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中圖分類號(hào)：D996.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1009-9166（2009）05（c）-0075-02
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股權(quán)投資分類及會(huì)計(jì)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為便于規(guī)定會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)外投資主要分為金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，因此長期股權(quán)投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會(huì)計(jì)計(jì)量方法的規(guī)范，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資分別制訂了不同的準(zhǔn)則。
（一）新準(zhǔn)則下投資的主要分類及計(jì)量
第一，金融資產(chǎn)的分類及計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，長期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。第二，長期股權(quán)投資的分類及計(jì)量。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。公司對(duì)外進(jìn)行的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)公司對(duì)被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算。公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上控制、無共同控制且無重大影響的，應(yīng)采用成本法核算；公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
（二）股權(quán)投資稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的差異
對(duì)于長期股權(quán)投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：
第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計(jì)量不同。按照我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權(quán)益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。從成本法和權(quán)益法的計(jì)量方法來看，成本法在投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計(jì)量。稅法規(guī)定的投資收益確認(rèn)時(shí)間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認(rèn)分配紅利的日期確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，因此不同于會(huì)計(jì)核算的成本法，也不同于會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國債利息收入計(jì)入投資收益但不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計(jì)量的不同規(guī)定。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤中分配取得的，原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，而處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。
二、稅法對(duì)股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定
（一）股權(quán)投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)），企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。被投資企業(yè)對(duì)于投資企業(yè)的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
三、股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號(hào)的相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實(shí)現(xiàn)分配，則將會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，對(duì)于欲轉(zhuǎn)讓長期投資股權(quán)的企業(yè)而言，保留利潤不分配導(dǎo)致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對(duì)企業(yè)是不利的。為了實(shí)現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用的目的。
（二）增加利用股權(quán)達(dá)到95%以上的股權(quán)整合方法。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2004〕390號(hào)）規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〖1998〗97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1998]97號(hào))第三條（五）款規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指投權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過將股權(quán)整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對(duì)股權(quán)進(jìn)行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例為95%以上，然后將重組后的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。
作者單位：甘肅省電力投資集團(tuán)公司
作者簡介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會(huì)計(jì)師（中級(jí)），經(jīng)濟(jì)師（中級(jí)），大學(xué)本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運(yùn)用及效率管理。
參考文獻(xiàn)：
[1]王慶紅.“芻議股權(quán)投資的發(fā)展趨勢”[J].《商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理》,2008.1
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關(guān)鍵詞 ：企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓；稅收；籌劃
經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，必然會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)體制的改革，那么在整個(gè)改革的過程中，企業(yè)股權(quán)問題也會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)變，目前，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)成為了普遍的經(jīng)濟(jì)手段，隨著上市公司數(shù)量的不斷增多，這種經(jīng)濟(jì)手段使用得更加頻繁，尤其是在大型的企業(yè)中，使用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法來進(jìn)行資源的重新配置是非常有效的，這樣也能夠更好的促進(jìn)公司的發(fā)展。從目前我國稅收情況來看，其中還存在很多問題，一些偷稅，漏稅現(xiàn)象還比較常見，因此，強(qiáng)化管理，不斷的完善各項(xiàng)稅收制度是非常必要的。
一、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的稅收問題
(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息無法及時(shí)掌握
股份公司必須要在工商局進(jìn)行注冊(cè)之后，才能夠正常運(yùn)營，所以如果進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓那么就需要通過工商局進(jìn)行一些手續(xù)的變更，然而一部分企業(yè)在這個(gè)方面做的不及時(shí)，有的企業(yè)故意不去進(jìn)行手續(xù)的辦理，這樣就會(huì)導(dǎo)致國家財(cái)產(chǎn)以及經(jīng)濟(jì)蒙受損失。進(jìn)行企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)候，根據(jù)國家的各項(xiàng)法律和規(guī)定，同時(shí)在外國投資者進(jìn)行投資的時(shí)候，我國的商務(wù)部需要批準(zhǔn)才能夠具體施行，另外在一個(gè)月之內(nèi)，相關(guān)工作人員必須要到稅務(wù)機(jī)關(guān)去進(jìn)行合同的轉(zhuǎn)讓和交接，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對(duì)其進(jìn)行備案處理，但是，從目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況來看，工商部門在準(zhǔn)確性的把握方面還有所欠缺，比如，各種稅款的征收沒有及時(shí)入庫等，這樣形勢下，國外發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)我國稅款的征收就會(huì)帶來更加難度。如果是在私企中，發(fā)生這種問題的現(xiàn)象更多，在完成企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓之后，如果股東沒有進(jìn)行對(duì)應(yīng)的變更，那么就會(huì)導(dǎo)致各種信息難以被掌握。
(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)未建立股東臺(tái)賬
那么如果從稅務(wù)機(jī)關(guān)方面來說，企業(yè)股東應(yīng)該建立與其相對(duì)應(yīng)的臺(tái)賬，這樣才能夠有效的保障企業(yè)信息的準(zhǔn)確性，然而還是有一部分的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有建立相應(yīng)的管理臺(tái)賬，這非常不利于激勵(lì)企業(yè)，并且不能將目前存在于股份轉(zhuǎn)讓中的問題好好控制，從而導(dǎo)致工作紊亂，缺乏條理性，另外因?yàn)槠髽I(yè)提交稅務(wù)局資料原本就不完善，因此，股東的各種信息資料不夠詳細(xì)，必然也會(huì)增加稅款征收的難度。
(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核實(shí)難度大
在我國企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，還存在一些逃稅以及故意躲避稅收的現(xiàn)象，具體的說，就是在簽訂股份轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，總是會(huì)出現(xiàn)陰陽條文的問題，在簽署轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓合同的時(shí)候，還會(huì)簽訂一份低價(jià)轉(zhuǎn)讓的合同，從企業(yè)財(cái)務(wù)賬目中，并沒有明確標(biāo)出實(shí)際的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，只是單純的反映了股東關(guān)系而已，有一部分企業(yè)甚至還會(huì)做虛假的股份轉(zhuǎn)讓，為了能夠?qū)χ鴮?shí)際存在的問題一一進(jìn)行查實(shí)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度又有所增加，除此之外，我國在股份轉(zhuǎn)讓的過程中，對(duì)于那些明顯的低價(jià)行為，并沒有做具體的規(guī)定，沒有明確的法律條文對(duì)其進(jìn)行固定，所以，很多企業(yè)也正是看準(zhǔn)這一點(diǎn)，鉆了法律的空子。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該充分發(fā)揮其職能，對(duì)這些不合理行為進(jìn)行控制和規(guī)范。
(四)扣繳義務(wù)難以落實(shí)
我國相關(guān)法律有所規(guī)定，在個(gè)人新型股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，個(gè)人必須要繳納相對(duì)應(yīng)的稅款，這是其必須要履行的法律義務(wù)。股份轉(zhuǎn)讓比較復(fù)雜，形式多樣，在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓過程中，一部分人會(huì)有意隱瞞一些細(xì)節(jié)，從而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓成本含有虛假成份，這不但不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的有效開展，同時(shí)也會(huì)造成我國稅款的流失，對(duì)國家利益造成巨大傷害。
(五)稅款追繳困難
進(jìn)行稅款追繳時(shí)，如果是兩個(gè)非居民企業(yè)，那么如果這個(gè)兩個(gè)企業(yè)都非常積極的與稅務(wù)人員進(jìn)行配合，那么稅款追繳就會(huì)相對(duì)容易一些，并且統(tǒng)計(jì)工作也能夠順利進(jìn)行，數(shù)據(jù)也必然會(huì)更加可靠，但是，我國在整個(gè)方面欠缺的不僅僅是制度，很多地方并沒有這種專門進(jìn)行這項(xiàng)工作的機(jī)構(gòu)，再加上，我國一部分的企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)納稅根本不重視，國家在進(jìn)行稅款收繳的時(shí)候，這些人的反映十分冷淡，并且不積極，使得稅款追繳工作開展困難。
二、加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的建議
我國財(cái)政收入的主要部分就是稅收，可以說稅收之于一個(gè)國家來講，有著不可撼動(dòng)的重要地位，但是，我國企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，針對(duì)稅收的問題，往往處理得不夠好，并且其中存在很多問題，具體分析如下：
(一)建立部門間定期交換信息制度
建立交換制度的第一步就是要強(qiáng)化股權(quán)轉(zhuǎn)讓的變更登記工作，企業(yè)最好是要主動(dòng)提出申請(qǐng)變更協(xié)議，這些需要在一個(gè)月內(nèi)登記完成，另外，通常來說，提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的同時(shí)，當(dāng)事人必須要出示相關(guān)證件，這些證件包括身份證、股東證明等。如果企業(yè)或者個(gè)人一旦進(jìn)行造假，那么就必須要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，另外，填充股份轉(zhuǎn)讓管理體系，也是非常必要的，要將各種明細(xì)規(guī)定以及操作流程進(jìn)行更為詳盡的處理，最后，建立股東變動(dòng)報(bào)告檔案，當(dāng)企業(yè)股東變動(dòng)時(shí)，要敦促其申請(qǐng)變更稅務(wù)登記，針對(duì)不及時(shí)報(bào)告的企業(yè)，依照相關(guān)的法律，降低其納稅信譽(yù)外，并依法追繳與補(bǔ)繳稅款。
(二)建立部門間定期交換信息制度
稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門之間的交流溝通也是提高我國稅收效率的重要方面，首先，就是建立完善合理的交流平臺(tái)，各個(gè)部門之間能夠?qū)ζ髽I(yè)的股權(quán)變動(dòng)進(jìn)行了解，另外，稅務(wù)部門還應(yīng)該積極與其他相關(guān)部門聯(lián)系，及時(shí)交換企業(yè)信息，同時(shí)加強(qiáng)國際間的稅收合作工作。針對(duì)非居民企業(yè)將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給國外企業(yè)或者個(gè)人的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)在掌握信息后，及時(shí)的深入調(diào)查，確認(rèn)事實(shí)，計(jì)算應(yīng)征稅款的金額，避免我國稅收的損失。
(三)逐戶建立股東臺(tái)賬
股東臺(tái)賬能為稅務(wù)部門提供準(zhǔn)確的企業(yè)股權(quán)信息，方便對(duì)于企業(yè)股權(quán)的監(jiān)督工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記載企業(yè)股東的基本信息，如身份證號(hào)碼、家庭住址、所持股份、資金投入、投資事件等內(nèi)容，利用計(jì)算機(jī)存儲(chǔ)建立完善的資料信息庫。嚴(yán)密監(jiān)控股東的股權(quán)變動(dòng)情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓狀況，防止稅款的流失，此外，要及時(shí)核實(shí)企業(yè)提供資料的準(zhǔn)確性，防止股東鉆法律的漏洞，對(duì)于信息中出現(xiàn)的疑點(diǎn)要及時(shí)核實(shí)，確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)信息準(zhǔn)確無誤。
(四)審核股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的真實(shí)性
股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的高低直接關(guān)系到稅收的金額，所以部分企業(yè)股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候，會(huì)采取較低的轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查，同時(shí)會(huì)私下簽訂陰陽合同來逃稅漏稅，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)要重點(diǎn)核實(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的真實(shí)性。
我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，世界矚目，在這樣的形勢下，我國的跨國企業(yè)數(shù)量越來越多，那么在這些企業(yè)中，股份轉(zhuǎn)讓是一種有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資金優(yōu)化配置的方法，也是最常使用的方法之一。但是，在進(jìn)行股份轉(zhuǎn)讓過程中，一部分企業(yè)對(duì)于稅收籌劃往往有所忽視，因?yàn)槎愂栈I劃是一個(gè)漫長的過程，相關(guān)的工作人員必須要花費(fèi)一些時(shí)間去計(jì)劃，要用發(fā)展的眼光去看問題，要做到將企業(yè)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益緊密結(jié)合，針對(duì)目前存在于股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的稅收問題，政府以及相關(guān)部門要加大管理力度，制定更加完善的措施和制度，企業(yè)也應(yīng)該積極配合稅收工作，積極繳納稅款。這樣不但能夠有效提升企業(yè)的發(fā)展速度，還能夠促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
Abstract:Alongwithcapitalmarket''''sdevelopment,thestockholder''''srightstransferbehaviorisdaybydayfrequent,transfersintheprocessthetaxpaymentpreparationtocausewidelytakesseriously.ThearticlehascompiledthecountryExciseofficetothestockholder''''srightstransferrelatedstipulation,throughthecaseanalysis,carriesonthecomparisontothestockholder''''srightstransfer''''sdifferentplan,andproposedthetaxpaymentpreparationshouldpayattentionrelatedquestion.
