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建設項目跟蹤審計是審計理念的一種變革，是審計方式的一種創新。作為一種適應當今經濟社會發展，實現審計全面覆蓋的創新審計方式，跟蹤審計在對一些大項目審計中得到了廣泛運用。如何將跟蹤審計優勢發揮出來，以審促改、以改促建，需要審計人員積極探索和總結。
一、跟蹤審計現狀
審計署2008年至2012年審計工作發展規劃提出“積極探索跟蹤審計，對關系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發與環境保護事項、重大突發性公共事項、國家重大政策措施的執行試行全過程跟蹤審計”，各地審計機關積極探索完善跟蹤審計工作方法，跟蹤審計實踐和理論有了初步發展。2015年，中央辦公廳和國務院辦公廳印發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發〔2015〕58號）進一步明確提出“對重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發事件開展跟蹤審計”，跟蹤審計適應社會經濟發展的要求，在各地審計機關中廣泛開展，在有效規范和改善投資管理方面，更好地發揮了審計的預防、揭示、抵御三大“免疫系統”作用。2010年，黑龍江省審計廳了《黑龍江省審計廳關于開展政府投資項目跟蹤審計的指導意見》（黑審辦投發〔2010〕107號），為在我省開展政府投資項目跟蹤審計工作提供了指導。2015年，中國時代經濟出版社出版，審計署固定資產投資司編寫的《重大公共工程項目跟蹤審計指南》，為審計機關和審計人員實施重大公共工程項目跟蹤審計提供了指導性的審計操作規程和方法。
二、當前跟蹤審計面臨的問題
1.相關審計法律法規和審計準則不完善。跟蹤審計作為一種動態審計，與傳統審計相比，審計人員承擔著更大的責任和風險，這就需要相關的審計法規作為支撐和規范。雖然實踐中已摸索出一些經驗，但相關法律法規不夠完善，還缺乏與跟蹤審計流程相關的規范層面的審計法律法規。2.審計定位不清晰。跟蹤審計中審計人員需經常介入到項目建設過程中進行審計，治已病、防未病，規范項目管理行為，導致審計人員不好把握監督定位角色，易偏離審計監督的目標，介入到項目具體管理事務中，直接干涉項目管理，造成審計越位、越權，不但給審計工作帶來風險隱患，更是違背了審計的獨立性原則。3.審計任務繁重與審計力量不足的矛盾。跟蹤審計涉及到項目建設全過程，涉及的內容多，需要具備專業工程技術、綜合能力的審計人員，但現階段這樣的審計人員比較缺乏，審計任務繁重與審計資源缺乏的矛盾，導致建設管理中出現的諸多問題和潛在風險不能及時被發現，不能切實發揮跟蹤審計作用。
三、跟蹤審計實踐
1.統籌安排部署，科學組織實施。抽調經驗豐富、業務能力強的審計干部成立審計組實施跟蹤審計，通過審計調查，確定審計重點關注事項，根據項目特點及專業合理分配審計任務。2.聚焦關鍵環節，緊盯管理風險點。針對項目建設周期長、投資額大、管理專業性強等特點，重點對項目招投標、合同簽訂及履行、隱蔽工程驗收、進度管理、工程款撥付使用等關鍵環節進行審查。通過整理、對比、分析各關鍵環節的相關資料，對發現的疑點進行深入審查，進一步發現項目存在的管理、漏洞及風險問題。3.創新審計思路，豐富審計方法。審計中注重內業信息化審計與現場踏勘相結合，利用無人機、遠紅外測距儀等智能設備輔助現場勘察，結合CAD繪圖軟件、工程造價軟件等，分析合同清單工程量、進度節點的完成工程量、實際完成工作量等數據，分析項目造價管理情況、進度管理情況、計量支付管理情況，發現項目管理中存在工程造價控制流程缺失、工程計量工作流于形式等問題。4.科學提出建議，促進成果轉換。針對跟蹤審計中發現的問題，堅持以解決當前問題和長久規范管理相結合，圍繞完善內部控制制度、細化管理流程、強化合同管理和造價管理等方面，提出有針對性、長效性的意見建議，并督促被審計單位及時整改。被審計單位按照審計意見完善內部控制制度，采取工程進度控制措施，調整工程進度款撥付方案，并追回投資損失，提高建設資金使用效益。
四、體會及思考
1.更新審計理念，創新審計方法。推廣應用大數據理念和方法，在合法性、合規性審計的基礎上，注重對項目各參與方的協同管理審計，以確保項目各參與主體各司其職，認真履行職責，承擔相應義務。綜合分析對比造價數據與財務數據、項目數據與行業跨行業數據，深入挖掘相關信息，積極運用信息化審計手段和智能化設備，提高現場勘察工作效率及勘察數據的準確性，利用先進的網絡信息技術對審計數據進行綜合分析，形成數據提取、疑點分析、智能化設備現場印證、得出審計結論的工作思路，提高審計質效，增強審計的權威性。2.突出重點內容，盯緊關鍵環節。根據建設項目的特點,明確審計目標，抓住重點內容、關鍵環節開展審計。一是關注相關政策落實情況，及時揭示和反映政策執行中出現的新情況、新問題，根據政策執行效果，深入分析產生原因，促進政策措施真正得到落實。二是聚焦項目建設關鍵環節，根據項目不同特點重點關注前期決策、設計、招標與采購、隱蔽工程驗收、工程變更、工程計量支付、合同簽訂與履行等環節，剖析項目管理中存在的問題及潛在風險，規范項目管理。3.共享信息資源，形成審計合力。強化工程造價與財務收支的協同審計，對工程造價的審計和對項目財務收支的審計相互配合、信息共享，將工程造價審計內業資料分析、現場踏勘結果與財務收支審計中有關財務數據協同審查，有利于及時發現審計線索、擴大審計成果、拓寬審計深度和廣度。4.明確審計定位，把握介入深度。審計人員應定位好自己的監督者角色，依法獨立實施審計監督，做到盡職不缺位、到位不越位，不干涉項目管理工作，也不參與建設單位管理流程。政府投資審計過程中應嚴格執行審計紀律，履行執業操守，樹立良好的審計形象。對于投資額大、社會關注度高、影響范圍大的項目，審計人員應增強風險意識，遵循謹慎性原則，有理有據地發表審計意見，切實履行審計職責。5.突出時效性、預防性，促進有效整改。充分發揮跟蹤審計的預防性、時效性優勢，及早發現項目建設過程中的管理漏洞和潛在風險，及時提出審計意見，及時通報給建設單位，并督促審計發現問題的及時整改，以審促改、以改促建，提高項目管理水平，更好發揮項目成效。6.收集項目資料，建立數據庫。由于大項目建設周期長，跟蹤審計時間跨度大，審計過程應及時收集整理項目信息、資料，實時掌握項目進度、計量、支付等基本信息，發現管理問題、潛在風險等相關信息，建立項目數據庫，通過數據分析和預測，提出審計建議和意見，提高項目績效，既有利于保持審計工作的延續性，又可為以后其他項目跟蹤審計工作提供參考。
【參考文獻】
［1］王傳良.淺談政府投資建設項目跟蹤審計的關鍵控制點［J］.城市建設與商業網點，2009（010）：12-13
［2］張帥.國家投資項目跟蹤審計研究［D］.哈爾濱工業大學，2010
［3］楊曉明.淺談建設項目全過程跟蹤審計模式［C］//中南六省，2014
中圖分類號：F239 文獻標識碼： A 文章編號：
前言
建設項目跟蹤審計是運用現代審計方法對建設項目決策、設計、施工、竣工結算等全過程的技術經濟活動和固定資產形成過程中的真實性、合法性和有效性進行審計監督和評價，維護國家、業主及相關單位的合法權益，有效控制和如實反映工程造價，促進管理和廉政建設，提高投資效益。如何通過審計手段將工程造價控制在設計概算范圍內至關重要。
一、跟蹤審計的作用
工程造價控制貫穿于工程建設的全過程，即體現在對工程建設前期可行性研究、投資決策、到設計施工再到竣工交付使用前所需全部建設費用的確定、控制、監督和管理的全過程。近年來，建設項目全過程跟蹤審計作為工程造價控制的一種新方法被應用到建設項目造價控制中，建設項目全過程跟蹤審計是由事后結算審計向事前、事中、全過程延伸的一種審計方法，這種方法使整個工程實施處于受控狀態，能有效地克服事后監督的局限性，在促進相關管理單位提高投資效益方面發揮重要作用，更好地達到控制造價的目的，并可以從源頭上遏制工程建設領域的腐敗，從而對廉政建設產生積極的作用。
