地使用權權屬沒有變化，土地成本遵循歷史成本。故應納土地增值稅為0元。（2）企業所得稅：（5000-1000）*0.25=1000萬元
以上合計繳納1000萬元。
模式五：甲公司以土地出資，乙公司以現金出資，成立丙公司，然后甲將丙公司股權轉讓給乙。
假設土地做價出資為5000萬元。分析：（1）增值稅：根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件1：營業稅改征增值稅試點實施辦法（以下簡稱實施辦法）第十條規定，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產，實施辦法第十一條規定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。以無形資產投資入股取得了其他經濟利益，應繳納增值稅。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%。（3）土地增值稅：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。同時，根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規定。（4）企業所得稅：企業以經營活動的部門非貨幣資產對外投資的，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得和損失。因為相關計算同模式一相同，此處不再贅述，甲方合計納稅2405.03萬。
二、案例比較分析
根據以上比較分析，模式四納稅金額最低，方案最優，其次是模式三。但是還存在以下幾個方面的問題在納稅籌劃時需要注意：
1.模式四中變賣土地為賣股權，甲公司節稅金額巨大，但是隨著《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函【2000】687號）文件出臺，讓原本簡單，明確的政策變得復雜起來，現在全國各地稅務機關對該文件執行口徑不一致，有參照執行的，也有未參照執行的。筆者認為該規定有不合理的地方，股權轉讓時未改變土地的計稅基礎，受讓方取得股權后繼續開發土地會造成增值額巨大，相當于把土地增值稅遞延到受讓方，從這個角度來講，受讓方未必同意接受該模式，雙方可能會選擇方案三，方案三從理論上講土地增值稅稅負最低。
2.模式三中，（1）增值稅的計算采用一般納稅人按新項目計稅，如果滿足老項目，采用簡易計稅方式，增值稅稅負可能更低。（2）房地產企業一般納稅人在一般計稅方式下轉讓在建房地產項目是否可以扣除土地價款存在爭議，筆者傾向于可以扣除土地價款，因為房地產企業處在一個特殊的行業當中，其運作既可能是從頭到尾開發，也可能是半路轉讓，半路轉讓既可能是在建項目轉讓，也依然可能是土地使用權轉讓，本質上并無不同。因此應當在同一個問題上采用相同的邏輯。再加上從甲和乙來看，整個項目開發雖然跨越兩個主體，其實處在延續之中，如果甲的土地出讓金不允許減除，從整個項目開發來看，稅負陡然加重，出現明顯的不合理結果。
3.模式一中，可能受限于法律約束。根據《城市房地產管理法》第三十九條，以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應當完成開發投資總額的百分之二十五以上。由于以上條件限制，實際操作中多采用模式二。
4.模式五中，由于以無形資產投資入股要繳納增值稅，與原營業稅政策相比，不享受稅收優惠，導致營改增后該模式節稅效果不如以前。如果考慮先用現金成立丙公司，然后申請為一般納稅人，再以增資形式入股，乙方可抵扣進項增值稅，將也有雙方談判操作空間。
三、案例啟示
通過以上案例稅收籌劃模式分析，給我們帶來以下啟示：1.稅收籌劃不僅要關注稅法的規定，同時也要考慮其他法律法規的規定，違反其他法律法規的方案也不可行。2.進行稅收籌劃要全局考慮，不能把單方面把稅負轉嫁到對方，這樣的稅收籌劃方案往往得不到對方的配合，顯然會以失敗而告終。3.稅收籌劃過程中，要關注稅法變化，加強學習，以前籌劃的最佳方案往往由于稅收政策的變化而不具有可行性。
參考文獻：
[1]黃潔.《“營改增”后房地產企業稅收籌劃之道》.時代金融.2017.02.