keyword:Stockholder''''srightstransfer;Taxpaymentpreparation;Caseanalysis
前言
隨著我國資本市場的發(fā)展成熟，越來越多的企業(yè)采取參、控股方式進(jìn)行對(duì)外投資，股權(quán)投資已成為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。與此對(duì)應(yīng)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也日益頻繁，在轉(zhuǎn)讓過程中如何進(jìn)行稅收籌劃已成為眾多企業(yè)所關(guān)注的問題。
一、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的相關(guān)規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。
《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃案例分析
A公司持有B公司80%股權(quán)，同時(shí)A公司的全資子公司C公司持有B公司20%股權(quán)。B公司的注冊(cè)資本為5000萬元，A、C公司的出資額分別為4000萬元和1000萬元。A、C公司因調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，擬將B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給D公司。截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓日，B公司的賬面凈資產(chǎn)為6000萬元，其中盈余公積400萬元，未分配利潤600萬元，商定轉(zhuǎn)讓價(jià)格與B公司賬面凈資產(chǎn)相同。（假定A、B、C公司企業(yè)所得稅率皆為25%）
轉(zhuǎn)讓方案一：按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓。根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為800萬元（6000×80%-4000），應(yīng)交所得稅200萬元；C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為200萬元（6000×20%-1000），應(yīng)交所得稅50萬元。A、C公司實(shí)際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益合計(jì)為750萬元。
轉(zhuǎn)讓方案二：分配股利后再行轉(zhuǎn)讓。B公司先將未分配利潤800萬元全額分配，A公司可獲得股利480萬元（600×80%）；C公司可獲得股利120萬元（600×20%）,因A、B、C公司所得稅率相同，根據(jù)稅法規(guī)定，分得股利無需補(bǔ)稅。分配后B公司所有者權(quán)益賬面值降為5400萬元，A、C公司分別將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為320萬元（5400×80%-4000），應(yīng)交所得稅80萬元；A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為80萬元（5400×20%-1000），應(yīng)交所得稅20萬元。A、C公司實(shí)際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益合計(jì)為900萬元。
轉(zhuǎn)讓方案三：股權(quán)整合后再行轉(zhuǎn)讓。A公司先按C公司投資成本受讓B公司20%股權(quán)，持股比例增至100%，投資成本增至5000萬元（4000+1000），再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。根據(jù)國稅函[2004]390號(hào)文件規(guī)定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按國稅發(fā)[1998]97號(hào)文件執(zhí)行，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1000萬元（6000-5000）應(yīng)確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得，不需交納所得稅。C公司因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得為0，無需交納所得稅。A、C公司實(shí)際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益合計(jì)為1000萬元。
分析上述轉(zhuǎn)讓方案，方案三最優(yōu)，應(yīng)交所得稅0；方案二次之，應(yīng)交所得稅100萬元；方案一最差，應(yīng)交所得稅250萬元。
的投資公司，2004年3月18日與一外國大型財(cái)團(tuán)達(dá)成一筆業(yè)務(wù)，以26億的價(jià)格在長江三角洲一旅游城市開發(fā)一個(gè)帶有高爾夫球場的高級(jí)度假村。公司已與某地政府取得聯(lián)系，并簽署了征地搞項(xiàng)目的投資意向書。其整個(gè)業(yè)務(wù)的操作流程是：先由中江公司購買土地并建成帶有高爾夫球場的高級(jí)度假村，然后再以商定的價(jià)格銷售給該外國大型財(cái)團(tuán)。通過有關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)的分析論證，開發(fā)成本18億元（取得土地使用權(quán)的成本為6億元，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%）。
中江公司如果按這個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行操作，按規(guī)定應(yīng)繳納如下稅費(fèi)：
其一、應(yīng)繳納營業(yè)稅1億元[（26億-6億）×5%]；
其二、應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加合計(jì)1000萬元[1億×（7%+3%）]；
其三、應(yīng)繳印花稅7800萬元（26億×0.03%）；
其四、應(yīng)繳土地增值稅18360萬元[（26-18-0.1-0.78）×30%]。
以上四項(xiàng)合計(jì)應(yīng)繳納各種稅費(fèi)合計(jì)37160萬元。
僅一個(gè)項(xiàng)目就要拿出三億多的現(xiàn)金，企業(yè)感覺難以承受。董事會(huì)認(rèn)為，應(yīng)該找專家咨詢一下，看這個(gè)業(yè)務(wù)是否存在籌劃的空間。
【籌劃思路】
公司董事會(huì)聘請(qǐng)普利安達(dá)稅務(wù)事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師為該項(xiàng)目進(jìn)行論證。稅務(wù)專家通過對(duì)公司的有關(guān)投資事項(xiàng)測算后，對(duì)有關(guān)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)存在籌劃的利益空間。他們提出：改變業(yè)務(wù)操作流程，先投資成立一個(gè)子公司，待該子公司的固定資產(chǎn)建成后，再將公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者，則可免除上述稅款。
【籌劃分析】
第一步：與購買該度假村的財(cái)團(tuán)協(xié)商，請(qǐng)他們先預(yù)付一部分資金作為投資款，與中江公司共同成立一個(gè)責(zé)任有限公司（公司法規(guī)定，有限責(zé)任公司股東人數(shù)不得少于2個(gè)）――東湖苑度假村（以下簡稱渡假村）。渡假村擁有法人資格，獨(dú)立核算。
第二步：度假村進(jìn)行固定資產(chǎn)建設(shè)，有關(guān)費(fèi)用在度假村的“在建工程”賬戶核算，如果資金存在缺口，則由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，度假村作應(yīng)付款項(xiàng)處理。
第三步，度假村的高爾夫球場及其他固定資產(chǎn)建成以后，外國大型財(cái)團(tuán)以兼并的方式取得度假村的實(shí)際控制權(quán)。通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者。中江公司收回股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款及度假村所有債權(quán)。
通過以上籌劃，其成果如何呢？在度假村業(yè)務(wù)中，還涉及到企業(yè)所得稅問題，在原業(yè)務(wù)流程條件下，公司將度假村作為資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅14137.2萬元[（260000-180000-37160）×33%]。
中江公司如果按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)流程進(jìn)行操作，在該業(yè)務(wù)中獲得稅后的凈利潤為28702.8萬元（260000-180000-37160-14137.2）；
而通過稅收籌劃運(yùn)作，中江公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為26 400萬元[（260 000-180 000）×33%]；公司在該業(yè)務(wù)中獲得的稅后凈利潤為53 600萬元（260 000-180 000-26 400）。
【籌劃結(jié)論】
通過稅收籌劃，中江公司雖然在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中需要增加企業(yè)所得稅的稅收負(fù)擔(dān)，但是由于不繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅，公司最終的凈收益增加了24893.2萬元（53600-28702.8）。
【案例之二】
金峰實(shí)業(yè)公司擬出售去年在市區(qū)新開發(fā)的一幢大樓。這幢大樓開發(fā)成本及費(fèi)用總計(jì)1500萬元，經(jīng)評(píng)估市場價(jià)格為2700萬元。2004年6月，太湖商貿(mào)公司有意購置這幢大樓開辦酒店。那么金峰實(shí)業(yè)公司以何種形式出售這幢大樓可以得到最大的收益？太湖商貿(mào)公司用哪種方式購買這幢大樓將得到最優(yōu)惠的價(jià)格？
【籌劃分析】
對(duì)于這幢大樓來說，應(yīng)該怎樣操作才能取得最佳的經(jīng)濟(jì)收益？我們可以按兩種交易形式進(jìn)行比較。
方案一：以轉(zhuǎn)讓的形式進(jìn)行交易。
在具體的操作過程中，金峰實(shí)業(yè)公司以市場價(jià)格2700萬元銷售這幢大樓，太湖商貿(mào)公司以2700萬元買入。
金峰實(shí)業(yè)公司的收益為：銷售收入總額2700萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本及費(fèi)用1500萬元；銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納的稅金及附加為：
按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目5%的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅：
2700×5%＝135（萬元）；
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加是以應(yīng)納營業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加：
135×(7%+3%)＝13.5（萬元）；
出售不動(dòng)產(chǎn)，其合同應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅：
2700×0.05%＝1.35（萬元）；
轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納土地增值稅：
2700－1500－135－13.5＝1051.5（萬元）；
1051.5÷（1500＋135＋13.5）×100%＝63.78%；
應(yīng)納土地增值稅為：
1051.5×40%－（1500＋135＋13.5）×5%＝338.175（萬元）。
金峰實(shí)業(yè)公司的實(shí)際收益為：
2700－1500－135－13.5－338.175＝713.25（萬元）；
其中稅收費(fèi)用為486.675萬元。太湖商貿(mào)公司實(shí)際支出則為2700萬元。
方案之二：以投資的形式先通過大樓參與經(jīng)營，再轉(zhuǎn)讓股份。
金峰實(shí)業(yè)公司以這幢大樓作價(jià)2700萬元投資參與太湖商貿(mào)酒店經(jīng)營，半年后，把酒店股權(quán)以2700萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給太湖商貿(mào)公司。
采取這種交易方式，金峰實(shí)業(yè)公司的應(yīng)納稅款為多少呢？
稅法規(guī)定以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，金峰實(shí)業(yè)公司不用繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅及附加。
轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅，應(yīng)納稅額為：
2700×0.05%＝1.35（萬元）；
另外，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。
但是，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候，則需要繳納土地增值稅。在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的增值額為：
2700-1500=1200（萬元）；
土地增值額占扣除項(xiàng)目比率：
1200÷1500×100%＝80%
應(yīng)納土地增值稅為：
1200×40%－1500×5%＝480-75=405（萬元）。
因此，金峰實(shí)業(yè)公司的實(shí)際收益為：
2700－1500－1.35＝1198.65（萬元），
【籌劃結(jié)論】
通過以上分析我們可以發(fā)現(xiàn)，方案二比方案一多得485.325萬元（1198.65－713.25）。
而太湖商貿(mào)公司買入這幢大樓的支出仍為2700萬元，實(shí)際支出并沒有增加。當(dāng)然，在實(shí)際操作過程中需要太湖商貿(mào)公司的合作，所以金峰實(shí)業(yè)公司應(yīng)該適當(dāng)讓渡部分利益給對(duì)方，只有這樣，大家遵循利益對(duì)等的原則，才有可能使良好的節(jié)稅方案順利進(jìn)行。
對(duì)比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對(duì)買賣雙方都有利。
【案例之三】
長江實(shí)業(yè)（集團(tuán)）公司（以下簡稱長江公司）和天龍服裝有限責(zé)任公司（以下簡稱天龍公司）都是某市的企業(yè)，雙方具有良好的業(yè)務(wù)合作基礎(chǔ)。2004年2月18日，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，長江公司約定將一幢房產(chǎn)出售給天龍公司，雙方商定的售價(jià)600萬元，房屋原價(jià)500萬元，已提折舊100萬元，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)格550萬元，該房屋成新率六成。長江公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時(shí)發(fā)生評(píng)估費(fèi)用2萬元。由于這幢房產(chǎn)的土地使用權(quán)是與其他房產(chǎn)一起取得的，無法單位核算購進(jìn)成本。