二、目前的投資控制的方法存在的局限性
目前的投資控制方法對節約使用建設資金，規范建筑市場起到了積極作用，但是在工程建設實施過程的各個環節中，往往是建設、監理、審計、施工相互脫節，管理混亂，缺乏必要的事前預防、事中控制和事后監督的全過程控制手段，在工作實際中投資控制顯得被動和滯后，對國家造成的損失浪費，只能是秋后算帳，于事無補，難以挽回。
三、建設項目造價控制
克服事后監督的局限性的對策建設項目全過程跟蹤審計是由事后結算審計向事前、事中、全過程延伸的一種審計方法，這種方法使整個工程實施處于受控狀態，能有效地克服事后監督的局限性。
建設項目全過程跟蹤審計要求合理確定審計跟蹤控制點，實現全過程造價管理
1、重視投資決策階段工程造價的確控。對建設項目進行投資決策階段的工程造價研究和論證，作出相對比較準確的工程造價，作出合理的選擇，進行工程造價控制。
2、設計階段是建設項目工程造價控制的龍頭。在投資計劃得以合理確定以后，進入設計階段，它是把技術與經濟有機結合在一起的過程。有效控制工程造價要求在施工圖設計中嚴密、全面。要求設計部門進一步提高圖紙設計的質量和深度，建立比較完善的圖紙會審制度，避免因設計圖紙原因而引發的錯、漏、缺現象，為招投標打好基礎。
3、加強施工階段對工程造價的控制。在施工階段還要嚴格控制設計變更。雖然出于建筑工程的復雜性難免出現施工圖在會審中或在施工過程中會有這樣那樣的問題，但要求設計部門嚴格把關，避免先干后變的狀況，也是避免工程造價突破概算，有效控制工程造價的重耍環節。同時加強合同管理，保障發包方與承包方平等互利。
4、做好工程竣工結算工作。重視工程竣工結算工作，應建立工程量核對備案制度和內部復核制度，定期跟蹤檢查、監督管理。在進行工程竣工結算時，必須到工地現場核對，嚴格審查工程量計算是否準確，材料調價是否有依據等，使工程造價結算確切、合理。
四、建設項目全過程跟蹤審計的主要內容
(一)在建設項目開工前階段，跟蹤審計的主要內容主要包括：
1、檢查建設項目的審批文件。包括項目建議書、可行性研究報告、環境影響評估報告、概算批復、建設用地批準、建設規劃及施工許可、環保及消防批準、項目設計及設計圖審核等文件是否齊全。
2、檢查招投標程序及其結果是否合法、有效。
3、檢查與各建設項目相關單位簽訂的合同條款是否合規、公允，與招標文件和投標承諾是否一致。
4、檢查建設項目的資金來源是否落實到位、是否合理、是否專戶存儲，建設資金能否滿足項目建設當年應完成工作量的需要。對使用國債的建設項目，要嚴格規定其操作程序和使用范圍，并作為建設資金審計的重點。
(二)在建設項目施工階段，跟蹤審計的主要內容
1、檢查履行合同情況。檢查與建設項目有關的單位是否認真履行合同條款，有無違法分包、轉包工程。如有變更、增補、轉讓或終止情況，應檢查其真實性、合法性。
2、檢查項目概算執行情況。檢查有無超出批準概算范圍投資和不按概算批復的規定購置自用固定資產，擠占或者虛列工程成本等問題。
3、檢查內控制度建立、執行情況。檢查建設單位是否建立健全并執行了各項內控制度。如工程簽證、驗收制度;設備材料采購、價格控制、驗收、領用、清點制度;費用支出報銷制度等。應督促、指導建立完善的管理制度，保證項目建設規范運行、建設資金合法使用。
4、檢查工程設計變更、施工現場簽證手續是否合理、合規、及時、完整、真實。
5、檢查建設資金是否專款專用。是否按照工程進度付款，有無擠占、挪用建設項目資金等問題。防止出現超付工程款現象。
6、加強設備、材料價格控制，尤其要對建設單位關聯企業所供設備、材料的價格進行檢查，防止從中加價。對已購設備、材料因故不能使用的，要分析原因，分清責任，并督促建設單位及時處理，避免造成更大的損失。
(三)在建設項目竣工驗收后，工程結(決)算的審查
1、工程量的審查。工程量是工程造價計算的基礎，工程量的準確程度是影響竣工結算的重要因素之一，實際工作中工程量也是施工單位多計工程造價的重要環節，因此審計人員要對工程量進行重點審查。
2、材料價格合理性的審查。重點審核主要材料的單價是否合理，防止施工單位以劣充好，抬高材料價格。
3、審查隱蔽驗收記錄和設計變更及各種經濟簽證是否真實，防止施工單位事后補辦簽證或虛假記錄的發生。
五、建設項目跟蹤審計的方法
1、應在建設項目正式立項時，即將其納入審計視野，關注其各項前期準備工作。
2、審計組應在項目現場設立辦公場所，與被審計單位建立定期例會制度，參加被審計單位的重要例會，及時了解、掌握項目有關情況，提出審計意見，并且作好會議記錄。
3、要重視做好審計宣傳工作，使被審計單位了解跟蹤審計的程序、內容及應配合的要求，自覺接受審計。
4、審計組成員應經常深入施工現場，掌握工程進展、變更等真實情況，了解工程建設中涉及的有關技術問題，熟悉工程計量規則及有關費用的測算辦法，并且作好相關記錄。
(1)在項目施工中，某些單位工程、分部分項工程的施工方法和措施，對工程質量、投資及施工安全有較大影響，事后又無法審計取證的，應把其施工過程確定為審計重點。
(2)對主要的施工管理活動進行審計。目的是便于掌握工程項目的整體情況，并在不影響施工進度和施工程序的情況下，對投資、進度、質量控制情況進行審計。此類審計主要包括單位工程以上的工程驗收、隱蔽工程隱蔽前的驗收、圖紙會審、現場技術交底、設計變更的審查、工程建設例會、特殊情況下召開的與工程建設有關的會議、主要材料和設備的進場清點檢驗、材料實驗(化驗)的取樣及委托等。
(3)設置施工停審點。它設定于工程施工的連續兩道工序之間，即在某項工序完成，各項檢驗、驗收手續已經履行，下道工序開始之前。設置施工停審點的主要目的是對建設管理、監理等工程建設有關各方的職能發揮和職責履行情況進行抽查審計，同時也可解決一些事后審計的難點和疑點問題。例如，金屬罐內壁的防腐涂料噴涂，為了保證噴涂質量，必須經過若干遍噴涂才能達到要求的總厚度，每種涂料對每一遍噴涂厚度都有嚴格的規定。但是，施工管理和監理往往只注重對涂料總厚度的檢驗，而忽視對每一遍涂料完成后的驗收，而施工單位又常常不按規定的遍數噴涂，有的甚至一遍就達到設計厚度，嚴重影響了金屬罐的使用壽命。同時，由于現行定額中金屬罐化學防腐的造價是按涂料的噴涂遍數計算的，這種偷工減料是施工單位在防腐工程中牟取暴利一種手段。事后審計對此類問題往往無法查證，只好放行。在防腐涂料噴涂的每道工序間設置審計跟蹤點，就可以把此類漏洞堵死。
根據施工過程跟蹤審計的特點，發表審計意見和做出決定可采取三種形式，即口頭、審計底稿與審計整改單、正式審計公文。對一般性問題，發現后有關單位立即主動整改的，以及對施工進度安排、施工組織等方面的意見，審計人員可用口頭的形式向有關單位和部門發表審計意見，并視其重要程度在事后補做審計紀錄;對因質量問題需要停工、返工和對施工方案及投資、進度、質量控制措施等存在異議，或需要提出必要的審計建議且經初步交換意見與有關部門和單位達成一致的，可用審計底稿和審計整改單的形式提出審計意見和審計決定;對發現的重大、有傾向性或經多次提出屢禁不止的問題，以及發現的設計方案存在缺陷的問題，審計部門應出具正式審計文書包括審計函、審計意見、審計決定等，同時要求被審計單位反饋整改意見。
六、結束語
總之，運用建設項目跟蹤審計方法進行建設項目全過程造價控制，實現了建設項目的總體目標，徹底改變了“三超”現象。建設項目跟蹤審計作為現代審計的一種方式，已經在大中型建設項目審計中采用，并且取得了明顯的管理效益和直接經濟成果。只要我們在審計過程中與施工、監理、建設管理等工作密切配合，以內部控制審計為重點，科學合理地選擇審計跟蹤點，準確掌握審計參預的程度，把握內部審計的相對獨立性原則，建立一套科學合理的審計程序和審計質量保證體系，跟蹤審計就會逐步完善并步入程序化、規范化、制度化的軌道。
參考文獻
[1]周原.高校基建工程跟蹤審計問題及對策[J].福建論壇，2009..