企業在合并、分立過程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營業稅等處理。
（一）涉及的所得稅政策
1. 企業合并涉及的所得稅政策
根據財稅〔2009〕59號規定，企業發生合并，都應當按照清算進行所得稅的稅務處理被合并企業，合并企業不得結轉彌補被合并企業的虧損。被合并企業各項資產和負債的計稅基礎應按照被合并企業的公允價值進行確定。
但是，存在以下條件時可以享受特殊稅務處理：一是，存在同一控制下且不需要支付對價的企業合并；二是，在企業合并發生時企業股東取得的股權支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。
特殊稅務政策規定：合并企業以被合并企業的原有計稅基礎來作為接受被合并企業資產和負債的計稅基礎；合并企業承繼被合并企業合并前的所涉及的所得稅涉稅事項；被合并企業虧損的允許合并企業可以彌補的最大限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；用合并方原持有的被合并企業股權的計稅基礎來確定被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎。企業在吸收合并過程中，如果企業在合并后，不改變存續企業的性質及其所享有的稅收優惠政策的，合并企業在合并前稅收優惠政策可以在剩余期限內繼續享受，其所享受的優惠金額按照存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
2. 企業分立涉及的所得稅政策
根據財政部及國稅總局聯合下發的財稅[2009]59號文件規定，企業在發生分立過程中，應按公允價值確認分立出去資產的轉讓所得或損失，存在以下情形時：一是，被分立企業繼續存在時，被分立企業股東取得的對價應視同被分立企業分配收益進行處理。二是，被分立企業不再繼續存在時，規定不得相互結轉彌補企業分立企業的虧損，按清算進行被分立企業及其股東處理所得稅涉稅問題。分立企業在確定接受資產的計稅基礎時應按照公允價值予以確認。
企業分立時存在以下條件時可以享受特殊稅務處理：分立和被分立的雙方企業再不改變原來實質經營活動的前提下，如果被分立企業的股東分得被分立企業的股權（按照原持股比例），同時取得股權大于或者等于支付總額的85%。
特殊稅務政策規定：以被分立企業的原有計稅基礎，確定分立企業所接受的被分立企業資產和負債的計稅基礎；分立企業承繼已分立出去資產相應的所得稅事涉稅業務；如果企業在分立后，不改變存續企業的性質及其所享有的稅收優惠政策的，分立企業在分立前稅收優惠政策可以在剩余期限內繼續享受，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
（二）涉及的契稅政策
依據國稅發[2009]89號以及財稅[2008]175號的有關規定：企業發生重組合并的，并且保持原投資主體繼續存在的，原合并各方的土地、房屋權屬由合并后的企業承受的，享受契稅免稅的稅后優惠政策；企業如果發生分立，分成兩個或兩個以上投資主體其性質相同的企業，不征收新設方、派生方承受的原企業的房屋以及土地的契稅。
（三）其他涉稅政策
依據《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》的規定，企業在整體轉讓企業資產、債務債權、及勞動力時，轉讓過程中涉及的應稅貨物轉讓不應當征收增值稅。依據《關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》的規定，企業整體轉讓產權的，其轉讓價格與企業轉讓無形資產以及銷售不動產存在很大的不同，不能僅僅通過資產價值來決定企業產權的轉讓價格，此種整體轉讓企業產權的行為不應征收營業稅。依據財政部與國稅總局聯合下發的《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》，納稅人通過不動產或無形資產投資入股被投資企業的，納稅人參與并接受投資方進行的利潤分配，與投資方共同承擔投資所產生的風險，按照稅收相關規定不應當征收營業稅。進行的股權轉讓行為也不應當征收營業稅。
二、企業合并、分立過程中的稅收籌劃
（一）企業合并的稅收籌劃
企業合并的稅收籌劃應當堅持成本效益原則，最大限度的降低企業稅負，考慮企業合并后對生產經營的影響。
1. 增值稅的籌劃。如果小規模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負率，可以采取吸收合并方式，改變小規模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并，保留各自的獨立納稅主體。
2. 契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式，享受免稅政策。
3. 企業所得稅的籌劃。通過吸收合并虧損企業并選擇股票加現金（債券）方式，并使非股權支付額（債券或現金支付）低于15%，這樣才能享受企業所得稅的虧損彌補、繼續稅收優惠等政策。
當然，合并時不僅應考慮稅收因素，還應該結合合并的主要動因，全面分析合并的成本和收益，單純為了節省稅款進行合并是不可取的。
（二）企業分立的稅收籌劃