【一般思路】
長江公司轉(zhuǎn)讓這筆房產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
1．應(yīng)納營業(yè)稅：600×5%＝30（萬元）；
2．應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加：30×（7%＋3%）＝3（萬元）；
3．應(yīng)納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）：600×0.5‰＝0.3（萬元）；
4．應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：
房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格：550×60%=330（萬元）；
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：330＋30＋3＋0.3＋2=365.3（萬元）；
增值額：600-365.3=234.7（萬元）；
增值率：234.7÷365.3×100%=64.25%；
應(yīng)納稅額：234.7×40%－365.3×5%=＝75.615（萬元）；
5．應(yīng)納所得稅：（600－400－30－3－0.3－75.615－2）×33%=29.398（萬元）
綜上所述，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額合計(jì)為：30＋3＋0.3＋75.615＋29.398＝138.313（萬元）。
這是目前資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡單，幾乎沒有什么枝節(jié)問題，但要承擔(dān)較重的稅收負(fù)擔(dān)。
【籌劃思路】
長江公司的投資顧問建議改變上述做法，他提出如下籌劃建議：將該筆業(yè)務(wù)分兩步走，首先長江公司以該房產(chǎn)對(duì)天龍公司投資，增加天龍公司的注冊(cè)資本；其次再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給天龍公司股東。
具體的操作方法是這樣的：假設(shè)天龍公司是由股東A、B組建的有限責(zé)任公司，股東A、B所占股份比例為60%：40%。投資前，天龍公司資本總額為1000萬元，投資后，長江公司占天龍公司資本總額的30%。具體操作過程如下：
第一步：長江公司、天龍公司雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，長江公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 4000000
累計(jì)折舊 1000000
貸：固定資產(chǎn)5000000
天龍公司應(yīng)確認(rèn)長江公司實(shí)收資本為：
1000×30%÷（1-30%）=428.57（萬元），賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn) 6000000
貸：實(shí)收資本――長江公司公司 4285700
資本公積――資本溢價(jià) 1714300
第二步：一定期限后，長江公司將其擁有的30%的股權(quán)按比例轉(zhuǎn)讓給天龍公司原股東A和B，其中轉(zhuǎn)讓給A股東18%，轉(zhuǎn)讓給B股東12%。
長江公司公司賬務(wù)處理為：
借：銀行存款6000000
貸：長期股權(quán)投資4000000
投資收益2000000
天龍公司賬務(wù)處理為：
借：實(shí)收資本――長江公司4285700
貸：實(shí)收資本――A 2571420（4285700×60%）
實(shí)收資本――B 1714280（4285700×40%）
應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：
房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格：550×60%=330（萬元）；
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：330＋0.3＋2=332.3（萬元）；
增值額：600-332.3=267.7（萬元）；
增值率：267.7÷332.3×100%=80.56%；
應(yīng)納稅額：267.7×40%－332.3×5%=107.08－16.615＝90.465（萬元）；
應(yīng)納所得稅：（600－400－90.465－2）×33%=35.487（萬元）。
【籌劃結(jié)論】
長江公司應(yīng)納土地增值稅90.465萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅35.487萬元。采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收15.708萬元（141.66－90.465-35.487）。
【籌劃點(diǎn)評(píng)】
國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（93）149號(hào)通知規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)重組，股權(quán)轉(zhuǎn)讓越來越活躍。為了促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)），明確規(guī)定從2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。同時(shí)還明確取消國稅發(fā)（93）149號(hào)通知有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要征收營業(yè)稅的規(guī)定。這就為納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)行稅收籌劃打開了空間。
一、股權(quán)收購的稅務(wù)處理解析
(一)股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,適用一般性稅務(wù)處理的股權(quán)收購交易,被收購企業(yè)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,收購企業(yè)取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn),被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。按照文件規(guī)定,被收購企業(yè)股東放棄被收購企業(yè)股權(quán)而取得的收購企業(yè)支付的股權(quán)支付和非股權(quán)支付,實(shí)質(zhì)上應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán)、然后再以轉(zhuǎn)讓所得購買收購企業(yè)的股權(quán)支付或非股權(quán)支付兩項(xiàng)業(yè)務(wù),因此,被收購企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。同時(shí),由于被收購企業(yè)股東確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失,因此取得的股權(quán)支付和非股權(quán)支付應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
同理,收購企業(yè)以股權(quán)支付或非股權(quán)支付取得被收購企業(yè)股權(quán)的收購業(yè)務(wù)中,同樣應(yīng)該分解為兩項(xiàng)業(yè)務(wù),即轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)或其他資產(chǎn),再以轉(zhuǎn)讓所得收購被收購企業(yè)股權(quán)。因此,收購企業(yè)在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中所支付的對(duì)價(jià),無論是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付,均應(yīng)按公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)按公允價(jià)值確定。
(二)股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理
按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定,滿足條件的特殊股權(quán)收購業(yè)務(wù)可以選擇按以下規(guī)定處理:1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
根據(jù)上述規(guī)定,特殊股權(quán)收購中的股份支付應(yīng)視為股權(quán)的交換,可以不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)都按照被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被收購企業(yè)取得的收購企業(yè)支付的非股權(quán)支付,應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失,計(jì)算公式為:非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被收購企業(yè)股權(quán)的公允價(jià)值-被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被收購企業(yè)股權(quán)的公允價(jià)值)。由以上公式可以看出,非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失,實(shí)際上是非股權(quán)支付所換取的被收購企業(yè)的股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。
由此可見,對(duì)于股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理,保證了相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變,對(duì)于股權(quán)收購的潛在增值,國家仍然保留了征稅的權(quán)利,只是為了支持企業(yè)的并購重組,允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。
二、股權(quán)收購的稅收籌劃要點(diǎn)
(一)股權(quán)收購目標(biāo)行業(yè)的選擇
為優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),國家對(duì)符合國家產(chǎn)業(yè)政策和國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃的投資,給予諸多減免稅的優(yōu)惠政策,收購企業(yè)應(yīng)該盡可能選擇能夠享受稅收優(yōu)惠待遇的行業(yè)進(jìn)行投資。例如:投資于高新技術(shù)企業(yè),可以享受15%的優(yōu)惠稅率;投資于農(nóng)林牧漁企業(yè),可以享受免征企業(yè)所得稅的免稅待遇;投資于軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè),可以享受增值稅即征即退的優(yōu)惠以及兩免三減半的所得稅優(yōu)惠待遇。另外,創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采用股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
(二)股權(quán)收購出資方式的選擇
企業(yè)股權(quán)收購的出資方式主要有兩種:一種是貨幣性投資,是指企業(yè)持有的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及有價(jià)證券等;另一種是非貨幣性投資,即企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股份支付等。不同的出資方式涉及的稅收政策也有所不同,對(duì)于企業(yè)來說,在符合企業(yè)整體戰(zhàn)略布局的基礎(chǔ)上,為了追求企業(yè)利益的最大化,應(yīng)該合理選擇出資方式,做好稅收籌劃工作。
1.以有價(jià)證券代替現(xiàn)金及銀行存款
有價(jià)證券是指收購企業(yè)向被收購企業(yè)股東發(fā)行公司債券,以此作為股權(quán)收購的對(duì)價(jià)實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)的股權(quán)收購。由于稅法中規(guī)定債券利息可以在稅前扣除,與現(xiàn)金投資相比,這種方式可以為投資企業(yè)節(jié)省一筆稅收支出,并且收購企業(yè)享有的資金時(shí)間價(jià)值可以彌補(bǔ)債券的利息支出。
2.避免以應(yīng)稅消費(fèi)品作為股權(quán)收購對(duì)價(jià)
《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定,納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股、抵償債務(wù)的,應(yīng)按照納稅人同類消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。按照上述規(guī)定,以應(yīng)稅消費(fèi)品作為股權(quán)收購對(duì)價(jià)的,其計(jì)稅依據(jù)往往還要高于股權(quán)收購實(shí)施中該應(yīng)稅消費(fèi)品的公允價(jià)值。因此,企業(yè)應(yīng)避免將應(yīng)稅消費(fèi)品作為股權(quán)收購的對(duì)價(jià),即使收購企業(yè)能夠作為收購對(duì)價(jià)的存貨只有應(yīng)稅消費(fèi)品,也應(yīng)當(dāng)先將其按照市場價(jià)值銷售,再以銷售收入作為支付對(duì)價(jià)。
3.盡量滿足股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的條件
當(dāng)股權(quán)收購?fù)瑫r(shí)滿足適用特殊性稅務(wù)處理的五個(gè)條件時(shí),股權(quán)收購交易的股份支付部分在當(dāng)期不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,因此沒有所得稅負(fù)擔(dān),企業(yè)能夠享受到遞延納稅的收益。因此,企業(yè)應(yīng)該在符合整體戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營需要的同時(shí),調(diào)整出資方式,使其滿足特殊性股權(quán)收購的條件,享受遞延納稅的好處。
(三)股權(quán)收購目標(biāo)企業(yè)所在地的選擇
1.境內(nèi)股權(quán)收購的稅收籌劃
企業(yè)在對(duì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購時(shí),應(yīng)當(dāng)充分考慮不同區(qū)域的稅收差異,投資于能夠享受稅收優(yōu)惠待遇地區(qū)的企業(yè)。現(xiàn)行的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在所得稅方面,例如,對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在2008年1月1日(含)之后完成登記注冊(cè)的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得,自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬的納稅年度起,第一年至第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。