長期以來，審計機關對政府投資項目的審計基本上都是事后的審計監督，面臨著“時間滯后、職能弱化、訴訟增多、風險加大”等現實問題，最大的弊端就是審計的實效性差，審計工作在規范建設管理方面未能起到應有的作用。比如找到了管理漏洞，但問題已無法糾正；查出了損失浪費，但資金已無法挽回。這種情況下，各級審計機關就開始探索建設項目跟蹤審計的路子，經過幾年的實踐和試點，效果還是比較顯著的。
一、建設項目跟蹤審計的定義
建設項目跟蹤審計，是指獨立的審計機構和審計人員依據國家的有關法律、法規和制度規范，對建設項目從投資立項到竣工交付使用各階段經濟管理活動的真實、合法、效益進行的審查、監督，目的是有效控制和真實反映工程造價，維護合法權益，完善建設項目管理，提高投資效益。
二、建設項目跟蹤審計的優點
建設項目跟蹤審計作為工程審計的一種創新手段，在實踐中已彰顯出它的優越性和廣闊的應用前景，具有以下優點：
（一）從靜態向動態轉化
一方面，傳統審計模式是在工程竣工后集中進行一次結算審計，這時要面對如在施工階段各個施工程序中發生的大量簽證。而跟蹤審計可以分時段分內容地進行動態審計，使審核思路更清晰，可緩解短時間內處理大量數據的壓力。另一方面，跟蹤審計可以分析前后階段互相影響的關聯因素，可以動態地監督全壽命過程各階段的運作。
（二）從事后審計向與事前、事中相結合審計轉變
在傳統的事后審計時因隱蔽工程或多次變更部位的一些細節記錄不詳，很難區分清楚、判定正確。跟蹤審計可從源頭上解決此類現象的發生，如在施工階段審計人員已及時深入現場，在隱蔽工程掩蓋前或變更過程中作好記錄取證，準確掌握工程過程中各種有效信息，減少與施工方的矛盾與糾紛，為后期確認簽證、審核結算作好準備。
（三）減少時耗，提高工效
如在施工階段跟蹤審計人員在施工現場匯同建設方、監理方、施工方簽字認可了實測記錄后，可立即計算出相應的工程數據，避免了推諉和以往長期不簽證，大量積壓的弊病，將較長的傳統審計周期提前壓縮消化在事中階段，使過去過于集中的量盡可能均勻分散在施工階段，從而加快了結算審核速度，加大了審核力度，提高了經濟效益。
（四）以施工階段的審計為重點向前期決策階段、設計階段和招投標階段延伸
傳統審計模式以建設項目開工到竣工的施工階段為審計重點。跟蹤審計是對建設項目從籌建時起至竣工驗收時為止所發生的技術經濟活動過程進行的審計與監督，它不但強調施工階段的造價控制，而且已注重對前期決策工作的跟蹤審計，深入開展對設計質量的跟蹤審計，積極介入招投標階段的跟蹤審計，使審計工作向多元化發展。
三、建設項目跟蹤審計的局限性
建設項目跟蹤審計具有廣泛性、全面性、過程性等的特性，它在實踐過程中也不可避免地反映出一些局限性，具體表現有以下幾個方面。
（一）跟蹤審計深度難以把握，審計目標偏離
跟蹤審計是對建設項目全過程的審計，需要審計人員在建設項目過程中頻繁的介入進行審計，提出審計建議，供建設單位糾正和改進工作，很容易使審計人員偏離監督咨詢建議的目標，介入到建設項目管理的職能范圍中。比如，關于現場簽證問題，國家明確規定了建設單位、監理單位的職責和具體操作規范，而在實際工作中，他們往往先要跟審計人員表態后自己才簽署。這樣很容易造成各方利益的沖突，破壞跟蹤審計所建立的權力制衡機制。
（二）跟蹤審計時間介入點模糊，審計效果不明顯
工程建設項目一般要經歷投資決策、設計、招標投標、施工、竣工結算等階段。那么跟蹤審計從不同階段介人進行實時跟蹤，審計效果就有所不同，而跟蹤審計的時間介入點沒有一個明確的規定，理論上講，越早介入審計越好，但一方面由于審計人員在評價前期決策是否科學方面缺乏專業能力，無法承擔這個審計重任，另一方面也因為投資方認為跟蹤審計只是在施工階段防止施工單位高估冒算，因而在跟蹤審計實踐中，絕大多數是在施工和竣工結算階段才介入跟蹤審計，那么在前期決策、設計和招投標階段所影響的造價便無法控制，跟蹤審計的效果就不充分、不明顯。
（三）跟蹤審計的法律、法規不夠完善，審計實踐被動
跟蹤審計是在建設全過程實時進行的一種動態審計，作為一種全新的審計模式，審計人員承擔著重大的責任和風險，這就需要相關的法律、法規作為支撐，不僅為建設單位制定項目管理制度提供遵循的依據，也為跟蹤審計部門提供衡量的標準。然而目前這方面的法規政策相對滯后，使得審計人員在跟蹤審計的實踐中難以對建設項目做出共性的評價和判斷，審計風險增大、審計質量難以提高，導致跟蹤審計模式一直處于被動局面。
（四）跟蹤審計力量有限，審計風險增大
跟蹤審計是對建設項目貫穿始終的全過程審計，涉及到項目建設的方方面面，所以需要充足的審計力量，以滿足跟蹤審計內容的廣泛性和大量性。然而，在目前審計力量有限的情況下，面對如此繁重的審計任務，如此詳細的審計內容，如此長期的審計過程，審計風險必然增大。另外，跟蹤審計也對審計人員的自身素質提出了更高的要求，要求進行跟蹤審計的審計人員不僅要有精湛的專業技術和較寬的業務知識面，同時還要具備良好的協調溝通能力，了解掌握最新的方法技術手段。因此，能否合理配置審計資源，提升審計能力，是影響跟蹤審計效果，降低審計風險的重要因素。
（五）跟蹤審計收費不規范，審計質量難以保證
目前在建設項目的跟蹤審計上，往往需要社會中介機構的參與協審。作為中介機構而言，其取費考慮的僅是兩個因素：勞動投入和審減金額，并根據基本審核費加審減額比例提成的方式計費。于是矛盾點就會集中在：跟蹤審計工作做得越好，過程問題解決得越多，最后竣工結（決）算時審減收費就越少。這樣，在跟蹤審計中對于講求經濟效益的審核單位來說，就容易產生記錄問題而不指出問題的現象，這樣就達不到跟蹤審計的目的，跟蹤審計質量也就難以保證。
四、建設項目跟蹤審計的對策和建議
筆者針對目前跟蹤審計遇到的現實問題，并結合自身的實踐經驗，提出相應的對策和建議。
（一）合理定位跟蹤審計介入深度
審計是以堵塞項目建設漏洞、完善項目管理機制為目的，其作為第三者參與項目建設的過程，而不是建設項目負責人。審計機關不是從事建設管理、施工、監理方面的具體工作，而是履行對上述工作的監督職能，實現促進這些工作規范、有效運行的目標。跟蹤審計中發現問題，應及時與項目建設單位取得聯系并以書面形式反映，而不應直接干涉相關建設單位的工作。在跟蹤審計工作中，應把握好監督者的角色定位，努力做到到位而不越位，不偏離定位成為管理者，同時，強調依法獨立開展監督。
（二）準確把握跟蹤審計介入時間
跟蹤審計作為一種績效審計的一種模式，應綜合考慮被審計項目的建設規模、建設周期、建設要求、審計資源和審計成本等多方面要素后研究確定審計介入的時間：是從立項時介入，還是從開工時介入，是從概算編制后跟蹤資金運行路線，還是從施工合同簽訂后跟蹤合同的履行情況，建設項目情況不同，選擇的方式也就不同。但不論采取何種方式，審計都應貫穿于建設的全過程，保證它應有的連續性。此外，在審計過程中，要體現跟蹤的適時性，對項目建設的重要環節、重大活動以及建設單位的要求要及時跟進。
（三）健全和完善跟蹤審計的法律法規
跟蹤審計是建設項目審計模式的重大創新，為了使跟蹤審計能健康運行，確保跟蹤審計依法實施，有法可依，使這一模式能更好地為工程建設項目服務，應建立一整套跟蹤審計的規章制度，制定跟蹤審計實施辦法，健全審計程序和審計規范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務管理人員提供具體的指導，使各部門各司其職，工作到位而不越位，相互配合，協調運轉，使跟蹤審計逐步進入程序化、規范化、制度化的軌道中。
（四）把握跟蹤審計的重點關鍵環節
跟蹤審計實際上就是跟蹤建設項目建設全過程的工作，沿著項目的建設周期這條主軸展開全程審計。目前在審計力量不足，審計成本有限的情況下，要把全天候的跟蹤變為“重點關鍵環節”的跟蹤，才能達到事半功倍的效果。建設項目的重點關鍵環節一般表現在以下幾個方面：前期決策；設計；招標投標；隱蔽工程驗收；材料與設備的采購；重大變更等。
（五）規范跟蹤審計收費，優化跟蹤審計人員配備
在跟蹤審計過程中，審計機關因自身的審計力量有限，往往借助社會中介來進行協審，而跟蹤審計又具有工作量大、任務重的特性，對于講求經濟效益的社會中介機構來說，規范跟蹤審計的收費，就顯的尤為重要。這樣，規范了跟蹤審計的收費，審計機關才能更好地整合審計資源，利用自身熟悉專業業務，易溝通等優勢，并結合社會中介機構專業人才儲備較好，專業相對力量較強的優點，相互協作，更好地開展跟蹤項目審計工作。
五、結束語
建設項目跟蹤審計是為了解決事后審計的弱效性問題，強調事先的預防和控制，具有監督、控制、鑒證、評價和初審的職能，是現行建設項目審計領域中比較推崇的一種審計方式。為了使建設項目跟蹤審計在實踐中廣泛地開展，必須健全、完善跟蹤審計的法律和法規，積極探索跟蹤審計的路子，使跟蹤審計起到有效控制工程造價，完善建設項目管理，提高投資效益。