1. 增值稅籌劃。（1）混合銷售的分離。根據稅收相關法律規定，一般貨物的生產、零售或著批發的企業、個體經營者以及企業性單位存在的混合銷售行為，應當視同貨物銷售，對其征收增值稅；其他單位和個人存在的混合銷售行為，應當視為非應稅勞務銷售，不應征收增值稅。通過籌劃將銷售和勞務分成兩項不具有從屬關系的行為，從而分別繳納增值稅和營業稅，減少稅負。（2）免稅或低稅率項目的分立。購進免稅農產品或縣小規模納稅人購買農產品，準予按照買價的13% 計算可抵扣得進項稅款。這為企業通過分離進行增值稅籌劃提供了空間。在對特定的增值稅免稅或低稅率產品進行涉稅處理時，通過將其生產歸類于獨立生產的企業，可以避免在進行稅務處理過程中因模糊核算而使用了高稅率，由此可以促使企業降低稅負。
2. 契稅的籌劃，企業分立時，盡量保證屬于同一投資主體，享受免稅政策。
稅收籌劃在西方國家的起步較早，早在20世紀30年代稅務籌劃就得到了法律的認可，稅務籌劃首次在1935年由英國上議院議員湯姆林提出，他認為每一個人都有安排自己事業的權利，在法律的規定下，可以通過這些安排減少稅收，從中謀取利益，國家不能強迫多繳稅。他的觀念得到了法律界的認同和引用。隨著時間的推移，稅務籌劃現已發展成為了穩定而又成熟的行業。但在我國，對稅務籌劃的研究和學習只是近些年的事情。
稅務籌劃，是指在稅法規定的范圍內，通過對自身的經營、投資、理財等活動適當的計劃和安排，在不妨礙正常經營的前提下，盡可能地獲得“節稅”的稅收利益。
房地產企業稅務的成本策劃是在遵守稅法和不影響企業的正常營運的前提下，根據國家的宏觀調控政策，通過合理的安排和精心的財務管理來達到“節稅”的目的，減少企業的成本，更大程度的提高企業經濟效益。
稅務籌劃是納稅人的一項基本權利，納稅人在法律允許或不違反稅法的前提下，通過稅務籌劃所獲得的利益都是合法、合理合情的。
二、房地產企業稅務成本策劃的必要性
1、國家宏觀調控的緊逼，使企業利潤縮水
近幾年來，隨著房地產行業的迅猛發展，國家進行了宏觀調控，從2009年底國家開始陸續出臺房地產調控政策，其直接目的是為了抑制房價的快速上漲，在一定程度上抑制了房地產行業的發展。面對這一政策，房地產企業要積極應對，要及時根據政策改變自己的稅收籌劃。如果沒有及時作出稅收籌劃，就無法在第一時間應對改革、無法適應市場的競爭，最終可能會被市場淘汰。而企業及時進行合理的稅務籌劃，就可以減少成本，增加利潤，也有利于對企業的管理，使企業持續發展下去。同時，合理地進行稅務籌劃，有利于增加國家的稅收，增加國家的財政收入，從而促進國家社會經濟的發展，達到雙贏的效果。
2、稅收稅種范圍較廣，企業成本大
從我國當前的稅收體制看，關于房地產的稅種數量非常多，有土地增值稅、企業所得稅和營業稅等。而這種現象在短期內是無法改變的，面對這繁重的稅收，企業有苦難言。所以有的企業選擇各種手段來逃避稅收，雖然一時減少開支，但總是會被查出來，是違法的。所以最好是通過科學合理的稅收籌劃來實現企業減少稅收的可能，使房地產企業在激烈的市場競爭中具備一定的競爭力，長期穩定地發展下去。
3、房地產企業眾多，市場競爭激烈
由于我國房地產市場起步晚，起初國家大力支持房地產的發展。在國家政策的支持下，房地產行業日益蓬勃發展，造成現在房地產企業眾多的局面。隨著我國市場經濟的不斷發展和完善，在全球化發展下，房地產市場競爭越來越激烈。由于大多數房地產企業在規模和發展質量方面是差不多的，那么就只能通過企業自身的管理來減少成本，增加自己的競爭能力。而稅務籌劃就是實現這一目的的最好方式之一。當然，企業也不能盲目地籌劃，要在專業人士的操作下，在對稅收有非常了解的情況下，有計劃、有目標地進行籌劃。
三、房地產企業稅務成本策劃策略
1、根據國家的政策采取合理的稅務籌劃
房地產行業要根據國家的相關稅收政策和優惠政策，及時調整稅務籌劃，比如對重點稅種進行稅收籌劃。我們知道，房地產企業的主要稅負是土地增值稅、企業所得稅和營業稅。對這三種稅種進行合理有效籌劃，就可以減低企業的成本。比如在房地產稅費中，土地增值稅是重要稅種，其稅率較高、稅負較重。增值額越高，繳納的土地增值稅就越多。因此，房地產開發企業在進行土地增值稅籌劃時，必須合理合法地控制、降低增值額。對于企業所得稅和營業稅也是相同的道理，根據稅種的具體要求，進行調整。當然，企業也要利用國家在某些方面的優惠，盡量為自己謀取福利。
2、企業內部的合理管理
一個企業發展除了要有國家的支持外，最重要的是企業自身的管理。首先，房地產企業要對稅收有相當的了解。只有研究了稅收，弄清了稅收的方方面面，才能根據不同的稅收進行合理的調節。其次，房地產企業要根據自己企業的情況，通過合理選擇會計處理方法進行稅收籌劃，包括開發商品房與出租商品房、營業費用、管理費用和財務費用的籌劃這四個方面。最后，要努力提高稅收籌劃人員的業務素質。稅務籌劃是非常專業的，所以要求稅收籌劃人員有專業素質和實際操作能力。但是現在企業在這一塊是相對薄弱的，所以企業要加快稅收籌劃人才隊伍的建設，加強稅收籌劃人員業務素質的培養，逐步提高稅收籌劃人員的綜合素質。
3、對項目全程稅務進行監督管理
地產企業的稅務籌劃是一個全局性的工作，它貫穿于整個項目運行過程中，任何一個階段都需要進行稅務處理工作，因此，只要加強對稅務的監督管理，才能有效控制稅收成本費用，從而為地產商謀取更多利潤。首先，在項目設立之初的稅收籌劃工作很重要，在這個階段，企業要選擇合理的建房方式，如使用代建或者合建的建造方式，還可以開發多房產等方式進行稅務籌劃。企業要根據自身的經濟情況制定選擇不同的建房方式，對自身進行會計核算，然后再選擇稅收籌劃管理方案一定要嚴格控制成本費用，由于房地產成本費用支出形式多樣化，這就會增加企業的稅務負擔，因此，企業要簡化成本支出費用賬目。其次，在項目建設階段，企業要根據土地增值稅的市場情況，依據國家稅收政策，盡量增加扣除項目。這主要是通過增加房地產開發成本、房地產開發費用等途徑，使商品房的質量進一步提升，增強企業的綜合競爭實力，從而對土地增值稅進行稅收籌劃，還可以對相關的借貸款利息進行籌劃。其具體的工作就是將銷售和裝修分開管理，分散經營收入，在銷售合同上交土地增值稅，這樣就可以不交裝修合同上的土地增值稅，從而有效的減輕企業負擔。最后，就是在項目銷售階段的稅收籌劃，企業可以根據不同的購買主體，采取不同的稅務籌劃方案，擴大企業稅收籌劃的空間范圍，從而通過減少賬面收入或延遲納稅時間來控制稅務支出成本。