2.境外股權(quán)收購的稅收籌劃
為規(guī)避上述法律障礙及風(fēng)險(xiǎn)，丙律師給出了籌劃方案：B公司借款1000萬元給A公司，但合同規(guī)定不收取利息（因?yàn)橄嚓P(guān)法律規(guī)定，企業(yè)間借貸合同無效的，本金借款方需返還）。同時(shí)簽訂協(xié)議：A公司股東以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)500萬元，協(xié)議約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的公司債權(quán)債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的債權(quán)債務(wù)由B公司負(fù)責(zé)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司重新返租給原股東經(jīng)營，經(jīng)營期一年（與借款期一致）。承租期間不改變工商登記，以A公司名義經(jīng)營，除向B公司自然人股東支付固定承包費(fèi)140萬元外（相當(dāng)于原借款合同一年期利息），A公司稅后利潤歸A公司原股東所有。借款到期，A公司按期歸還本金與利息后，B公司必須將所持有的A公司股權(quán)按原先比例、原先價(jià)格轉(zhuǎn)讓給A公司原股東。否則承擔(dān)違約責(zé)任。（A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的簡明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：公司注冊(cè)資本500萬元，由兩個(gè)自然人股東投資設(shè)立，資產(chǎn)總額1500萬元，其中房產(chǎn)與土地賬面價(jià)值800萬元（市場價(jià)格估計(jì)在2000萬元），應(yīng)收款項(xiàng)總額300萬元，負(fù)債總額800萬元，所有者權(quán)益總額700萬元。）
該方案煞費(fèi)苦心，通過人為規(guī)劃既規(guī)避了企業(yè)間直接借貸的法律風(fēng)險(xiǎn)，保障借出資金的安全，又讓B公司股東直接獲得了利益，同時(shí)A公司股東通過承債式轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)，又規(guī)避了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅。可謂一舉多得，但是否真的如此呢？
上述方案A公司股東通過轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)，承擔(dān)轉(zhuǎn)讓前債權(quán)、債務(wù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其個(gè)人所得稅計(jì)算，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]244號(hào)，以下簡稱“244號(hào)文”）文規(guī)定為：（一）對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對(duì)每個(gè)股東進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅所得額＝（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額-注冊(cè)資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)）×原股東持股比例
一、案例基本
情況為簡化分析，假設(shè)項(xiàng)目在城市，交易發(fā)生在2016年6月，土地取得的日期為2016年4月30日之前，甲乙均為房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人。甲企業(yè)原取得土地成本1000萬元，擬轉(zhuǎn)讓持有的該塊土地，現(xiàn)市場評(píng)估價(jià)格為5000萬元，賬面除土地外，其他資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值相等，暫不考慮印花稅。五種模式分析如下：模式一：直接以5000萬（含稅價(jià)格）辦理交易轉(zhuǎn)讓。（1）增值稅：根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)文），納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。甲企業(yè)選擇簡易計(jì)稅應(yīng)繳增值稅=（5000-1000）÷（1+5%）×5%=190.48萬元。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計(jì)算的稅金及附加為22.86萬。（3）土地增值稅，應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)，增值率=土地增值額/扣除額=（5000-190.48-1000-22.86）/（1000+22.86）=3786.66/1022.86=370.20%，增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%，應(yīng)納稅額1914萬元。（4）企業(yè)所得稅，稅率25%，（5000÷1.05-1000-22.86-1914）×25%=468.17萬。
以上合計(jì)應(yīng)繳納2405.03萬。
模式二：生地變熟地后再辦理交易轉(zhuǎn)讓。甲公司將地塊進(jìn)行開發(fā)整理，投入建設(shè)費(fèi)用100萬元。銷售價(jià)格為變?yōu)?100萬元（含稅價(jià)格），相當(dāng)于收回原投入的100萬元（未考慮資金時(shí)間價(jià)值）。（1）增值稅：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：1.一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。故甲企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=（5100-1000）÷（1+5%）×5%=195.24萬元。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計(jì)算的稅金及附加為23.43萬。（3）土地增值稅：根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第六條第二款規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款。甲公司投入建設(shè)費(fèi)用100萬元，可以得到開發(fā)成本加計(jì)20%扣除的優(yōu)惠。即土地增值稅扣除項(xiàng)目金額為1000+100+100*20%+23.43=1143.43萬元，增值額為5100-195.24－1143.43=3761.33萬元，土地增值率為3761.33÷1143.43=328.95%，甲公司需要繳納土地增值稅3761.33×60%－1143.43×35%=1856.6萬元。（4）企業(yè)所得稅。甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為（5000-195.24-1000-100-23.43-1856.60）×25%=481.18萬元以上合計(jì)應(yīng)繳納2361.21萬。
模式三：將土地開發(fā)建設(shè)投資總額超過25%后，整體轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目。假設(shè)甲公司2016年4月30日后通過辦理相關(guān)房地產(chǎn)報(bào)建手續(xù)，開工日期在2016年6月30日后，繼續(xù)投資2000萬元，達(dá)到投資總額的25%，然后以含稅價(jià)格7000萬元進(jìn)行出售。（1）增值稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）故應(yīng)繳納增值稅=（7000-1000）÷（1+11%）×11%=594.59萬元。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計(jì)算的稅金及附加為71.35萬。（3）根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第六條第三款規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。即土地增值稅扣除項(xiàng)目金額為（1000+2000）*（1+20%）+71.35=3671.35萬元，增值額為7000-594.59－3671.35=2734.06萬元，土地增值率為2734.06÷3671.35=74.47%，甲公司需要繳納土地增值稅2734.06×40%－3671.35×5%=910.06萬元。（4）企業(yè)所得稅。甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為（7000-594.59-1000-2000--71.35-910.06）×25%=606萬元以上合計(jì)應(yīng)繳納1587.41萬。模式四：甲公司直接轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)。假設(shè)甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照5000萬元價(jià)格出售。應(yīng)繳納稅額如下：（1）土地增值稅：土地使用權(quán)權(quán)屬?zèng)]有變化，土地成本遵循歷史成本。故應(yīng)納土地增值稅為0元。（2）企業(yè)所得稅：（5000-1000）*0.25=1000萬元
以上合計(jì)繳納1000萬元。
模式五：甲公司以土地出資，乙公司以現(xiàn)金出資，成立丙公司，然后甲將丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。
假設(shè)土地做價(jià)出資為5000萬元。分析：（1）增值稅：根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法（以下簡稱實(shí)施辦法）第十條規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，實(shí)施辦法第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。以無形資產(chǎn)投資入股取得了其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)繳納增值稅。（2）城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加分別是增值稅的7%、3%和2%。（3）土地增值稅：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（4）企業(yè)所得稅：企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部門非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資的，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。因?yàn)橄嚓P(guān)計(jì)算同模式一相同，此處不再贅述，甲方合計(jì)納稅2405.03萬。
二、案例比較分析
根據(jù)以上比較分析，模式四納稅金額最低，方案最優(yōu)，其次是模式三。但是還存在以下幾個(gè)方面的問題在納稅籌劃時(shí)需要注意：
1.模式四中變賣土地為賣股權(quán)，甲公司節(jié)稅金額巨大，但是隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函【2000】687號(hào)）文件出臺(tái)，讓原本簡單，明確的政策變得復(fù)雜起來，現(xiàn)在全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照?qǐng)?zhí)行的，也有未參照?qǐng)?zhí)行的。筆者認(rèn)為該規(guī)定有不合理的地方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)未改變土地的計(jì)稅基礎(chǔ)，受讓方取得股權(quán)后繼續(xù)開發(fā)土地會(huì)造成增值額巨大，相當(dāng)于把土地增值稅遞延到受讓方，從這個(gè)角度來講，受讓方未必同意接受該模式，雙方可能會(huì)選擇方案三，方案三從理論上講土地增值稅稅負(fù)最低。
2.模式三中，（1）增值稅的計(jì)算采用一般納稅人按新項(xiàng)目計(jì)稅，如果滿足老項(xiàng)目，采用簡易計(jì)稅方式，增值稅稅負(fù)可能更低。（2）房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在一般計(jì)稅方式下轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目是否可以扣除土地價(jià)款存在爭議，筆者傾向于可以扣除土地價(jià)款，因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)處在一個(gè)特殊的行業(yè)當(dāng)中，其運(yùn)作既可能是從頭到尾開發(fā)，也可能是半路轉(zhuǎn)讓，半路轉(zhuǎn)讓既可能是在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓，也依然可能是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，本質(zhì)上并無不同。因此應(yīng)當(dāng)在同一個(gè)問題上采用相同的邏輯。再加上從甲和乙來看，整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)雖然跨越兩個(gè)主體，其實(shí)處在延續(xù)之中，如果甲的土地出讓金不允許減除，從整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)來看，稅負(fù)陡然加重，出現(xiàn)明顯的不合理結(jié)果。
3.模式一中，可能受限于法律約束。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上。由于以上條件限制，實(shí)際操作中多采用模式二。
4.模式五中，由于以無形資產(chǎn)投資入股要繳納增值稅，與原營業(yè)稅政策相比，不享受稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致營改增后該模式節(jié)稅效果不如以前。如果考慮先用現(xiàn)金成立丙公司，然后申請(qǐng)為一般納稅人，再以增資形式入股，乙方可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，將也有雙方談判操作空間。
三、案例啟示
通過以上案例稅收籌劃模式分析，給我們帶來以下啟示：1.稅收籌劃不僅要關(guān)注稅法的規(guī)定，同時(shí)也要考慮其他法律法規(guī)的規(guī)定，違反其他法律法規(guī)的方案也不可行。2.進(jìn)行稅收籌劃要全局考慮，不能把單方面把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到對(duì)方，這樣的稅收籌劃方案往往得不到對(duì)方的配合，顯然會(huì)以失敗而告終。3.稅收籌劃過程中，要關(guān)注稅法變化，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，以前籌劃的最佳方案往往由于稅收政策的變化而不具有可行性。
參考文獻(xiàn)：
[1]黃潔.《“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃之道》.時(shí)代金融.2017.02.