參考文獻：
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1.內審跟蹤基本建設項目審計是指將項目建設全過程劃分成若干階段或確定若干重點建設事項，由內審人員隨著建設進程，及時對各階段的審計對象或確定的重點事項進行審計并提出改進建議，促進項目管理相關部門及時糾正存在的問題，改進、完善建設工作，使建設項目得以規范、有序、有效運行，保證效益最大化的內審活動。
2.內審跟蹤基本建設項目審計以下特點：審計主體是內審人員；審計內容廣、資料多，涉及整個建設過程；預防性作用，通過即時跟蹤監督，有效防止資源流失和質量等問題，發揮對項目管理的制約、促進作用。
二、內審跟蹤基本建設項目審計的內容
內審人員應關注項目的前期準備、中期施工建設以及后期的竣工決算等關鍵環節、關鍵事項。筆者認為應有以下八個方面的審計重點：
1.審批程序審計。主要是對項目審批程序進行檢查，評價項目審批程序的合規性和完備性。審計內容應包括對項目立項文件審批、項目選址申請及審批、建設用地預審審批、可行性研究審批、建設用地規劃審批、初步設計審批、建設用地征收征用劃撥手續審批、工程規劃許可審批、施工圖紙審批、開工報告審批、施工許可審批等。
2.概算編制及執行情況審計。主要對工程概算進行審計，以評價工程概算編制和執行過程的合規性。包括概算的編制依據、編制深度、建筑安裝工程費用編制、設備及安裝工程費用編制、預備費編制、建設周期貸款利息編制、概算執行情況、概算調整合理性審計等。
3.資金流轉情況審計。主要對項目建設全過程的資金流轉情況進行檢查，評價資金使用情況的合規性和績效。包括項目資金的來源情況、資金的到位情況、工程進度款撥付情況、預付款情況、工程結算情況、現金銀行貸款及利息情況、銀行存款管理及對賬情況審計等。
4.招投標審計。主要對勘察、設計、施工、監理和主要設備材料采購的招投標文件進行復核，審查是否存在轉包、違規分包、圍標或暗箱操作等問題。包括檢查項目是否按照法律法規的規定進行招投標，招標是否具有合法性，招標方式的選擇是否適當，招標信息的是否適當，預審工作是否合規公正，招投標文件是否完畢，標底是否根據初步設計和概算編制以及招投標全過程是否公開、公平、公正。
5.工期、投資以及質量控制審計。主要是對項目的工期、投資以及質量情況進行檢查，評價其合規性及效益性。包括檢查工程進度是否符合預先設定的要求，有沒有存在工期延誤或趕工期的情況，建設資金是否按照計劃及時足額到位，管理和使用是否合規，財務核算是否正確，是否存在擠占挪用工程款的問題，投資是否在可控的范圍內，是否存在不合理的增減項情況，是否存在損失浪費，工程安全質量是否達到要求，主要設備和材料是否符合質量要求，質量保證內控制度是否健全，建設、施工、監理單位是否按照規范嚴格質量管理等。
6.工程量清單編制和執行情況審計。主要是通過對工程量清單編制和執行過程進行檢查，評價其合規性和績效。包括對工程量編制過程的審查和監督，工程量清單和施工圖紙的準確性和合理性復核，工程量清單內外的工程結算審計，項目費、規費及工程工期審計等。
7.拆遷審計。包括拆遷的手續是否齊備，程序是否合規，拆遷范圍是否符合要求，征用土地、拆遷補償和安置是否合規等。
8.行業建筑規范落實情況審計。主要包括是否符合本行業建筑設計規范有關采光、通風要求，人流、物流、信息流處理是否科學合理，環境衛生學是否達標，有無與之相關的違規行為等。
三、內審跟蹤基本建設項目審計風險規避
一、跟蹤審計的發展及現狀
縱觀我國政府審計的發展脈絡，無論是早期的財政財務收支審計，還是近期的建設項目管理審計，基本審計方式都以事后審計為主，審計的重心停留在合法合規性方面，盡管取得了一定的成果，但審計價值并沒有完全得到實現。事后審計對象往往是既成事實的建設項目，很難進行事先的預防和控制，反饋的信息也嚴重滯后，審計工作在規范建設管理方面未能起到應有的作用。由于事后審計無法深入現場核實與確認審計信息，尤其是隱蔽工程的真偽，如果信息失真可能會導致的審計結論失偏，不僅影響了審計有效性目標的實現，甚至存在巨大的審計風險。
20世紀90年代后期，跟蹤審計的出現在一定程度上解決了事后審計的上述弊端。隨著國家審計的不斷前進發展，政府投資項目審計開始著眼于能夠“未雨綢繆”的跟蹤審計，審計介入項目的時間點也逐步前移，從事后審計慢慢向事中審計，甚至是事前審計過渡。尤其是“5.12”汶川地震之后，審計署調集全國的審計力量對災后重建工作進行全面的跟蹤審計，開啟了一個全新的審計模式。在此之前只有奧運會工程、三峽建設工程、西氣東送工程等中央特大投資項目采取過這種方式。汶川地震災后重建跟蹤審計充分發揮審計機關的“免疫系統”功能，發現和處理在災后重建過程中一些制度障礙或管理不規范等問題，促進其很快得到解決，推動災后重建工作的順利進行。作為一種“非常規”的審計方式，跟蹤審計的這些應用，為其進一步發展總結積累了大量經驗。
2011年7月，審計署了《審計署“十二五”審計工作發展規劃》（以下簡稱《規劃》），制定了今后一段時期的審計工作指導思想、總體目標和主要任務，強調要充分發揮審計在推動科學發展、促進加快轉變經濟發展方式中的建設性作用。其別強調要繼續積極開展關系國家利益和社會公共利益的重大建設項目跟蹤審計，督促相關單位加強資金和項目管理，完善法律、法規和制度，提高投資效益，推進廉政建設，促進深化投資體制改革。
跟蹤審計作為近幾年才出現的新的審計方式，在理論研究中，普遍對跟蹤審計的作用和重要性給予了認可，但在理論探討、實踐應用、評價體系、管理模式等方面尚存在諸多空白，對跟蹤審計模式仍眾說紛紜，在實踐中也有很多不同的做法，沒有形成清晰的、公認的、具有指導性的操作模式。如何面對著當前蓬勃發展的跟蹤審計業務需求，構建一個具有中國特色的政府跟蹤審計模式已經成為當前審計機關無法回避的一個重要問題。
二、開展建設項目跟蹤審計的程序和方法
建設項目跟蹤審計是指審計機關依據有關法律、法規、規章，按照規定程序，對建設項目從立項至項目竣工驗收全過程實施的審計監督與服務，包括項目可行性研究、投資估算、項目決策階段，設計階段，招投標階段，施工階段與竣工結算階段。開展建設項目跟蹤審計是為了及時堵塞漏洞，減少損失浪費，促進提高項目經濟效益，降低審計風險，提高審計質量，充分發揮審計監督的預警作用，防止和杜絕腐敗現象的發生，保證建設項目高效、優質、有序地進行。因此，在開展建設項目跟蹤審計時，必須采取科學有效的程序和方法。
（一）合理確定項目，量力而行實施建設項目跟蹤審計
審計機關應根據政府年度重點建設項目投資計劃，選擇具有全局性、影響廣泛、群眾關注、投資規模大的建設項目實施跟蹤審計，要考慮重要性和效益性原則，重點放在涉及國計民生、影響大的重點項目上。對資金量小、周期長、次要環節、審計力量和能力不及、以及審計風險大的建設項目不應采取跟蹤審計。
此外，審計機關可以把跟蹤審計項目作為投資審計深化的一個點，通過跟蹤審計，全過程地了解和及時發現當前工程建設過程中可能出現或是已經出現的問題，針對一些典型性的問題，延伸到其他建設項目中，進行專項調查，進而從宏觀層面提出建設性的意見和建議，起到以點帶面的作用。
（二）因事而異，靈活運用各種審計方式
建設工程跟蹤審計模式，按跟蹤審計的介入點，可分為全程介入法、適時介入法和重點介入法。
1.全程介入法
全程介入法是對建設工程全過程跟蹤審計的一種審計模式，即對工程項目從立項論證開始至竣工交付使用的全過程進行跟蹤審計。目前，人們在理論探討中，提到的跟蹤審計大多是指這種模式。全程介入法是一項綜合性很強的審計工作，涉及審計知識、經濟管理知識、工程施工技術知識、工程概預算知識、財務知識及相關法律知識等。
2.適時介入法
適時介入法是選擇工程建設活動的適當時段跟蹤審計介入的一種審計模式。采用適時介入法要選好介入點，抓住工程建設活動的重要過程。
跟蹤審計作為一種績效審計的一種模式，應綜合考慮被審計項目的建設規模、建設周期、建設要求、審計資源和審計成本等多方面要素后研究確定審計介入的時間：是從立項時介入，還是從開工時介入，是從概算編制后跟蹤資金運行路線，還是從施工合同簽訂后跟蹤合同的履行情況，建設項目情況的不同選擇的方式也就不同。在當前跟蹤審計的實踐中，采用適時介入法，大多是把建設工程開工建設點作為介入點，對工程施工過程進行跟蹤審計。
3.重點介入法
重點介入法是選擇工程建設活動的重點環節實時審計的一種審計模式。在進行施工過程跟蹤審計時，只選擇對工程質量、投資、進度影響較大及事后不能審計或審計難度較大的內容作為審計跟蹤點，規定其作為必須審計的內容。對于其他工程內容及其管理活動，有關單位和部門可按正常施工程序進行，審計也可根據審計資源情況和審計便利條件，不定時地進行抽查。