4、做好稅收籌劃工作
在地產稅收籌劃中有很多因素都會影響籌劃管理結果，要對每個要素進行分析，然后綜合考慮其作用，制定切實可行的稅收籌劃方案。首先是股利和薪酬分析工作，房地產企業都是實行入股制度，一個項目有很多單個股東共同完成，而股利和薪酬分配的稅收籌劃直接影響著地產員工的整體福利。因此，企業要優化股利分配方式和薪酬分配方式。我國政府部門為了推進資本市場的高速發展，逐步放寬對個人投資者出售上市公司股票獲得的資本利潤征收稅，但是上市公司個人股東的現今股利還是需要交納稅務。在這種規定下，企業要優化股利分配方式，為股東爭取更多的效益，企業可以通過股票回購方法，將現今轉化為固定資產，增加投資者的資本利潤，從而有效控制個人現今交納稅額。其次，企業還要改變薪酬分配方式，地產企業與其他企業相比，其大量資金都注入到房屋上，所以房屋的銷售情況直接關系著企業業務活動和員工福利，而這些都會影響企業資金周轉情況。如果在一定時間內，房屋銷售不出去，必然導致地產公司無法獲得資金來源，而很多員工福利就不能按時發放，勢必會降低員工的工作激情，從而致使稅務籌劃工作的效率低下。所以，地產企業要采取合理的政策，安撫員工，讓員工更好的投入工作中，企業可以將閑置的房屋賦予員工居住權，或者以降低價格出售給員工，通過這種方式來填補福利空缺，能提升員工積極性，在一定程度上能刺激資本的回收，提高地產企業的收入。
5、創新稅務成本籌劃體系
目前我國房地產企業所承擔的業務主要包括：競標購買土地使用權、向原材料生產企業購買建筑所需生產材料、選擇建造公司、與材料供應商簽訂合同以及房屋銷售等。在整個生產銷售活動中，需要很多單位的協助來完成任務，如運輸公司、廣告公司以及綜合貿易公司等，與這些公司的合作都需要地產商為其承擔一定的稅務，而為了有效降低稅務數額，企業應該自行收購相關合作企業，以免稅股權方式收購，實現利益共同體，從而減輕自身的稅務負擔。企業收購后要重組內部結構，使房地產企業獲取最大稅收利益。此外，企業還可以通過股權轉讓名義轉讓房產，它是房地產企業有效降低稅收的正確途徑。隨著我國政府部門不斷加大對土地增值稅的征管力度，使得股權轉讓越來越不適應市場經濟發展的需求，不能為企業減少應納土地增值稅。企業在進行股權轉讓時，要充分考慮其風險性，要發揮稅務人員的專業技能，合理規避企業稅收。如果對市場評估不正確，很容易被政府認定為偷稅行為，這樣不僅不能減輕企業負擔，還會影響企業的信譽和形象，因此，要選擇合理時機進行股權轉讓，完善稅收籌劃體系，減少稅收成本。
6、加強對所得稅的會算管理
在房地產企業生產經營過程中，先期墊資的情況會比較常見，而在房屋銷售全部實現之前是不會發生應稅所得的，于是便會推遲收入實現時間，企業可以充分利用這個時間來規避稅務。當前很多房屋購買者購房后，其一般是自己居住，也有出租的，他們對房產證辦理的時間要求不嚴格。于是房地產企業可以通過這種方式進行納稅籌劃，緩解個人所得稅，從而緩解企業資金緊張的局面。這種合理推遲成本最終確定時間，不失為一種有效的減輕稅務負擔的途徑。企業在經營過程中，在銷售收入已經屬實但是房屋還沒有交出的情況下，企業無法對項目成本進行核算，所以就可以合理推遲成本確定時間。房地產企業稅收籌劃的途徑方法有很多種，但這些方法都必須合法合理，可操作性強，能真正給企業帶來實際效益，這是企業進行稅務籌劃的最初也是最終目的。
四、結語
雖然目前國家對房地產行業有一定的打壓，但房地產行業仍然是當前和今后一段時期內的經濟增長點，這一點是毋庸置疑的，房地產行業在中國經濟增長中仍然發揮著舉足輕重的作用。所以，房地產企業在面對國家和行業的壓力下，要認清形勢，及時地做好稅務籌劃的準備，降低企業成本，增加經濟效益，提高企業的管理。同時，合理的稅務籌劃也有利于增加國家稅收，增加國家財政收入，促進社會經濟的發展。
【參考文獻】
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選擇并購目標是并購決策中最首要的環節。在選擇目標企業時必須考慮與稅收相關的多方面因素，合理地進行稅收籌劃。
1.并購類型與納稅主體屬性、納稅環節的籌劃
若選擇同一行業內生產同類商品的企業作為目標企業，是橫向并購。這種并購可以消除競爭、擴大市場份額、形成規模效應。從稅收角度看，由于并購后企業經營的行業不變，橫向并購一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；從納稅主體屬性上看，增值稅小規模納稅人由于并購后規模擴大，可能變為一般納稅人。
若選擇與供應商或下游企業的合并，是縱向并購。這種并購可以加強各生產環節的配合，進行協作化生產。對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部的購銷行為，其流轉稅納稅環節減少。由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節。例如鋼鐵企業并購汽車企業，將增加消費稅。由于稅種增加，相應納稅主體屬性也有了變化，企業經營行為中也增加了消費稅的納稅環節。
2.目標企業性質與稅收籌劃