根據(jù)國家建設(shè)部統(tǒng)計(jì)資料，房地產(chǎn)企業(yè)各類稅費(fèi)約占產(chǎn)品成本的三分之一。通過稅務(wù)籌劃來規(guī)避或減輕自身稅賦，能獲取最大的稅后收益。近年來，土地使用權(quán)價(jià)格連年上升，新地王層出不窮，直接轉(zhuǎn)讓土地會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)帶來大額稅賦。因此，通過合理安排日常經(jīng)營活動(dòng)，采取各種措施化解或防范納稅風(fēng)險(xiǎn)，是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面的一項(xiàng)重要工作。本文將使用如下案例來分析土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃。
案例：A房地產(chǎn)集團(tuán)擁有B地塊土地權(quán)證，賬面成本2億元，計(jì)劃出售以便獲取集團(tuán)經(jīng)營所需現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓價(jià)為8億元。現(xiàn)擬定下述三種轉(zhuǎn)讓方式：
方案一：A房地產(chǎn)集團(tuán)直接出售B地塊
此方案直接進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令第52號(hào)），需要繳納相應(yīng)的營業(yè)稅金。營業(yè)稅=轉(zhuǎn)讓價(jià)×5.65%=80 000×5.65%=4 520（萬元）。
2.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，其土地增值部分需要由A房地產(chǎn)集團(tuán)繳納B地塊增值部分相應(yīng)的土地增值稅。根據(jù)測算，增值率未超過200%，稅率為50%，速算扣除數(shù)為15%。
土地增值稅=（轉(zhuǎn)讓價(jià)-扣除數(shù)）×超率累進(jìn)稅率-扣除數(shù)×速算扣除率=[8-（2+8×5.65%+2×20%）]×50%-2.852×15%=2.1462（億元）。
3.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，需由A房地產(chǎn)集團(tuán)繳納B地塊增值部分相應(yīng)的企業(yè)所得稅。
A房地產(chǎn)集團(tuán)土地轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價(jià)-賬面成本―營業(yè)稅―土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-4 520-21 462）×25%=8 504.5（萬元）。
稅賦成本合計(jì)=4 520+21 462+8 504.5=34 487（萬元）。
方案二：以土地使用權(quán)注入項(xiàng)目公司并轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)
稅收籌劃方案：A房地產(chǎn)集團(tuán)注冊(cè)成立C公司，并將B土地以3億元的價(jià)格注入C公司，將C公司股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)），以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為不征收營業(yè)稅的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓無需繳納營業(yè)稅。
2.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以建造的商品房進(jìn)行投資或聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅的一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，因此土地注入需要繳納土地增值稅。根據(jù)測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價(jià)-扣除數(shù)）×超率累進(jìn)稅率=[30 000-（20 000+20 000×20%）]×30%=1 800（萬元）。
3.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）第八條規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
4.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。
A房地產(chǎn)集團(tuán)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價(jià)-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-1 800）×25%=14 550（萬元）。
稅賦成本合計(jì)=1 800+14 550=16 400（萬元）。
方案三：以在建工程注入項(xiàng)目公司并轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)
稅收籌劃方案：A房地產(chǎn)集團(tuán)對(duì)B地塊進(jìn)行前期設(shè)計(jì)開發(fā)建造，建安成本花費(fèi)2億元，A集團(tuán)注冊(cè)成立C公司并將B在建工程以6億元的價(jià)格注入C公司，將C公司股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)），股權(quán)轉(zhuǎn)讓無需繳納營業(yè)稅。
2.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，在建工程注入需要繳納土地增值稅。根據(jù)測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價(jià)-扣除數(shù)）×超率累進(jìn)稅率=[60 000-（40 000+40 000×20%）]×30%=3 600（萬元）。
3.根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)），免征契稅。
4.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。
（一）關(guān)于稅務(wù)籌劃的概念
關(guān)于稅務(wù)籌劃的概念，國內(nèi)外學(xué)者并未達(dá)成統(tǒng)一的口徑，爭辯內(nèi)容包括很多方面，例如對(duì)稅務(wù)籌劃主題的爭論以及對(duì)稅務(wù)籌劃外延的劃分，都是學(xué)者們所爭議的焦點(diǎn)。對(duì)于企業(yè)經(jīng)營者來說，無論將稅務(wù)籌劃以何種方式定義，其中所涵蓋的包括節(jié)稅、避稅以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等內(nèi)容，都應(yīng)是企業(yè)經(jīng)營者在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)所予以充分規(guī)劃的內(nèi)容。
（二）有關(guān)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)項(xiàng)目公司與普通的房地產(chǎn)企業(yè)、房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)相比有很大的區(qū)別，它只有生產(chǎn)過程而沒有再生產(chǎn)過程。以“項(xiàng)目”為本質(zhì)組建的房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，因項(xiàng)目的開始而開始，同時(shí)也因項(xiàng)的目結(jié)束而結(jié)束，因此，相較于普通公司以企業(yè)周期為基礎(chǔ)的統(tǒng)籌，由項(xiàng)目決策階段、建造階段、銷售階段以及項(xiàng)目終止階段組成的項(xiàng)目生命周期更適宜作為房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的統(tǒng)籌感念。
根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司項(xiàng)目生命周期的不同階段，在項(xiàng)目實(shí)施的決策階段、造價(jià)階段、銷售階段以及清算階段均要進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃，涉及包括契稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等等多項(xiàng)內(nèi)容。針對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司經(jīng)營及項(xiàng)目特性所做的稅務(wù)籌劃，要充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策、納稅時(shí)間、行業(yè)差異、成本費(fèi)用等合理手段進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)統(tǒng)籌規(guī)劃。
二、稅務(wù)籌劃實(shí)例――以共同投資的房產(chǎn)項(xiàng)目公司稅務(wù)籌劃原則為例
有的房產(chǎn)項(xiàng)目公司沒有單獨(dú)成立法人單位，但各股東實(shí)質(zhì)上對(duì)其進(jìn)行共同投資、共享利潤、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。因此，此類房產(chǎn)項(xiàng)目公司所得稅應(yīng)按照實(shí)質(zhì)性投資收益進(jìn)行稅收處理。房產(chǎn)項(xiàng)目公司形成的營業(yè)利潤額并入房產(chǎn)總公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤應(yīng)視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
三、房產(chǎn)項(xiàng)目公司擬定稅務(wù)籌劃方案
從實(shí)際杭州稅務(wù)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)看，房地產(chǎn)行業(yè)稅目主要有營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅。營業(yè)稅金及附加的納稅基數(shù)為銷售收入，固定稅率約5.7%。土地增值稅實(shí)行預(yù)繳形式，預(yù)售收入為納稅基數(shù)按一定比例1%預(yù)繳,。企業(yè)所得稅實(shí)行預(yù)繳形式,預(yù)售收入為納稅基數(shù)按一定比例20%預(yù)計(jì)利潤，計(jì)入利潤總額納稅。
根據(jù)稅法相關(guān)法規(guī)，筆者為房產(chǎn)項(xiàng)目公司的稅務(wù)籌劃擬定以下三個(gè)方案。
方案一、利用裝修房分解銷售收入的稅收籌劃。
如房地產(chǎn)項(xiàng)目部毛坯房銷售價(jià)格800萬元，成本400萬元。需交納營業(yè)稅金及附加800*5.7%=45.6萬元，土地增值稅=(800-400-45.6)*30%=106.32萬元。合計(jì)151.92萬元。
房地產(chǎn)項(xiàng)目部裝修房銷售價(jià)格850萬元，成本450萬。把銷售價(jià)分成二部分，毛坯房銷售價(jià)750萬元，成本400萬元。裝修價(jià)格100萬元，成本50萬元。銷售房子需交納營業(yè)稅金及附加750*5.7%=42.75萬元,土地增值稅=(750-400-42.75)*30%=92.175萬元。裝修交納營業(yè)稅100*3.7%=3.7萬元。合計(jì)138.625萬元。稅收節(jié)約(151.92-138.625)*(1+25%)=16.61875萬元。而對(duì)于受讓方所征收的契稅也相應(yīng)減少（800-750）*3%=1.5萬元。
此方案較簡單，操作比較方便。
方案二、成立具有法人資格的控股子公司，專門銷售該項(xiàng)房產(chǎn)。
房地產(chǎn)項(xiàng)目部裝修房銷售價(jià)格850萬元，成本450萬。把此房產(chǎn)以700萬元的結(jié)算價(jià)格賣給銷售公司，銷售公司再以850萬元價(jià)格出售。項(xiàng)目部營業(yè)稅金及附加700*5.7%=39.9萬元,土地增值稅=(700-450-39.9)*30%=63.03萬元。銷售公司營業(yè)稅=(850-700)* 5.7%=8.55萬元。合計(jì)111.48萬元。稅收又節(jié)約(138.625-111.48)*(1+25%)=33.93125萬元。
此方案較第一方案節(jié)稅，但需成立公司。
方案三、利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅。
房地產(chǎn)項(xiàng)目部通過一攬子協(xié)議將銷售行為轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓。房地產(chǎn)項(xiàng)目部成立控股子公司“某某商廈有限公司”，利用注冊(cè)資金和向母公司借款建樓。竣工后將該控股子公司的全部股份轉(zhuǎn)讓給事先確定的最終用戶，最后收回借款。在該項(xiàng)籌劃中，由于“某某商廈有限公司”的法人主體資格未發(fā)生改變，一切與產(chǎn)權(quán)過戶相關(guān)的稅種完全規(guī)避，軟件園項(xiàng)目部只需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值部分繳納企業(yè)所得稅即可。