采用重點介入法，審計部門要充分了解、分析工程建設的全貌，找出可能出問題和應該關注的環節作為重點，制定工作實施方案。應特別關注工程在建階段，要熟悉施工圖紙和施工方案，將施工中的隱蔽工程、變更工程和建筑主材作為重點。重點介入法是一種離散的跟蹤審計方法，需要縝密地規劃和組織及相關方的配合。
建設工程跟蹤審計與傳統的工程竣工結算審計相比，在工程建設活動過程中增加了工作量。協調好跟蹤審計方與工程建設活動各方的關系問題，是實現跟蹤審計目的的前提。這不僅僅是工作方法的問題，還受到很多客觀因素的約束。
建設工程跟蹤審計模式在具體應用中，要根據具體情況，充分考慮其可行性和可操作性。綜合分析，全程介入法跟蹤審計應用于投資大、規模大、影響大的建設工程項目為宜；適時介入法和重點介入法對中小型建設工程、改建和擴建工程具有較好的實用性；適時介入法再輔之以重點介入法，例如采用適時介入法從工程施工開始介入跟蹤審計，在施工前期的過程中確定一個或幾個審計關注的環節為重點介入法的內容，然后綜合加以實施，能達到較好的審計效果，在目前可以廣泛采用。
（三）采取多樣的審計組織方式
由于跟蹤審計的執行具有明顯的市場化特征，這就意味著其組織方式選擇是多樣化的，這也是由審計需求的多樣化與審計資源的有限性所決定的。在人員的配備上，多行業、多專業人員的配備是當前大多數跟蹤審計項目所要求的，而這種要求與專業審計人員的短缺常常使審計機關陷入兩難境地。這種情況下，審計機關必然去尋求市場的幫助。根據審計外部項目的特點、外部環境的變化及審計機關自身的資源情況，跟蹤審計組織方式可靈活選擇：在部分專業人員短缺的情況下，外聘專業人員是不錯的選擇；在人員緊張、項目負擔過重的情況下，可以根據項目的重要性情況，選擇委托或是外包方式；在審計環境和審計條件出現變化的情況下，部分項目外包也是可以采用的。總之，靈活多變的審計組織方式是實踐的必然要求。
（四）明確范圍，突出重點，抓住跟蹤審計關鍵環節
跟蹤審計的范圍應包含從項目建設前的方案論證到竣工驗收建成后發揮效益的全過程。但從目前現實情況看，一般將跟蹤審計的范圍確定為從項目立項至竣工交付較為可行，重大項目可增加項目竣工后的效益評價內容。
1.以工程資金為主線，把好財務審核關。以資金為主線，關注建設資金的籌集和走向，重點檢查項目建設資金使用核算的合規性、項目資金撥付的及時性、各項資金管理內控制度的完善性，關注超標準支付、截留、轉移、擠占、挪用項目資金的問題。
2.以現場審核為手段，把好五大審計關。
一是概（預）算審計關。主要是對項目概算的執行情況和調整概算的合理、合規、真實性進行審計監督。以防止政府項目超規模、超投資、超標準問題的發生。近年來，很多市政府項目已逐步推行“代建制”，跟蹤審計中重點對代建單位概算控制措施，控制程序和手續進行審計，較好地履行了跟蹤審計的事中監督職能。
二是招投標審計關。重點審計招投標程序是否規范，招標文件和評標辦法是否規范合理，招標咨詢機構是否符合資質要求，編標單位是否存在質量問題，并關注是否存在不招標或不規范招標的問題。
三是工程合同審計關。主要包括合同條款制定和合同履行情況兩部分的審計。一方面防止因合同內容或表述有誤或遺漏造成國家建設資金的損失浪費；另一方面對擅自違背合同約定，執行合同發生偏差和不到位的問題及時糾正。同時要求建設單位在合同上明確國家審計對工程造價審計結果權威地位，使跟蹤審計成為整個建設過程中必不可缺的控制環節。
四是隱蔽工程和變更簽證審計關。跟蹤審計要隨時了解和掌握隱蔽工程施工情況，參加隱蔽工程驗收，做好影像記錄等現場取證。要明確建設單位完善變更簽證的申報程序，報送提出變更的原因和依據，派員參加涉及變更的工程例會，在掌握實際情況的基礎上，分析原因，分清責任，做好記錄，對不合理的變更提出審計意見和建議，出具審計意見單，為竣工決算審計做好準備。
五是材料采購審計關。審計小組應對大宗材料的詢價、定價及進場材料質量進行跟蹤了解，抽樣檢查，對材料設備的招投標或認質認價，選擇重點，采取多種辦法進行充分的市場詢價，向建設單位提出審計建議。
3.以規范管理為目標，抓參建單位嚴格履職。跟蹤審計深入工地現場，能隨時發現管理中的漏洞和不足，提出針對性較強的審計建議，促進職能部門加強制度化管理。審計中應將監督項目各參建單位的職責履行情況作為重點之一。著力解決建設管理不到位、專業崗位力量不足、目標形同虛設的問題。在具體項目跟蹤中重點關注監理單位是否按要求配備專業工程師、前期勘察是否按規定聘請監理等問題，確保跟蹤審計取得實效。
三、開展建設項目跟蹤審計應處理好各種關系
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2017年5月25日
一、政府投資建設項目跟蹤審計的內容
政府投資建設項目具有周期長、投資額大、控制環節多等特點，對政府投資建設項目跟蹤審計，并不意味著事無巨細，全面跟蹤，而是應找準審計的重點內容、關鍵環節。筆者認為應把握好以下幾個環節：
（一）對建設項目前期工作的跟蹤審計。建設項目前期審計工作主要包括：建設程序的合法性、完整性；項目投資的經濟性、合理性；前期費用的合規性、真實性。但在實際工作中，部分政府投資建設項目沒有進行細致的前期準備工作，有的項目缺乏科學的論證和研究，還出現許多邊勘測、邊設計、邊施工的“三邊工程”。因此，前期工作應重點圍繞以下內容進行。一是工程概預算編制情況審計。審核概預算編制方法是否正確，是否達到規定的編制深度，工程量的計算是否正確，選套的單價是否與定額規定相符，各種取費是否按規定的程序和費率計提。審核概預算調整原則、調整系數、增加費用的恰當性。二是建設程序履行情況審計。立項方面：項目建議書、可行性研究報告、環境影響評價報告等是否齊全，是否按規定程序進行審批；建設用地方面：項目選址、建設規劃、用地許可及土地征用，補償安置方案等手續是否齊全、有效；開工準備方面：工程規劃許可、施工許可、開工報告等是否辦理齊全；招投標方面：勘測、設計、監理、施工及材料采購等是否按照規定程序進行了招標，招標方式是否符合規定，招投標結果是否合法。三是工程量清單編制審計。現場踏勘，復核計算工程量，以確定工程量清單的完整性和準確性。審核工程量清單編制是否符合招標文件的要求，暫定項目是否合理，防止留下不合理的日后追加工程款缺口。四是前期費用支出情況審計。管理費用的發生是否真實，是否符合規定的開支范圍；費用票據是否合規范；會計核算是否正確；可行性研究費、勘察設計費、咨詢費、招投標費等支出是否符合有關合同、協議的約定，有無超標準付款的情況。
（二）項目建設實施階段審計。此階段跟蹤審計的主要目的是審核：建設項目招投標是否合法合規；建設資金是否及時到位、是否合規使用；合同履行是否依約、全面；價款計量支付是否真實、合法；財務核算是否真實、正確。對工程造價及財務支出中存在的問題及時提出咨詢意見，并適時出具階段性審計結論，督促對存在問題的處理和整改落實，促進工程建設規范而順利地實施。一是建設項目招投標審計。招投標前準備工作的審計，檢查是否建立、健全招投標的內部控制，看其執行是否有效等。招投標文件及招標控制價文件的審計，開標、評標、定標的審計；二是項目資金來源與使用情況審計。建設資金是否按投資計劃及時到位，使用是否合規，有無侵占、挪用建設資金等問題，有無損失浪費情況；三是合同履行情況審計。審核工程實施是否按合同條款履行，有無違法分包、轉包工程；合同變更、增補、轉讓或終止的真實性、合法性。參與工程變更的有關論證會議，監督工程變更程序是否合規，變更內容是否真實，變更手續是否齊全。審核合同執行中的索賠、獎罰和材料差價等問題；四是工程價款計量支付情況審計。審計人員應深入施工現場，對實際完成的工作量進行核定。對隱蔽工程進行質量和數量監控，防止施工單位偷工減料或以次充好。所有隱蔽工程驗收必須有跟蹤審計人員簽字。工程期中量支付時，復核工程進度，計算工程量，并出具審核意見，防止套用建設資金。工程結算最終計量支付時，審查工程結算和工程財務資料，核對材料決算表、工程價款結算是否真實、正確，有無偷工減料、高估冒算、虛報冒領工程款等問題；五是工程價款結算及財務核算情況審計。工程款的結算依據是否齊全，結算方式是否符合規定。預付的備料款和工程款是否如數進行了抵扣，質量保證金是否留足，有無超付工程款問題。工程成本是否按概算口徑和有關財務制度正確歸集，不同建設項目之間是否存在費用混淆的情況。列入其他投資和待攤費用的各項支出是否符合設計概算要求和有關規定，有無不正當超支等問題。設備、材料的采購價款及運輸、保管等費用核算是否準確。