目標企業按其資金來源性質可分為外資企業與內資企業，而我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率有較大的差別。一般來說，外資企業享有較多的稅收優惠。因此，并購企業選擇外資企業作為并購目標，可以合理轉變為外資企業，從而享受外資企業所得稅的優惠政策，并可免除諸如城建稅、城市土地使用稅、房產稅、車船使用稅等不對外資企業征收的稅種。
3.目標企業的財務狀況與稅收籌劃
并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅狀況，可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為并購目標。通過盈利與虧損的相互抵消，實現企業所得稅的減少。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以通過虧損的遞延，推遲納稅。因此，目標公司尚未彌補的虧損和尚未享受完的稅收優惠應當是決定是否并購的一個重要因素。
國稅發［1998］97號文件規定：企業在股權重組前尚未彌補的經營虧損，可在稅法規定的虧損彌補年限的剩余期限內，在股權重組后延續彌補。企業以吸收合并或兼并方式改組，被吸收或兼并的企業和存續企業符合納稅人條件的，應分別進行虧損彌補。合并、兼并前尚未彌補虧損，分別用其以后年度的經營所得彌補。企業以新設合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企業不具備獨立納稅人資格的，各企業合并或兼并前尚未彌補的經營虧損，可在稅收法規規定的彌補期限剩余期限內，由合并或兼并后的企業逐年延續彌補。國稅發［1997］71號文件對外商投資企業股權重組業務也明確了同樣的規定。
如果有兩個凈資產相同的目標公司，假定其他條件都相同，一個公司有允許在以后年度彌補的虧損3000萬元，而另一個公司沒有可以彌補的虧損，那么虧損企業應成為并購的首選目標公司，因為并購虧損企業的3000萬元虧損可以抵減并購企業以后年度的應納稅所得額，可以節約企業所得稅990萬元（即3000萬元×33%=990萬元）。但是在并購虧損企業時，要警惕并購后可能帶來業績下降的消極影響及資金流不暢造成的“整體貧血”，并防止并購企業被拖入經營困境。
4.目標企業所在地與稅收籌劃
我國對在經濟特區、經濟技術開發區注冊經營的企業實行一系列的所得稅優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，并購后改變整體企業的注冊地，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。
二、選擇并購出資方式的稅收籌劃
并購按出資方式可分為以現金購買資產式并購、以現金購買股票式并購、以股票換取資產式并購、以股票換取股票式并購等四種形式。后兩種以股票出資的方式對目標企業股東來說，在并購過程中，不需要立刻確認其因交換而獲得并購企業股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。
國稅發[2000]119號《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》規定：企業合并，在通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產(簡稱非股權支付額)不高于所支付股權票面價值(或支付股本的賬面價值)20%的，企業可以按下列規定進行所得稅處理：
（1）被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算交納企業所得稅；
（2）被合并企業的股東以其持有的舊股換新股不視為出售舊股、購買新股，不交納個人所得稅。但未交換股權的股東取得的全部非股權支付額應視為舊股轉讓收入，計算確認資產轉讓所得并繳納所得稅。
例如：甲、乙兩個公司的股本均為3000萬元?，F甲公司欲對乙公司實行并購，經過雙方協商，擬采用以下方式：甲公司發行新股換取乙公司股東手中持有的部分乙公司舊股；其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付現金的方式購買。在這種并購模式下，企業應當確定支付現金和新股換舊股的比例才能最大程度地節稅。假如參與并購的企業選擇支付的現金大于600萬元，也就是說，非股權支付額超出了被并購企業股權票面價值的20%(600/3000=20%)，那么這一并購行為乙公司要交納企業所得稅，乙公司股東還要交納個人所得稅。如果甲公司能夠把現金支付額控制在600萬元以內，對甲公司或其股東而言，就可以享受免交這種所得稅的待遇：要么乙公司免交企業所得稅，要么乙公司股東免交個人所得稅。從這個例子可以看出，企業在并購出資方式選擇時應注意非股權支付額20%的界限，充分利用低于20%所享有的稅收優惠，降低企業并購的稅收成本。
三、選擇并購融資方式的稅收籌劃
企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少所得稅支出。因此，并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿強度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息擋稅效應。
例如；若甲公司為實行并購如需融資400萬元，假設融資后息稅前利潤有80萬元，現有三種融資方案可供選擇：
方案一，完全以權益資本融資；
方案二，債務資本與權益資本融資的比例為10：90；
方案三，債務資本與權益資本融資的比例為50：50。
假設債務資金成本率為10％，企業所得稅稅率為30%。在這種情況下應如何選擇方案呢?