此方案最節(jié)稅，但需各方配合，最繁，難操作。
一、稅收籌劃的特點(diǎn)
稅收籌劃是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法有意減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)的行為。也就是企業(yè)在法律允許的范圍內(nèi),通過對(duì)經(jīng)營事項(xiàng)的事先籌劃,最終使企業(yè)獲得最大的稅收收益。其特點(diǎn)如下：
1．合法性。這是稅收籌劃最本質(zhì)的特征,也是區(qū)別偷逃稅行為的根本所在。稅法是國家制定的用以調(diào)整國家和納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，稅收籌劃必須在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行,當(dāng)納稅人有多種合法的可選擇納稅方案時(shí),可選擇低稅負(fù)方案。因?yàn)榉ǘㄗ畹拖薅鹊募{稅權(quán)也是納稅人的一種權(quán)利，納稅人無需超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅賦。
2．目的性。稅收籌劃的目的是降低稅收支出。企業(yè)要降低稅收支出，一是可以選擇低稅負(fù)，二是可以延遲納稅時(shí)間，有效降低資金成本。不管使用哪種方法，其結(jié)果都是節(jié)約稅收成本，以降低企業(yè)的經(jīng)營成本，這就有助于企業(yè)取得成本優(yōu)勢，使企業(yè)在激烈的市場競爭中得到生存與發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)長期贏利的目標(biāo)。
3．籌劃性。納稅人在進(jìn)行籌資、投資、利潤分配等經(jīng)營活動(dòng)之前就必須綜合考慮稅收負(fù)擔(dān)因素, 明確國家的立法意圖，設(shè)計(jì)多種納稅方案，并比較各種納稅方案的不同稅負(fù)，挑選出能使企業(yè)整體效益達(dá)到最大的方案來實(shí)施。
4. 綜合性。綜合性是指企業(yè)稅收籌劃應(yīng)著眼于企業(yè)整體全局,綜合考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平,以及綜合經(jīng)濟(jì)效益，統(tǒng)籌規(guī)劃。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人未來的財(cái)務(wù)利益；不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)，如稅制變化風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信貸風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達(dá)到目的。
二、稅收籌劃的技術(shù)方法
1.免稅技術(shù)。免稅技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),利用國家免稅政策，使納稅人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動(dòng),或使征稅對(duì)象成為免稅對(duì)象而免納稅收的技術(shù)。例如《關(guān)于青藏鐵路建設(shè)期間有關(guān)稅收政策問題的通知》就減免建設(shè)期間的各項(xiàng)稅收。
2.減稅技術(shù)。減稅技術(shù)是指在法律允許的范圍下, 利用國家減稅政策使納稅人減少計(jì)稅依據(jù)、降低應(yīng)納稅所得而直接節(jié)稅的技術(shù)。
3.稅率差異技術(shù)。稅率差異技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。這里的稅率差異包括稅率的地區(qū)差異、國別差異、行業(yè)差異和企業(yè)類型差異等。
4.扣除技術(shù)。扣除技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使扣除額、寬免額、沖抵額等盡量增加而直接節(jié)減稅收,或調(diào)整各個(gè)計(jì)稅期的扣除額而相對(duì)節(jié)稅的技術(shù)。如納稅人可以增加費(fèi)用扣除額以節(jié)減企業(yè)所得稅。
5.抵免技術(shù)。抵免技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使稅收抵免額增加而絕對(duì)節(jié)稅的技術(shù)。如國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅。
6.退稅技術(shù)。退稅技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),納稅人滿足退稅條件退還已納稅款而直接節(jié)稅的技術(shù)。
7.延期納稅技術(shù)。延期納稅技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使納稅人通過延期繳納稅款而利用貨幣的時(shí)間價(jià)值，降低資金成本相對(duì)節(jié)稅的技術(shù)。
8.分割技術(shù)。分割技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使所得財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分割而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。這種技術(shù)對(duì)于適用超額累進(jìn)稅率的稅種尤為重要,因?yàn)閷?duì)于超額累進(jìn)稅率,稅基越大,適用的稅率層次越高,稅率越大,其稅收負(fù)擔(dān)就越重。因此,適時(shí)進(jìn)行對(duì)象分割,有利于減少絕對(duì)稅款額。
9.匯總（合并）技術(shù)。匯總（合并）技術(shù)是指通過兼并經(jīng)營虧損，降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得以及匯總（合并）計(jì)算有關(guān)費(fèi)用扣除減少集團(tuán)企業(yè)的計(jì)稅基數(shù)或通過匯總（合并）后達(dá)到法定減免界限而降低稅負(fù)的技術(shù)。
三、施工企業(yè)稅收籌劃
（一）投資過程中的稅收籌劃
1、通過直接設(shè)立符合減免稅條件的新辦企業(yè)降低稅負(fù)，
利用西部大開發(fā)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財(cái)稅（2001）202號(hào)）規(guī)定對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國家鼓勵(lì)類的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅。因此，在西部及民族自治地區(qū)投資設(shè)立子公司，進(jìn)行主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移，一方面可以支持西部地區(qū)建設(shè)，同時(shí)也可以享受到較低的稅率優(yōu)惠。
2、投資設(shè)立外商投資企業(yè)稅收籌劃
所謂外商投資企業(yè)，是指按照中國法律組成企業(yè)法人的“三資企業(yè)”。包括按照我國有關(guān)企業(yè)法在中國境內(nèi)投資舉辦的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)，以及全部資本均由外國投資者投資的外資企業(yè)。由于外資企業(yè)有較多的稅收優(yōu)惠政策，因此可以通過投資設(shè)立外商投資企業(yè)降低稅負(fù)。
稅法規(guī)定如下：設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按百分之十五的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按百分之二十四的稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。因此，通過與外資共同投資設(shè)立企業(yè)，利用外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策至少將相應(yīng)企業(yè)所得稅稅負(fù)降低50％以上。
3、國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅稅收籌劃
國家為了鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)企業(yè)技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資出臺(tái)了相關(guān)抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)決定了固定資產(chǎn)損耗快、更新快，隨著我國鐵路、公路、房建、市政等建設(shè)項(xiàng)目的高速發(fā)展，特別是《中長期鐵路網(wǎng)規(guī)劃》提出的的“八縱八橫”客運(yùn)專線建設(shè)更是需要施工企業(yè)必須及時(shí)技術(shù)改造相應(yīng)技術(shù)設(shè)備。因此，施工企業(yè)在購置固定資產(chǎn)設(shè)備之前就應(yīng)做好相應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃，取得有關(guān)部門的批復(fù)手續(xù)，合理的降低企業(yè)稅負(fù)。
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅字[1999]290號(hào)及國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法〉的通知》（國稅字〔2000〕13號(hào)）文件規(guī)定，凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè),其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。
案例：某施工企業(yè)上年應(yīng)納稅所得額100萬元，應(yīng)納所得稅33萬元，本年購置國產(chǎn)設(shè)備100萬元，取得相關(guān)批復(fù)，本年應(yīng)納稅所得額300萬元，本年可以抵免企業(yè)所得稅40萬元（300×33％-33＝66，100×40％＝40），實(shí)際繳納企業(yè)所得稅59萬元（300×33％-40）。
集團(tuán)化的大型施工企業(yè)可以利用匯總（合并）技術(shù)將稅負(fù)降至更低，稅法規(guī)定匯總(合并)納稅的總機(jī)構(gòu)(或母公司)將成員企業(yè)的年度企業(yè)所得稅申報(bào)表進(jìn)行匯總(合并),確定匯總(合并)后應(yīng)納稅所得額,據(jù)以計(jì)算的應(yīng)繳企業(yè)所得稅額,可用于抵免成員企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的抵免企業(yè)所得稅額.總機(jī)構(gòu)(或母公司)匯總(合并)后的應(yīng)繳所得稅額不足抵免時(shí),未予抵免的成員企業(yè)投資額,可用總機(jī)構(gòu)(或母公司)以后年度匯總(合并)后的應(yīng)繳所得稅額延續(xù)抵免,但抵免期限最長不得超過5年。
案例：某集團(tuán)下轄甲、乙兩個(gè)子公司，甲子公司2004年應(yīng)交所得稅33萬元，2005年購置國產(chǎn)設(shè)備200萬元，2005年應(yīng)納稅所得額100萬元；乙子公司2004年應(yīng)交所得稅66萬元，2005年購置國產(chǎn)設(shè)備500萬元，2005年應(yīng)納稅所得額200萬元；母公司2004年應(yīng)交所得稅99萬元，購置國產(chǎn)設(shè)備0萬元，2005年應(yīng)納稅所得額400萬元，均取得相關(guān)抵免稅批復(fù)手續(xù)。集團(tuán)2005年匯總（合并）抵免企業(yè)所得稅33萬元（（100+200+400）×33％-（33+66+99）＝33，（200+500+0）×40％＝280）；如果沒有匯總（合并）各公司分別計(jì)算2005年抵免所得稅0萬元（100×33％-33＝0，200×40％＝80；200×33％-66＝0，500×40％＝200；400×33％-99＝33；0×40％＝0）。
4、不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股稅收籌劃
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財(cái)稅［2002] 191號(hào)規(guī)定以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，納稅人對(duì)擬準(zhǔn)備銷售的不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)，可以采取先投資入股，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