（三）項目建設竣工決算及移交階段審計。此階段跟蹤審計的主要目的是審核：工程竣工決算的真實性、準確性；檢查預算執行的真實性、合規性；審計竣工財務決算情況，揭示項目建設和資金管理中存在的問題，促進建設單位提高項目管理水平，促使建設資金合法、節約、有效使用。主要包括：一是工程竣工決算情況審計。檢查工程結算項目是否均驗收合格，施工工期是否符合規定條款。審核項目工程量和綜合單價調整情況。工程量清單調整及決算情況，有關工程取費及稅金計算情況。審核竣工決算編制所依據的工程資料是否完整、真實、合法；二是預算執行情況審計。審核各次概算的變更是否經過有關部門審批，有無擅自改變建設內容、擴大建設規模和提高建設標準的問題。核實決算建設成本，確定建設項目超概算的金額，并分析產生的原因；三是竣工財務決算情況審計。審查工程成本核算及賬務處理，是否符合相關財務會計制度的要求。審查待攤投資，計取范圍和標準是否符合有關規定，有無超出概算控制，其分攤是否合理。核對竣工資料與實物是否一致，審查合同中關于工期、質量等獎勵和處罰條款的實際執行情況。對交付使用資產，審查交付使用資產總表、明細表，核實交付的資產是否真實、成本計算是否正確，是否與會計記錄與資產交接手續相符。審核竣工工程概況表、竣工財務決算表和說明書編報情況；四是項目投資效益評審。通過對投資概預算與投資完成情況、工程成本及單位生產能力投資的對比分析，評價工程造價和建設費用的高低。測算項目投資回收期、財務凈現值、內部收益率等經濟指標，評價項目建成投產后的獲利能力。做現金流量分析，分析償債還能力，評價建設項目的經濟、社會效益。
二、政府投資建設項目跟蹤審計中存在的問題
目前，政府投資建設項目跟蹤審計作為一個新生事物，缺乏系統、完整的理論體系支持。處在邊實踐、邊探索、邊總結、邊提高、邊發展、邊完善的過程中，各級審計機關在實踐中還不同程度地存在各種各樣的問題，主要有：
（一）建設項目跟蹤審計的法律、法規不完善。作為一種全新的審計監督模式，現階段缺乏關于全過程跟蹤審計的法律、法規和相關規范，審計依據不足，缺乏衡量標準，審計質量難以保證。雖然《中華人民共和國國家審計準則》（審計署8號令），對采取跟蹤審計實施的審計項目，年度審計項目計劃、審計通知書、審計實施方案、發現問題的處理和出具審計報告等做了基本的規范性規定；而具體操作而言，目前尚無可套用的固定模式，還處于探索和完善階段。特別是在一些共性的問題上，實施標準不一，彈性過大、沒有一個統一的做法。跟蹤審計的范圍、內容、程序、審計取證、審計報告等都缺乏具體的規范，導致跟蹤審計工作帶有很大的主觀性和隨意性，審計獨立性、權威性受到挑戰，審計部門有時處于被動的局面，不能確保審計質量，加大了審計風險。
（二）跟蹤審計定位及深度難以把握。在跟蹤審計模式下，審計人T頻繁地介入建設項目各個環節，很容易使審計人員偏離監督的目標，介入到建設項目單位的具體事務，甚至越俎代庖，大包大攬。例如，在介入深度方面，有的審計人員按建設單位要求幫助編標、計量等，有的審計人員直接在監理文件上簽字，介入到建設項目管理的職能中，分不清監督與管理的職能，造成審計工作不應有的越位，使監督的作用弱化，影響了審計的客觀性，喪失了審計的獨立性。
（三）被審計單位對跟蹤審計認識不到位。跟蹤審計作為一種新的審計方式，在基層審計機關仍處于探索階段，由于跟蹤審計涉及到設計、建設、施工、監理等部門，項目施工單位多，加之審計宣傳、措施不到位，有關部門對跟蹤審計的重要性認識不足，對跟蹤審計不理解、不信任、不配合，認為跟蹤審計就是跟蹤監視，跟蹤審計就是控制對施工單位的付款，因此，有關單位對需要跟蹤監督的關鍵環節有意逃避審計監督；加之跟蹤審計受法制環境、社會環境、工作環境的影響，給跟蹤審計工作增加了難度。
（四）跟蹤審計隊伍業務素質不高，審計風險加大。跟蹤審計牽涉面廣、政策性強、技術難度大、專業性強，對審計人員的綜合能力提出更高的要求。審計機關從事建設項目跟蹤審計人員大多非專業出身，審計人員心有余而力不足，其專業技能難以適應跟蹤審計新的要求，綜合素質需進一步提高。與其他審計項目相比，審計風險明顯加大，主要來自跟蹤審計打交道的對象多為施工企業老板，而且為了追求利益最大化，往往采用偷工減料、高估冒算的非法手段謀取不正當利益，使審計人員在工作中遇到許多障礙和壓力。加之審計內部復核人員不懂工程技術審計，審計廉政建設及質量控制也存在相當大的風險。
三、對政府投資建設項目跟蹤審計的幾點建議
政府投資建設項目跟蹤審計作為一種全新的審計模式，有效地前移了審計關口，如何在審計中做到既不越位，又有效發揮審計監督作用，筆者認為應采取以下對策：
（一）加強隊伍建設、合理調配人員是政府投資跟蹤審計快速發展的重要基礎。審計人員應加強在理論和實踐兩個方面的學習和提高，盡量多地了解和熟悉本行業最新動態、最先進的知識點的同時，還要多多參與技術難度大、不同性質、不同行業、不同規格、不同地域、各具特色、涉及層面廣的工程項目，努力成為復合型、實用型人才。由于人才培養具有較長的周期，因此在現有人員條件下，要發揮最大效益，應合理調配，統籌兼顧。
Abstract："Audit 2008-2012 Audit development plan, the audit of the whole process of tracking the project to be the pilot of the people's livelihood of the large investment projects, major emergencies and public matters. Achieved good results through the construction project tracking audit, however, the content, a wide range of policy and in practical work, we also clearly recognize that, as an exploratory work, the construction project tracking audit involves tracking The audit also there are some problems and shortcomings, to be further standardize and improve.
Key words: construction projects; track audit; normative systems; the relationship between rights and responsibilities
中圖分類號：E232.6 文獻標識碼：A文章編號：2095-2104（2012）
1.跟蹤審計工作當前存在的問題及不足
1.1 建設各方對跟蹤審計支持、配合力度不夠
跟蹤審計只是一種“過程監督”， 審計機關和項目各參建單位的關系是監督與被監督的關系。 跟蹤審計同時對設計、建設、施工、監理等部門實施了審計監督，需要協調好、處理好與各方之間的相互關系，由于跟蹤審計尚處于實踐和探索階段，有關部門對跟蹤審計的認識不夠一致，對跟蹤審計不理解，認為是對他們不信任，跟蹤審計就是跟蹤監視。或者認為既然有跟蹤審計把關，那就把一切責任推給審計部門，自己敷衍塞職，喪失責任心，有的甚至懷有抵觸情緒，因而有時在實施跟蹤審計時各參與方配合不夠積極，使跟蹤審計工作增加了難度。
1.2 跟蹤審計的角色定位容易出現偏離，參與建設過程中的項目管理
跟蹤審計打破了建設項目的傳統管理模式，而又因跟蹤審計的相關制度、規范或操作規程等尚不健全，因此審計單位與建設各方責、權、利關系不很明晰。同時，跟蹤審計這一審計模式又因為時間長、審計環節多、審計關系復雜，所以很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入常規造價咨詢的職責范圍，類似建設單位委托的造價咨詢服務，導致在跟蹤審計中不是從第三方獨立的角度來實施審計，而是從建設部門的角度來參與和評價審計事項，甚至與建設主管部門、監理等職責交叉、重復，從而造成審計工作不應有的越位與缺位，使監督的作用弱化，失去了審計監督的意義。另外，這種模式需要審計人員在建設項目過程中頻繁的介入進行審計，提出審計建議，供建設單位糾正和改進工作，很容易使審計人員偏離監督咨詢建議的目標，介人到建設項目管理的職能范圍中。比如，關于現場簽證問題，國家明確規定了建設單位、監理單位的職責和具體操作規范，而在實際工作中，他們往往先要求跟審計人員表態后自己才簽署。這樣很容易造成各方利益的沖突，破壞跟蹤審計所建立的權力制衡機制。
劉家義審計長曾指出，跟蹤審計應站在一個正確的高度，要從為什么審計、為誰審計、誰來審計、怎么審計等四個方面，切實樹立“科學的審計觀”，堅持監督與服務并重的理念。圍繞關系人民群眾切身利益的建設項目，關注國家政策法規、建設程序等的執行情況，揭示和分析存在的突出矛盾、問題和薄弱環節，有效控制建設項目投資，并有針對性地從完善制度和政策的層面提出意見和建議。