當息稅前利潤額為80萬元時，稅前投資回報率=80÷400×100%=20% >10%（債務資金成本率），稅后投資回報率會隨著企業債務融資比例的上升而上升。因此，應當選擇方案三，即50%的債務資本融資和50%的權益資本融資，這種方案下的納稅額最小，即：
應納企業所得稅=（80－400×50%×10%）×30%=18（萬元）
四、企業并購中的流轉稅籌劃
企業并購是一種資產重組行為，它可以改變企業的組織形式及內部股權關系，與稅收籌劃有著千絲萬縷的聯系。通過企業并購，可以實現關聯企業或上下游企業流通環節的減少，合理規避流轉稅，這是企業并購的優勢所在。
1.利用并購行為規避營業稅
例如：乙公司因經營不善連年虧損。2003年12月31日，資產總額1200萬元（其中，房屋、建筑物1000萬元），負債1205萬元，凈資產－5萬元。公司股東決定清算并終止經營。甲公司與乙公司經營范圍相同，為了擴大公司規模，決定出資1205萬元購買乙公司全部資產，乙公司將資產出售收入全部用于償還債務和繳納欠稅，然后將公司解散。乙公司在該交易中涉及不動產銷售，需繳納營業稅及相關附加，納稅情況如下：
營業稅=1000×5%=50（萬元）
城建稅及教育費附加=50×（7%＋3%）=5（萬元）
財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于轉讓股權轉讓有關營業稅問題的通知》、國稅函［2002］165號《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征收營業稅問題的批復》和國稅函［2002］420號《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的通知》規定：轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的。所以，企業產權的轉讓與企業銷售不動產、銷售貨物及轉讓無形資產的行為是完全不同，既不屬于營業稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉讓企業產權既不應交納營業稅，也不應交納增值稅。股權轉讓中涉及的無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業稅，對股權轉讓也不征收營業稅。
對于上述交易，如果甲公司將乙公司吸收合并，乙企業的資產和負債全部轉移至甲公司賬下，則甲公司無需立即支付資金即可獲得乙公司的經營性資產，而且乙公司也無需繳納營業稅及其附加，可以實現節稅55萬元。
2.利用并購行為節省消費稅
企業銷售自產應稅消費品時需要繳納一道消費稅，而如果購買方將該應稅消費品用于連續生產應稅消費品，還需再繳納一道消費稅。為了避免重復征稅，我國稅制規定了外購或委托加工應稅消費品用于連續生產應稅消費品允許抵扣已納稅額的優惠政策。但為了調節白酒產業，財稅［2001］84號文件規定：從2001年5月1日起，對外購或委托加工已稅酒和酒精生產的酒，其外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不再予以抵扣。
例如：山東某糧食白酒生產企業（以下簡稱甲企業）委托某酒廠（以下簡稱乙企業）為其加工酒精6噸，糧食由委托方提供，發出糧食成本510000元，支付加工費60000元，增值稅10200元，以銀行存款支付。受托方無同類酒精銷售價。收回的酒精全部用于連續生產套裝禮品白酒100噸，每噸不含稅售價30000元，當月全部實現銷售。
受托方應代收代繳消費稅=（510000＋60000）÷（1-5%）×5%=30000（元）
由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消費稅將計入原材料成本。
銷售套裝禮品白酒應納消費稅=100×30000×25%+100×2000×0.5＝850000（元）
應納城建稅及教育費附加=850000×（7%＋3%）=85000（元）
非居民企業稅收籌劃的框架設計與案例分析
A公司是一家規模較大的糧食白酒釀酒廠，近年來生產經營效益不錯，2011年銷售白酒1.5萬噸（10元/公斤），實現不含稅銷售收入1.5億元。這些白酒除直接銷售給消費者外，還主要銷售給鹿茸酒廠作為原材料，用以生產鹿茸酒。而鹿茸酒是為國家產業政策所鼓勵的，現代的養生觀念也非常推崇消費鹿茸酒，因此，鹿茸酒的發展前景比較好。于是A公司準備引進鹿茸酒生產設備，重組或兼并一些鹿茸酒廠。得知：
（一）2011年應收B鹿茸酒廠購買純糧食白酒款1500萬元仍未收回。B鹿茸酒廠的賬面總資產為1500萬元，造成B鹿茸酒廠庫存積壓、現金短缺的原因是缺乏保健酒行業的生產技術、營銷人才，以及雄厚的資金。然而，B鹿茸酒廠并不缺乏"鹿茸"資源。