案例：a公司擬向b酒店以2000萬元出售新開發(fā)的一幢大樓，該大樓開發(fā)成本1500萬元。則a公司自建行為按“建筑業(yè)”稅目依3％的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅45萬元（1500×3％），按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目依5%的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅100萬元（2000×5%）。但是如果經(jīng)過籌劃a公司以這幢大樓作價(jià)2000萬元股權(quán)參與b酒店經(jīng)營。之后，a公司再把b酒店所擁有的股權(quán)以2000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給b酒店。根據(jù)財(cái)稅字(2002)191號(hào)文件規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，a公司通過投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式，既不發(fā)生“建筑業(yè)”營業(yè)稅納稅義務(wù)，也不發(fā)生“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營業(yè)稅納稅業(yè)務(wù)。
（二）籌資過程中的稅收籌劃
1、權(quán)益性資本與負(fù)債性資本籌資。施工企業(yè)無論通過債務(wù)籌資還是通過權(quán)益籌資，都存在著一定的資金成本，籌資決策的目標(biāo)既要求籌資足額又要求資金成本最低。按照稅法規(guī)定，負(fù)債性資本的利息可以稅前扣除，而權(quán)益性資本只能作為企業(yè)稅后利潤的分配，因此施工企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)盡量考慮債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果息前稅前盈余大于每股收益無差別點(diǎn)的息前稅前盈余時(shí)，運(yùn)用負(fù)債籌資可獲得較高的每股收益；反之，當(dāng)銷售額低于每股收益無差別點(diǎn)的銷售時(shí)，運(yùn)用權(quán)益籌資可獲得較高的每股收益。
2、融資租賃的稅收籌劃。大型工程項(xiàng)目一般需要專業(yè)化固定資產(chǎn)設(shè)備，如果施工企業(yè)直接購置，需要占用大量資金，并且大型設(shè)備往往具有專用性，本工程竣工后，其他工程項(xiàng)目的使用價(jià)值不大。因此，施工企業(yè)可以通過融資租賃，迅速獲得所需的施工設(shè)備，同時(shí)保存企業(yè)的舉債能力，更重要的是融資租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，稅法允許折舊計(jì)入成本費(fèi)用，減少了企業(yè)的納稅基數(shù)，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。
（三）經(jīng)營過程的稅收籌劃
1、簽訂經(jīng)濟(jì)合同稅收籌劃
施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營具有施工周期長、價(jià)值大的特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般需要簽訂合同。利用經(jīng)濟(jì)合同進(jìn)行稅收籌劃，可以節(jié)減稅金支出。由于行業(yè)性質(zhì)決定，建筑施工企業(yè)主要涉及建筑勞務(wù)及其他服務(wù)。因此，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，通過適用不同的稅目，為進(jìn)行稅收籌劃提供了很好的契機(jī)。
（1）工程合同價(jià)款的稅收籌劃
根據(jù)《中華人氏共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款。這就要求建筑安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時(shí)，合同中應(yīng)盡量不將設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值，可由建設(shè)單位提供機(jī)器設(shè)備，建筑安裝企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，取得的只是安裝費(fèi)收入，使其營業(yè)額中不包括所安裝設(shè)備的價(jià)款，從而減少稅基，達(dá)到節(jié)稅的目的。
案例：某施工企業(yè)承包某單位設(shè)備的安裝工程，合同約定由施工企業(yè)提供設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，工程總造價(jià)為500萬元，在施工企業(yè)經(jīng)過稅收籌劃后，簽訂建筑安裝合同約定決定改為只負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)，收取安裝費(fèi)100萬，設(shè)備由單位自行采購提供。則該企業(yè)可節(jié)稅12萬元（500×3％－100×3％）。
（2）施工企業(yè)總分包合同稅收籌劃
稅法規(guī)定建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價(jià)款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與施工單位簽訂建筑安裝工程承包合同，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目3％的稅率征收營業(yè)稅。如果工程承包公司不與施工單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目5％的稅率征收營業(yè)稅。
案例：某建設(shè)單位b有一項(xiàng)工程,工程承包公司a只負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，施工單位c最后中標(biāo)。建設(shè)單位b與施工單位c簽訂了金額為5000萬元工程承包合同。另外，建設(shè)單位b支付給a企業(yè)100萬元的服務(wù)費(fèi)用。此時(shí)，a應(yīng)納營業(yè)稅（適用服務(wù)業(yè)稅率）為：100萬元×5％＝50000元。
如果a企業(yè)進(jìn)行籌劃，與建設(shè)單位b簽訂工程總承包合同，合同金額為5100萬元。然后，a企業(yè)再與施工單位c.簽訂金額為5000萬元的工程分包合同。a應(yīng)繳納營業(yè)稅（適用建筑業(yè)稅率）：（5100萬元-5000萬元）×3％＝30000元。于是，通過籌劃，a可少繳20000元的營業(yè)稅款。
2、納稅義務(wù)地點(diǎn)的稅收籌劃
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知：基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅。但對(duì)其在制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。因此，建筑施工企業(yè)生產(chǎn)水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料的工廠、車間應(yīng)盡可能的設(shè)在建筑現(xiàn)場，以適用于稅率較低的營業(yè)稅（建筑業(yè)3％）。
3、通過內(nèi)部非獨(dú)立核算的施工單位進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001]160號(hào)）的規(guī)定，“負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位”中的“向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益”，是指發(fā)生應(yīng)稅行為的獨(dú)立核算單位或者獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位向本獨(dú)立核算單位以外單位和個(gè)人收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。因此單位內(nèi)部非獨(dú)立核算的施工單位為本單位承擔(dān)建筑安裝業(yè)務(wù)，不征收營業(yè)稅。
案例：某施工企業(yè)需要建造一棟1000萬元自用辦公樓，如由本企業(yè)獨(dú)立核算的單位承建，需要負(fù)擔(dān)營業(yè)稅30萬元（1000×3％），改由單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位承建則不用負(fù)擔(dān)營業(yè)稅金。
4、通過合作建房進(jìn)行稅收籌劃
所謂合作建房，就是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號(hào)）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式，兩種方式中又因具體情況的不同產(chǎn)生了不同的納稅義務(wù)。在這種情況下，納稅人只要認(rèn)真籌劃，就會(huì)取得良好的效果。
案例：甲、乙兩企業(yè)合作建房，甲提供土地使用權(quán)作價(jià)1000萬元，乙提供資金1000萬元。甲、乙企業(yè)約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，該建筑物造價(jià)2000萬元，于是，甲、乙各分得1000萬元的房屋。
根據(jù)《通知》的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)擁有了部分新房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅的義務(wù)。此時(shí)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅為1000萬元，甲應(yīng)納的營業(yè)稅為1000萬元×5%=50萬元。
若甲企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，則可以不繳納營業(yè)稅。具體操作過程如下：甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金合股成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配方式。現(xiàn)行營業(yè)稅法的規(guī)定：以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承當(dāng)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。由于甲向企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)，因此，無須繳納營業(yè)稅。僅此一項(xiàng)，甲企業(yè)就少繳了50萬元的營業(yè)稅款，從而取得了很好的籌劃效果。
5、施工企業(yè)會(huì)計(jì)處理的涉稅籌劃：
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了可以根據(jù)職業(yè)判斷采用不同的會(huì)計(jì)方法，不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇又會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)利潤實(shí)現(xiàn)時(shí)間上的前后移，由于貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，使得企業(yè)應(yīng)納所得稅的現(xiàn)值出現(xiàn)差異，故施工企業(yè)在經(jīng)營過程中可通過會(huì)計(jì)處理方法的選擇來進(jìn)行稅收籌劃。例如，當(dāng)物價(jià)呈持續(xù)上漲趨勢時(shí)，施工企業(yè)宜采用后進(jìn)先出法，這樣攤?cè)牍こ坛杀镜拇尕泝r(jià)值較高，期未結(jié)存成本較低，可以將利潤和納稅遞延到以后年度，進(jìn)而達(dá)到延緩繳納企業(yè)所得稅的目的；
成功的稅收籌劃意味著納稅人對(duì)國家制定的稅收法律、法規(guī)的全面理解和運(yùn)用，對(duì)國家稅收政策意圖的準(zhǔn)確把握。合理的納稅籌劃還是納稅人納稅意識(shí)提高到一定階段的表現(xiàn)，稅收籌劃與納稅意識(shí)的增強(qiáng)一般具有客觀一致性和同步性的關(guān)系，進(jìn)行稅收籌劃或稅收籌劃搞得好的企業(yè)，其納稅意識(shí)往往也比較強(qiáng)。成功的稅收籌劃體現(xiàn)了國家的宏觀調(diào)控職能和產(chǎn)業(yè)政策，通過合理的稅收籌劃還能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長期發(fā)展和繁榮。
參考文獻(xiàn)：
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信托關(guān)系中的當(dāng)事人有三個(gè),即委托人、受托人、受益人。其中受托人是以自己的名義管理、處分財(cái)產(chǎn);受托人因承諾信托而取得的財(cái)產(chǎn)是信托財(cái)產(chǎn),信托中的財(cái)產(chǎn)權(quán)的含義包括:對(duì)財(cái)產(chǎn)的實(shí)際使用權(quán);獲取財(cái)產(chǎn)收益的受益權(quán);實(shí)施對(duì)財(cái)產(chǎn)管理的權(quán)力;對(duì)財(cái)產(chǎn)處分的權(quán)利。信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)與委托人未設(shè)立信托的其他財(cái)產(chǎn)相區(qū)別;信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)與屬于受托人所有的固有財(cái)產(chǎn)相區(qū)別,不得歸入受托人的固有財(cái)產(chǎn)或者成為固有財(cái)產(chǎn)的一部分。