1.3 跟蹤審計規范、標準、指南、規程不完善
作為一種新生的審計方式，跟蹤審計目前還沒有一個統一的規范、標準、指南、規程。目前雖然各級審計機關和審計人員對跟蹤審計進行了大膽實踐,形成了一套跟蹤審計實踐的操作思路,但還未從審計理論上加以總結和提升,還未建立一套相關的跟蹤審計的規章制度,沒有系統地上升到審計規范制度。跟蹤審計的范圍、內容、程序、審計取證、審計報告等都缺乏統一規范，導致跟蹤審計工作帶有很大的主觀性和隨意性，所以，可能導致審計質量得不到確保。目前由于政府投資項目跟蹤審計的法規和政策文件基本是空白，操作指南、規程也很不完善，審計工作只能依據委托人的指令或建設單位的要求去做。開展跟蹤審計的組織形式以及跟蹤的范圍、內容和重點依然需要不斷的探索，跟蹤審計有待于規范化、制度化、科學化。
1.4 審計力量薄弱及審計人員綜合素質尚難適應跟蹤審計的實際要求
由于跟蹤審計貫穿于建設項目的各個環節,因此極具政策性、專業性和復雜性,對跟蹤審計的方法、手段及審計人員的自身素質提出了更高的要求。審計人員不僅要具有精湛的專業技術和較寬的業務知識面,同時還要具備良好的協調溝通能力,以及了解掌握最新的技術方法手段,以適應跟蹤審計的需要。目前現有工程審計人員幾乎都是造價審核類的工程師，施工經驗不夠豐富，且普遍缺乏建筑、結構設計等方面的專業知識和技能，很難在建設項目的設計階段、施工階段提出有影響力的決策意見和管理意見，使得某些環節的跟蹤審計流于形式，嚴重影響了跟蹤審計的效果。
1.5審計依據不足，審計實踐被動。
審計人員介入時間模糊，也是導致審計效果不明顯的原因之一；同時造成了審計依據不足，審計實踐被動。以往的常規審計是以事后審計為主的靜態審計，跟蹤審計是在建設全過程實時進行的一種動態審計，作為一種全新的審計模式，審計人員承擔著重大的責任和風險，這就需要相關的審計法規作為支撐，不僅為建設單位制定項目管理制度提供遵循的依據，也為跟蹤審計部門提供衡量的標準。然而目前這方面的法規政策相對滯后，使得審計人員在跟蹤審計的實踐中難以對建設項目作出共性的評價和判斷，審計風險增大、審計質量難以提高，導致跟蹤審計模式一直處于被動局面。
2.建設項目跟蹤審計的建議
2.1加強溝通、協調，營造和諧的審計環境
跟蹤審計不僅涉及審計機關工作模式的改變，同樣涉及被審計單位在配合審計的一系列的習慣做法的改變。為此審計機關應注意通過各種方法營造有利于開展跟蹤審計的環境。一方面，要重視做好審計宣傳工作，使大家對跟蹤審計的工作職責、跟蹤審計程序、內容及應配合的要求等有一個全面的了解，自覺接受審計。另一方面，不斷創新工作方式，加強與建設各方的溝通、協調，共同研究解決項目實施中遇到的困難和問題，聽取他們好的建議，形成各部門各負其責、齊抓共管的局面，給審計創造一個和諧的工作環境，便于有效開展工作。
2.2合理定位審計角色，把握審計相對獨立性原則
加強溝通、協調，給審計創造一個和諧的工作環境，是審計工作的一個基礎和好的開展的前提。審計的職能是“監督”而不是“管理”，跟蹤要把重點放在監督建設程序的合法性、合規性上，一些應由其他部門行使的管理職能，審計部門切不可越俎代庖，大包大攬。審計機關不是從事建設管理、施工、監理方面的具體工作，跟不是常規的造價咨詢服務工作，而是履行對上述工作的監督職能，實現促進這些工作規范、有效運行的目標。所謂“既當運動員，又當裁判員”，就難以保持審計的客觀性和公正性，同時給審計人員帶來巨大的審計風險。因此，在跟蹤審計工作中，我們要把握好監督者的角色定位，努力做到“到位不越位，參與不干預”，強調依法獨立開展監督。
2.3建立健全跟蹤審計相關程序、法規及制定切實可行的操作規程等
跟蹤審計是建設項目審計模式的重大創新，使傳統審計的程序、內容、方法都發生了重大變化，為了使跟蹤審計能健康運行，確保跟蹤審計依法實施，使這一模式能更好地為工程建設項目服務，應建立一整套跟蹤審計的規章制度，制定跟蹤審計實施辦法，健全審計程序和審計規范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務管理人員提供具體的指導，使各部門各司其職，工作到位不越位，相互配合，協調運轉，使跟蹤審計逐步進入程序化、規范化、制度化的軌道中。
3.實踐工作中，應抓好幾個重要環節、關鍵點的跟蹤審計
3.1前期決策階段：這一階段應把審計置于決策咨詢的位置,將重點放在驗證和評價以下內容上；可行性方案所依據的數據資料是否充分可靠，有關測算是否準確；論證深度是否到位，所載內容是否完整；聘請從事可行性研究工作的中介機構是否具備必要的資質條件；是否實施了多方案比較論證程序等。揭示存在的差異或問題，提供給決策者作為決策參考。
3.2設計階段：在項目做出投資決策后，控制項目投資的關鍵就在于設計。設計階段跟蹤審計工作的目標是確定設計單位資質是否符合規定；設計的深度和質量是否滿足要求；設計是否達到限額設計要求；是否進行了設計招標和設計方案的優化。
3.3招投標階段：審查招標文件的內容是否合法、合規；參與招標答疑會；審查工程量清單是否完整、準確，有無多算、少算、漏算，項目特征描述是否準確、完整；審查招標控制價是否準確；審查招投標過程是否規范、合法，有無串標現象；加強對合同簽訂前的審核，防止因合同內容有誤或遺漏而造成建設資金的損失浪費。
3.4隱蔽工程：工程施工中會涉及到大量的隱蔽項目，隱蔽項目工程量的確定是否屬實會對最終工程造價產生直接影響，又由于隱蔽工程在隱蔽后無法看到，因此也是最難監督、最容易產生爭議的地方。所以跟蹤審計人員一定要到施工現場了解具體施工做法，檢查隱蔽工程驗收，做好取證記錄，避免在隱蔽工程中出現以次充好、偷工減料、虛報高估的現象。
3.5設備、材料價格的確定：設備、材料若為建設方自行購買，則要對采購程序的合規性、定價的合理性、質量控制的有效性等進行審計監督。若為施工方購買的，則要根據合同條款進行區分，如果合同為固定價，則跟蹤審計主要審查所用設備、材料是否與合同承諾相一致；如果合同規定以最終審計結算價為準，則要對進場設備、材料的產地、規格、型號等內容進行復核，同時，要對市場進行必要地詢價。
【關鍵詞】
建設項目審計；全過程跟蹤；對策與建議
1 原有事后審計模式面臨的嚴峻挑戰
我國對建設項目的審計大都采取事后審計的做法，即工程項目完工后才進行竣工決算審計。隨著建設規模的擴大和法律法規的不斷完善，事后審計模式正面臨嚴峻的挑戰。主要表現在：
1.1審計決定或結果得不到法律支持
根據《合同法》、《招投標法》、《民法通則》等法律規定，投標單位中標并簽訂合同后，其權利義務即受法律保護，可以依據合同約定的價格取得工程款。審計部門不可對合同的內容進行審計處理；也不能對雖在合同以外，但已經由甲、乙雙方已簽字認可的變更工程款進行審計處理。因為法院認定不可對中標后經合同認可的內容進行審計處理，也不能對甲乙雙方已簽字認可的合同以外的變更工程款進行審計處理。例如：某審計部門在對某建設單位綜合辦公樓工程進行審計，發現已結算支付工程款不實，審計核減120萬元，并做出審計決定將多付出工程款予以全額追回。建設單位要求施工單位退款時，遭到施工方拒絕，于是向法院提訟，請求法院依據審計決定判令施工方返還多付的工程款。結果法院認定建設單位與施工單位是平等的合同關系，且施工單位不是審計行政法律關系的一方主體，所以審計決定對其不具備法律約束力，判決建設單位敗訴。
1.2潛伏著較大的審計風險
事后審計，往往是：（1）審計人員看不到建設項目施工以及有關物資設備進出、安裝等具體過程。（2）只能將有關簽證單、驗收單、進貨單等本應加以審計的資料作為審計依據。（3）使資料背后的許多違規違紀問題經審計后披上了合法的外衣，以致形成真賬難查，從而放縱了違規違紀行為，并由此產生了相應的審計風險。
1.3 難以發揮審計的作用
當前建設單位管理不到位、監理不到位、施工不到位甚至設計不到位等問題還相當嚴重。在工程建設的各個環節幾乎都存在資產流失的漏洞，但由于事后審計讓審計人員脫離實際，遠離具體的建設過程，審計部門在事后審計時，因時過境遷，不僅難以發現建設單位管理、監理、施工甚至設計不到位等問題，尤其是建設周期比較長的項目，即使發現了一些問題也很難加以補救，對合同確定的不合理價款無法追繳。
2 全過程跟蹤審計的特點
跟蹤審計應用于建設項目審計無疑能夠較好地適應審計對象的特點要求，因而是非常恰當的。審計實踐也已經證明了正是采用了這種方式，才促進了建設項目審計的深化與發展，開辟了效益審計的嶄新天地。全過程跟蹤審計與傳統的事后結算審計相比主要有以下特點：
2.1 審計時間和次數不同
全過程跟蹤審計將整個建設過程合理的劃分為若干個期間或階段，及時對每個階段實現審計；審計次數比竣工結算大大增加；審計介入時間由竣工以后提前到工程建設的過程之中。