（二）E公司出于經營戰略的需要，正想轉讓其所持有D鹿茸酒廠80%的股份。而D鹿茸酒廠經營管理效益不錯，D鹿茸酒廠實收資本500萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤400萬元，所有者權益合計1000萬元。
二、案例分析
（一）A公司與B鹿茸酒廠的債務重組分析
1、籌劃方案
以“債權轉產權”的方式進行債務重組。將B鹿茸酒廠欠A公司的債務1500萬元轉換為對B鹿茸酒廠的股份投資，從而吸收并購B鹿茸酒廠，使得A公司與B鹿茸酒廠進行資源的優化配置，同時達到降低稅收負擔的效果。
A公司以“債權轉產權”的方式進行債務重組實現其并購戰略后，A公司與B鹿茸酒廠并購前的購銷市場行為就轉變成并購后企業的內部交易行為。同時，根據稅法相關規定，不動產轉讓若屬于企業產權交易行為，則不繳納營業稅。A公司并購B鹿茸酒廠屬于產權交易行為，不繳納營業稅。又由于B鹿茸酒廠的負債=資產=1500萬元，其股東權益為0萬元。根據稅法相關規定，A公司承擔B鹿茸酒廠的全部債務1500萬元，從而并購B鹿茸酒廠的合并行為，不對資產轉讓所得繳納營業稅。因此，A公司并購B鹿茸酒廠不會使稅負增加。
2、稅負分析
以“債權轉產權”的方式進行吸收并購后，稅收負擔的分析如下：
在并購前，2011年A公司銷售給B鹿茸酒廠1500萬元白酒，銷售純糧食白酒款尚未收回。銷售實現時應交增值稅稅銷項稅金=1500萬元×17%=255萬元，應交消費稅稅金=1500萬元×20%+1500，000千克×1元/千克=450萬元。
A公司以“債權轉產權”的方式進行債務重組來實現其并購戰略，使得A公司與B鹿茸酒廠并購前的購銷市場行為轉變為并購后企業的內部交易行為。于是，并購后，A公司將其生產的純糧食白酒內部調撥給B鹿茸酒廠繼續生產鹿茸酒的行為，根據《消費稅暫行條例》，屬于連續生產自產自用的應稅消費品，其內部調撥行為不視同銷售，不繳納消費稅。因此，內部調撥純糧食白酒時先不用繳納450萬元的消費稅和255萬元的增值稅，而是延遲到生產銷售鹿茸酒時再繳納消費稅和增值稅。
由于納稅環節的后移，也促使了消費稅、增值稅納稅時間的后移，這就從時間上減少了企業現金的流出量，從某種意義上也節約了一定的財務費用，進而也促使企業的現金流量趨向良性循環。A公司以“債權轉產權”的方式進行債務重組實現其并購戰略后，使得A公司優化調整了其目標產品結構，由之前只生產純糧食白酒，優化調整為主要生產鹿茸酒，使得企業適用的消費稅稅率由純糧食白酒的高稅率（20%加0.5元/500克）降低為鹿茸酒保健酒的低稅率（10%）。并購前，A公司銷售給B鹿茸酒廠的純糧食白酒適用20%加0.5元/500克的較高稅率，并購后，由于純糧食白酒作為原材料生產銷售鹿茸酒，只對最終銷售的鹿茸酒按照10%的較低稅率繳納消費稅。
因此，假設A公司在2012年生產和銷售鹿茸酒的銷售額仍保持不變，仍為1500萬元，那么應繳納的消費稅稅金=1500萬元×10%=150萬元。而在并購前A公司銷售1000萬元的不含稅的純糧食白酒，計提的消費稅為：300萬元，兩相比較可節約消費稅200萬元。
（二）A公司與D鹿茸酒廠的股權重組分析
1、籌劃方案
方案一：E公司按賬面價值轉讓。
方案二：D鹿茸酒廠先將未分配利潤全額進行分配，然后E公司再按賬面價值轉讓其所持有D鹿茸酒廠80%的股份。
2、稅負分析
方案一：
E公司：轉讓價格=1000×80%=800（萬元）；轉讓收益=800-400=400（萬元）；應繳企業所得稅=400×25%=100（萬元）；股權轉讓E公司的實際收益=400-100=300（萬元）。
A公司：支付的轉讓價款為800萬元。
方案二：
E公司：利潤分配后，E公司可得到股息=400×80%=320（萬元），按稅法規定雙方所得稅率一致，分得的股息免予補稅。分配股利后，D鹿茸酒廠所有者權益合計為600萬元。
轉讓80%股份的價格=600×80%=480（萬元）；轉讓收益480-400=80（萬元）；應納所得稅=80×25%=20（萬元）；股權轉讓甲公司的實際收益=320+80-20=380（萬元）。
A公司支付的轉讓價款480萬元。綜合評價：方案一E公司實際收益300萬元，應納所得稅100萬元，A公司支付的轉讓價款800萬元；方案二E公司實際收益380萬元，應納所得稅20萬元；A公司支付的轉讓價款480萬元。從E公司和A公司的角度分析，方案二好于方案一，方案二對E公司和A公司都有利。（作者單位：江西財經大學）
一、開發建設環節的稅務籌劃
房地產開發企業在房地產開發環節所繳納的稅種相對比較少。具體來說，土地所有權出讓之時，產權轉讓書據并不用納印花稅，而只有取得土地使用權時需要繳納城鎮土地使用稅和契稅外，在此階段，開發商可以依據具體情況規劃本企業的籌資和開發方式，并且對于未完工項目轉讓方式以實現營業稅和企業所得稅等的籌劃。所以，開發商在建設環節較為重視籌資與開發方式。
（一）融資方式及利息費用扣除方式的稅務籌劃