信托受益權(quán)是指受益人請(qǐng)求受托人支付信托利益的權(quán)利,廣義的信托受益權(quán)中的受益人除有請(qǐng)求支付信托利益的權(quán)利外,還有保證信托利益得以實(shí)現(xiàn)的其他權(quán)利,如《信托法》規(guī)定的知情權(quán)、調(diào)整信托財(cái)產(chǎn)管理方法權(quán)、撤銷受托人違反信托的處分權(quán)、受托人的解任權(quán)。信托受益權(quán)具有以下特征:
其一,信托受益權(quán)屬于兼具物權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)權(quán)。信托受益權(quán)是受益人對(duì)信托享有的權(quán)利和利益,因此該權(quán)利首先必須是財(cái)產(chǎn)權(quán)。《信托法》規(guī)定,信托受益權(quán)可以放棄、償還債務(wù)、依法轉(zhuǎn)讓或繼承,因此,從本質(zhì)上講,信托受益權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)。信托受益權(quán)權(quán)利的行使只有通過向受托人請(qǐng)求給付的方式實(shí)現(xiàn),因而更多體現(xiàn)了債權(quán)性質(zhì)。《信托法》在規(guī)定受益人撤銷權(quán)的同時(shí),還賦予了受益人恢復(fù)信托財(cái)產(chǎn)原狀和賠償損失的請(qǐng)求權(quán),恢復(fù)財(cái)產(chǎn)原狀是典型的物權(quán)請(qǐng)求權(quán),而賠償損失又屬于債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)。因此,作為財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種,信托受益權(quán)既有債權(quán)性質(zhì),又有物權(quán)性質(zhì)。
其二,信托受益權(quán)屬于可轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。信托受益權(quán)的權(quán)利是通過轉(zhuǎn)讓質(zhì)物實(shí)現(xiàn)的,因此能夠質(zhì)押的權(quán)利應(yīng)當(dāng)滿足可轉(zhuǎn)讓的條件。德國民法典規(guī)定,不得轉(zhuǎn)讓的權(quán)利,不得設(shè)定權(quán)利質(zhì)押。我國《信托法》規(guī)定,受益人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的,其信托受益權(quán)可以用于清償債務(wù)。同時(shí)還規(guī)定,受益人的信托受益權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓和繼承。由此可見,作為私權(quán)的信托受益權(quán),從本質(zhì)上講屬于可轉(zhuǎn)讓的權(quán)利。受益人是取得信托利益的人,是信托關(guān)系的當(dāng)事人,我國《信托法》規(guī)定,采取信托合同形式設(shè)立信托的,信托合同簽訂時(shí),信托成立。采取其他書面形式設(shè)立信托的,受托人承諾信托時(shí),信托成立。這從法律上也明確了受益人享有信托受益權(quán)的時(shí)限性。
信托受益權(quán)作為信托合同中的伴生權(quán)力,在財(cái)務(wù)管理工作中實(shí)際應(yīng)用并不多見,信托受益權(quán)常見的財(cái)務(wù)運(yùn)用主要有:利用信托受益權(quán)轉(zhuǎn)移稅負(fù)、利用信托受益權(quán)融資、利用信托受益權(quán)清償債務(wù)、利用信托受益權(quán)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易等。本文主要對(duì)信托受益權(quán)在上述業(yè)務(wù)中的運(yùn)用進(jìn)行簡要介紹。
一、利用信托受益權(quán)轉(zhuǎn)移稅負(fù),從而達(dá)到合理降低稅負(fù)的目的
由于信托受益權(quán)重在受益的權(quán)利,有受益就意味著有收益的存在,收益的存在則不可避免的會(huì)涉及到稅收方面的問題。一般來說,由于信托受益權(quán)將資產(chǎn)的管理者和收益者分離出來,與資產(chǎn)收益相關(guān)的收益所得課稅問題也將隨著相關(guān)權(quán)利的分離而分離。通過信托受益權(quán)來降低稅負(fù)在信托受益權(quán)的應(yīng)用中成為較為常用的一種避稅方法。
利用信托受益權(quán)進(jìn)行稅務(wù)籌劃有兩種方法:一是在稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu),將非優(yōu)惠區(qū)的財(cái)產(chǎn)掛靠給優(yōu)惠地區(qū)企業(yè)或信托機(jī)構(gòu)下,利用其稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅務(wù)籌劃;二是利用同一地區(qū)不同類型企業(yè)的稅率差異,將信托受益權(quán)與債務(wù)清償結(jié)合起來,達(dá)到稅率優(yōu)惠的享受不因債務(wù)清償(債務(wù)清償同股權(quán)變動(dòng)相關(guān))而不能享受的目的。
我國目前設(shè)有各種各樣的稅收優(yōu)惠區(qū),如高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等,因此可以將信托建立在稅收優(yōu)惠區(qū)。如北京中關(guān)村是享有著種種稅收優(yōu)惠政策的地區(qū),可以在中關(guān)村設(shè)立信托,該項(xiàng)信托可以具有上海浦東的受托人,并在香港進(jìn)行管理。當(dāng)許多信托及其財(cái)產(chǎn)從中關(guān)村的避稅地轉(zhuǎn)移出來,被指定到浦東的受托人管理時(shí),信托、受托人、管理地異地而存,受托人與信托資產(chǎn)相互分離的。普遍為納稅人接受的做法是通過一個(gè)投資控股公司來持有信托資產(chǎn),該資產(chǎn)以公司發(fā)行的股票和借貸資本的形式存在,公司按照就其所得無需繳納當(dāng)?shù)囟愂盏姆绞阶?cè)和進(jìn)行管理。具體而言:
企業(yè)在特別地區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu),將其擁有的機(jī)器設(shè)備、房產(chǎn)這部分的經(jīng)營所得、利潤收入掛在特別地區(qū)信托公司名下,以達(dá)到節(jié)省稅款、提高企業(yè)直接經(jīng)濟(jì)效益的目的。如上海某A企業(yè),1998年將整個(gè)企業(yè)財(cái)產(chǎn)全額虛設(shè)為珠海市B信托公司的財(cái)產(chǎn)。1999年該企業(yè)利潤收入1347萬元,按當(dāng)時(shí)企業(yè)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅444.51萬元。 然而由于實(shí)行虛設(shè)信托財(cái)產(chǎn),其當(dāng)年的實(shí)納稅額為78.21萬元,節(jié)省稅款366.3萬元。又如把信托建在國際避稅地,如開曼群島、列支敦士登、澤西島、馬恩島、直布羅陀等。由于這些地區(qū)對(duì)信托業(yè)實(shí)行比較優(yōu)惠的稅收規(guī)定,因此這些地區(qū)信托業(yè)相當(dāng)發(fā)達(dá)。如直布羅陀規(guī)定,信托所得只要直接歸受益人所有,將免征所得稅,不論其受托人是否為本國居民,也不論其所得究竟來源于境內(nèi)或者境外。又如在澤西島,境內(nèi)的受托人如取得信托財(cái)產(chǎn)的境外所得,而受益人又不是澤西島的居民,這一信托單位不必繳納所得稅。假定一個(gè)居住在境外的英國人,他把100萬英鎊的財(cái)產(chǎn)授予澤西島的受托人(信托組織)管理,每年取得12萬英鎊的利息,支付給居住在第三國的受益人,可免征所得稅和利息預(yù)提稅。
二、利用信托受益權(quán)融資和償還債務(wù)
由于信托受益權(quán)是兼具物權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)權(quán),它也屬于可轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。這種財(cái)產(chǎn)權(quán)利的收益性決定了信托受益權(quán)價(jià)值的存在,信托受益權(quán)的轉(zhuǎn)讓也往往伴隨著融入資金業(yè)務(wù)的產(chǎn)生或償還債務(wù)業(yè)務(wù)的產(chǎn)生。
由于受益人可通過信托受益權(quán)享有信托財(cái)產(chǎn)的收益所得,所以通過信托受益權(quán)的轉(zhuǎn)讓流通可使轉(zhuǎn)讓人得到急需的資金,使受讓人得到獲得信托利益的預(yù)期。由此,利用信托受益權(quán)進(jìn)行融資的業(yè)務(wù)也就應(yīng)運(yùn)而生。
基于信托受益權(quán)的獲取收益的能力,信托受益權(quán)往往在債務(wù)重組過程中被用于清償債務(wù)。
(一)利用信托受益權(quán)融通資金。信托受益權(quán)是一種財(cái)產(chǎn)權(quán),它可轉(zhuǎn)讓,能帶來收益,信托受益權(quán)的所有者能利用其得到收益,由于該收益屬于未來預(yù)計(jì)可獲得的收益,故通常也被用作融通資金,將該權(quán)利一定時(shí)間段內(nèi)的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給他方,以此從對(duì)方獲得經(jīng)營所需要的資金支持。
如上海寶鋼集團(tuán)公司委托華寶信托投資有限責(zé)任公司,對(duì)外推出上海磁浮交通項(xiàng)目股權(quán)信托受益權(quán)投資計(jì)劃,面向個(gè)人投資者分割轉(zhuǎn)讓上海寶鋼集團(tuán)公司持有的上海磁浮交通發(fā)展有限公司2億元股權(quán)的信托受益權(quán)。該計(jì)劃募集資金2億元人民幣,期限2年,每份計(jì)劃金額最低為50萬元,可按5萬元的整數(shù)倍增加,年收益率為4%,并且在信托受益權(quán)轉(zhuǎn)讓期限屆滿后,信托受益權(quán)可由上海寶鋼集團(tuán)公司無條件以人民幣形式回購。
在上述案例中,寶鋼集團(tuán)作為委托人,將其所持有的2億元對(duì)上海磁浮交通發(fā)展有限公司2億元股權(quán)作為信托財(cái)產(chǎn),信托給華寶信托投資公司,華寶公司作為受托人對(duì)該股權(quán)進(jìn)行管理,而個(gè)人投資者投入若干資金將等額的信托股權(quán)購入,享有該信托股權(quán)內(nèi)兩年期的年收益率4%的固定收益權(quán),兩年后該信托受益權(quán)可按原成本由寶鋼集團(tuán)無條件購入。通過該信托受益權(quán)的轉(zhuǎn)讓,寶鋼集團(tuán)短期內(nèi)融入了資金,華寶公司作為受托人從中收取費(fèi)用,個(gè)人投資者則通過信托受益權(quán)投資獲得了高于銀行存款利率的固定收益。
(二)利用信托受益權(quán)償還債務(wù)。由于信托受益權(quán)的收益性的存在,信托受益權(quán)也成為了一種可轉(zhuǎn)讓的權(quán)利。對(duì)于企業(yè)因債權(quán)而產(chǎn)生的信托受益權(quán),是企業(yè)以信托受益權(quán)來作為企業(yè)債權(quán)的對(duì)價(jià)補(bǔ)償,部分信托受益權(quán)的期限則是永久的,對(duì)于永久轉(zhuǎn)讓的信托受益權(quán)產(chǎn)生的主要原因則是為了規(guī)避股權(quán)變更后因稅收優(yōu)惠政策不能享受而導(dǎo)致的所得稅的補(bǔ)交。
如某中外合資企業(yè),處于稅收減免期的減半期,所得稅率是24%,由于處于減半期第3年,減按12%征收。該企業(yè)25%的股權(quán)為外方持有,75%則是中方持有。該企業(yè)前5年的稅前利潤依次為100萬元、80萬元、100萬元、150萬元、200萬元。現(xiàn)外方股東的子公司欠該企業(yè)中方股東貨款1000萬元,三方據(jù)上達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下:外方將該企業(yè)的外方股權(quán)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)中方股東,代外方股東的子公司償還所欠中方股東的貨款1000萬元,因該企業(yè)如將外方股東更換,將因外商投資企業(yè)經(jīng)營期不足10年導(dǎo)致補(bǔ)交所得稅約100萬元。為此,該企業(yè)股東雙方又達(dá)成如下補(bǔ)充協(xié)議:外方股東將股權(quán)信托給中方股東管理,并依據(jù)債權(quán)協(xié)議同中方股東簽訂信托受益權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,將該股權(quán)的受益權(quán)永久轉(zhuǎn)讓給中方股東,作為債權(quán)的對(duì)價(jià)補(bǔ)償。
上述案例產(chǎn)生的背景主要是因外商投資企業(yè)外方股東的退出而產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉補(bǔ)交所得稅問題,通過信托合同及信托受益權(quán)的轉(zhuǎn)讓,規(guī)避了股東的變化,達(dá)到債權(quán)和信托受益權(quán)的對(duì)價(jià)補(bǔ)償,債權(quán)因信托受益權(quán)的產(chǎn)生而消失,股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的補(bǔ)交所得稅問題也被很好的規(guī)避。
三、利用信托受益權(quán)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易