眾所周知，房地產開發項目建設時間較長，投資周期也較久，所需要的資金較多且占用資金的比例也非常高?？偠灾?，房地產開發企業融資的主要特點是資金量需求非常大、借款周期非常長、支付利息較高等特征。該行業的特性使房地產開發企業大多需要具備雄厚的資金及較強的融資能力。目前，房地產開發企業融資方式主要是債務債權融資，但是，當前很多房地產開發企業非常傾向于向銀行等主要金融機構借款，這一點比較符合稅務籌劃原理，特別是由于房地產開發企業經常是在項目開發地成立一個分公司。所以，房地產開發集團一般由若多個子公司或分公司構成，各子或分公司之間的資金需求情況肯定有所不同，資金短缺情況不一。所以集團進行協調，對各分公司的資金需求進行分析，對集團而言，一方面可以增強企業內部資金利用率；另一方面又可以起到節稅作用。向金融機構借款或者是進行分公司之間的臨時拆借，借款利息既可以在企業所得稅之前進行扣除，又可以作為土地增值稅增值額的部分進行扣除，從而在某一程度之上減少房產增值率。
（二）合作建房的稅務籌劃
房地產開發企業進行房地產投資可以有很多種方式，當房地產開發企業在相關資質及其他條件不完全具備時，他們經常會選擇與其他有條件的企業或個人合作。例如，合作辦企業以及合作開發相關房地產項目，從而實現資源互補和共享。由于合作開發房地產往往涉及收入及稅種非常多，且由于合作方式的有所差異，所承擔的稅負必定會存在一定的差異，稅務籌劃的空間也會有所不同。總體來看，采用構建合作企業方式并采取風險共擔與利益共享的收入分配方式最為節省需要上繳的稅費，只需要在銷售房屋取得收入時按銷售不動產進行納稅；而成立合作企業一般是待房屋建成以后合作者就按一定比例對房屋銷售利潤進行分，而以土地使用權出資的相關方還需就轉讓土地使用權繳稅相關稅費。而“以物易物”的合作方式，合作者一般是分別按照他們銷售房屋的金額及轉讓土地使用權的價值對應繳納企業營業稅、土地增值稅等等。合作建房者將劃分的房屋進行出售時還應按房屋銷售額相應交納營業稅、土地增值稅及企業所得稅等等，而且負稅程度最高。
（三）開發項目轉讓稅務籌劃
房地產開發項目轉讓主要是指對于獲得相關部門批準的房地產開發項目，在企業股東收益人之間、向他人轉讓其股權或合作開發權益的具體行為。一般而言，房地產項目轉讓交易形式主要有：股權轉讓、非整體資產轉讓、整體資產轉讓這三種形式。企業選擇股權轉讓還是進行資產轉讓作為房地產項目轉讓交易的形式，所適用稅法依據完全不同，從而會產生有差異性的稅收負擔。對比非整體資產轉讓，整體資產及股權轉讓交易在轉讓時的稅收負擔是比較少的，從而具有比較大的籌劃空間。
二、交易環節稅務籌劃
房地產企業在銷售環節所涉及的稅費種類最多，常見的比如有營業稅、企業所得稅、土地增值稅、城市維護建設稅等。接下來將從以下幾個方面探討銷售過程中的稅務籌劃。
（一）銷售價格稅務籌劃
土地增值稅總共有四級稅率，稅率種類為超率累進稅率，所以，從土地增值稅入手是房地產定價策略的稅務籌劃的主要內容。除此之外，還應利用土地增值稅的相關優惠政策。例如，普通住宅的增值率不高于20%的免征增值稅優惠。由此可見，房地產的價格高并不能代表企業實現的利潤一定高，如果稅負過重，也有可能導致企業的利潤降低。銷售價格稅務籌劃的具體對策為：找準土地增值稅的特點，充分利用土地增值稅的優惠政策，通過調整房地產銷售價格，在不超過稅收臨界點的條件之下，實現應納稅額的降低。從降低稅收成本的角度出發，房地產企業確定房地產售價時應遵循如下規律：售價與稅金之外扣除項目的1.2848倍時，土地增值稅的成本就比較高，從而導致企業收益較低。相反，售價低于上述金額時，企業就免交土地增值稅，企業的稅負成本就較低，實現的收益自然較高。
（二）房地產企業促銷方式與稅務籌劃
一般來說，房地產企業的促銷方式主要包括：現金折扣、贈送精裝修、贈送物業管理費等形式。上述促銷方式非常有可能改變房地產企業的納稅數額。比如說現金折扣會沖減營業稅的計稅依據；贈送精裝修可以使房地產企業降低營業稅納稅義務。稅務籌劃主要可以從兩個方面進行：第一，利用稅收政策。比如說，現金折扣作為企業銷售收入的減項從而使企業少上稅；贈送精裝修等可以視作為房地產開發成本的組成部分，從而減少上稅金額。第二，調整促銷的法律形式。人們可以對房地產銷售合同進行調整，銷售手段形式的改變可以有效降低稅收成本。
（三）房地產開發企業費用核算的稅務籌劃
相對于舊企業所得稅法的規定，新稅法稅前扣除費用比例已經大為提升，稅前扣除項目較以前也增加了不少，從而使得該方面成為稅務籌劃重點，房地產開發企業必須關注于其費用扣除及變化，做好企業費用核算籌劃。在企業納稅籌劃中控制作為資本性的支出，以盡量減少不能作稅務扣除的費用項目開支，在有限制列支的費用項目中，注意在類似性質的費用或者可替代費用開支之間進行調節，盡量將標準內的實際開支控制調整至標準臨界點，既防止出現超標準列支，也盡量減少各項費用標準未達空間，造成籌劃資源的浪費。
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