2.2 降低了審計風險
審計人員可以經常深入到工程現場，能夠觀察到物資進出、設備安裝、建設施工的具體過程，及時對設計變更事項的合理、合法性進行審計，對簽證單、驗收單、進貨單及相關事項包括隱蔽工程等進行審計，從而大大減少審計人員因不了解實際情況所帶來的審查風險。
2.3 提升了審計地位和人員素質
跟蹤審計從被動到主動，從滯后到超前，還解決了審計在建設項目關鍵環節的缺位問題，使審計成為工程建設全過程中不可缺少的重要參與者，使建設項目得以實現規范、高效、優質、低價、廉政等目標，取得了更加豐富多彩的審計成果。同時，不僅使工程審計人員原有知識學有所用，還學習掌握了更多更新的知識，包括工程建設、績效審計、比價采購審計等，因而能全面提高工程審計人員的業務素質。
3 搞好建設項目跟蹤審計的措施和建議
3.1合理確定項目，量力而行實施建設項目跟蹤審計
審計部門應根據年度重點建設項目投資計劃，選擇具有全局性、影響廣泛、群眾關注、投資規模大的建設項目實施跟蹤審計，要考慮重要性和效益性原則，重點放在涉及企業發展、影響大的重點項目上。對資金量小、周期長、次要環節、審計力量和能力不及、以及審計風險大的建設項目不應采取跟蹤審計。
3.2制定跟蹤審計實施方案，明確主要內容
一個好的審計實施方案是審計質量控制的靈魂，它指導著審計人員的現場作業，對審計質量起著全面控制作用，因此我們一定要重視審計實施方案的編制。跟蹤審計中，應當對重要事項以及審計人員的專業判斷進行記錄，編制審計工作方案或審計底稿，并對審計工作底稿的真實性負責。
3.3促進相關規章制度的建立和完善
在跟蹤審計過程中，應注重審計成果轉化，堅持邊審計、邊整改、邊規范、邊提高，及時總結工作中的不足，及時調整跟蹤方案，逐步完善內控制度，要圍繞法規和審計工作職責，研究和制訂開展跟蹤審計的操作規范，規范和指導跟蹤審計工作，要通過制度規范跟蹤審計行為，保證跟蹤審計有效實施，使跟蹤審計逐步進入程序化、規范化、制度化的軌道中。
3.4提出審計意見和審計報告
跟蹤審計實施階段，審計組應按照“跟蹤審計、分期報告、迅速反饋、及時糾正”的原則，定期或不定期地提出審計意見或建議，并出具書面的分期報告和終結報告。根據造價審計與其他情況審計兩種不同情況作不同的處理。在最后一次審計結束后應出具《建設項目審計結果匯總表》，告知總共核減（增）金額及審定金額，交被審計單位據以調整工程結算，并作為與建設單位結算資金往來的依據。項目終結后的審計報告，可隨最后一期《工程項目造價審定書》一并交施工單位征求意見及蓋章。
3.5加強審計隊伍建設，整合審計資源
由于跟蹤審計涉及到工程建設的各個環節，極具政策性、專業性和復雜性，因此一定要采取有效的措施，確保審計人員的數量與質量。一是審計部門要加大審計資源的投入力度，加大工程技術人員的數量與比重，達到充實審計技術力量，提升審計機關建設項目跟蹤審計能力的目的。二是審計人員要堅持專業理論及技能的學習和充實，不斷提高自身的業務知識水平和專業技能，要努力拓展自己的知識面，提升實踐經驗，努力成為復合型、實用型人材。
總之，建設工程跟蹤審計作為工程審計的一種創新，開創了審計工作的新局面，不僅使事后審計面臨的一些問題得到了解決，而且大大拓展了審計的功能，在實踐中已彰顯出它的優越性以及廣闊的應用前景。因此，我們要以科學發展觀為指導，對跟蹤審計加強實踐和研究，使它不斷完善和提高，從而更好地為經濟建設服務，為企業的改革發展服務。
【參考文獻】
中圖分類號：F239.63 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2008)08-0098-02
建設項目全過程跟蹤審計是現代審計的一種新模式，是工程項目審計由事后向事前、事中審計的一種延伸。是傳統審計的發展與完善，是現代管理學在工程項目管理應用上的新突破，更是現代工程項目管理的客觀需要。
一、建設項目全過程跟蹤審計的特點
與傳統的工程竣工結算審計相比，基建項目全過程跟蹤審計具有其突出的特點。首先，基建項目全過程跟蹤審計是對工程造價進行的主動控制。從材料采購招標、材料設備合同簽訂、工程合同管理、索賠與反索賠、預決算審核、工程進度款支付審核等方面進行基建項目全過程跟蹤審計服務，合理確定并有效控制工程造價，使工程建設投資在事前和事中得到控制，達到主動控制的目的，最大限度地降低工程造價。其次，從時間角度來看，基建項目全過程跟蹤審計屬于事前、事中審計，傳統的工程結算審計屬于事后審計。工程竣工結算審計只能在工程結束后。依據施工和監理單位提供的結算資料進行審計；而對工程建設中大量的隱蔽工程以及眾多的變更施工無法準確掌握，造成了工程造價的潛在水分。基建項目全過程跟蹤審計對隱蔽工程、非實體費用等可提前計量、記錄和取證，避免事后發生爭議。通過參與對施工過程中的設計變更可行性與變更費用的論證，對進度款撥付額進行復核，與工程施工同步確定工程造價，避免了大幅度超預算現象的發生，杜絕了進度撥款失控，同時也增大了審計的透明度和審計后期工作量。最后，基建項目全過程跟蹤審計相對于竣工結算審計工作業務量大，并且帶有很大的咨詢性、服務性。實施基建項目全過程跟蹤審計后，專業審計人員可以根據項目主管部門的需要，及時提供咨詢服務。從而將盲目擴資、超投資計劃、超預算等現象消滅在事前。
二、建設項目全過程跟蹤審計各個階段審計情況
(一)投資估算階段
建設工程項目涉及時間長、投資額大、外部影響因素多、分階段逐步進行。項目決策的深度直接影響投資估算的精度，因此，在工程建設前期對投資方向、規模等進行決策性審計，能保證建設項目嚴格執行國家關于固定資產投資政策、法規和制度，防止決策失誤，能使建設工程造價全面、準確地反映建設項目所需的投資額。為建設項目的正確投資提供可靠的技術經濟指標。在這一階段的審計要把握一定的前瞻性，重點是審查建設項目的整體造價是否齊全合理、設計標準和當時當地的造價水平、工程造價是否符合項目建議書，可行性研究(或設計任務書)等的要求，其中預備費有無偏高、偏低等情況。
(二)設計概算階段
設計階段是項目建設過程中承上啟下的重要階段，設計階段是控制工程造價的關鍵環節。設計階段既是控制工程造價最有效的階段，也是最難控制的階段。因此，加強此階段監督管理工作對控制工程造價有著重要意義。審計工作的重點在于審查編制依據的合法性、時效性、適用范圍。采用的各種編制依據必須是經過國家和授權機關批準的，未經批準的不能采用；還有審查概算編制內容的深度、建設標準、規模及費用的完整性和造價的合理性等。
(三)招投標階段
由于信息不對稱等眾多因素的影響，招投標成為一個復雜的過程。招標文件的編制是十分重要的環節，它既是投標文件的編制依據.也是簽定合同的重要內容之一。注重招投標階段的審計有利于招投標過程的順利完成。主要要審查招標人提供的工程量是否準確、真實，相對完整、施工企業提供的工程量清單報價有無缺項、漏項；一個單項工程內的土建，水、暖、電等各項單位工程是否齊全；費用是否齊全；報價文件是否依據《建筑工程工程量清單計價規范》編制、調整、換算的內容是否到位和符合規定。
(四)施工階段
施工階段是工程費用實際發生的時段，跟蹤審計與施工現場管理對投資方在整個基建工程施工中可產生明顯的經濟效益和社會效益。審點在于每個單位工程的詳細計算、定額選用的合理性以及各項費用計算的標準的審查。包括工程量是否按工程量規則進行的，計算單位是否合理；對于定額所包含的損耗量與定額中沒有包含的損耗量處理是否正確；是否有重復計算和漏算；是否按工程具體情況和定額子目的內容進行合理的分項計算；定額單位是否有誤；定額的選用是否與擬采用的施工方法、施工工藝和施工條件相符；當定額的工作內容或材料與實際不相符時，定額的換算和補充定額的編制是否合理、有無錯套、高套定額的現象、費用的列項是否符合規定；取費的基礎是否符合要求；取費費率的確定是否按照規定執行；人工、材料、機械的價差是否按照規定進行調整和計算等。
(五)工程結算階段
工程結算階段的審計又稱為“事后控制”。在這一階段要注意工程結算與合同內容一致性問題，對在實施執行過程中仍有可能出現工程結算與合同內容規定不一致的問題，審計人員必須認真分析，根據全過程跟蹤審計掌握的具體情況，開展結算審計工作。
三、開展建設項目全過程跟蹤審計應注意的問題
(一)審計人員要給自己正確定位
審計作為一個獨立處室，具有對相關職能部門的監督管理職能，不是對某一工程項目的管理，而是對項目管理人員的監督管理。具體工作應由所屬職能部門去完成，審計部門、審計人員，只是在工作方法、工作程序上幫其改進。不能走人具體工作的誤區。
(二)審計師要分清職責，建立健全制度
審計師要分清職責，規避審計風險，樹立審計威信，審計要規范操作方法、建立健全制度。在費用審核時可以直接向乙方或深入施工現場了解情況，但在審計程序上，審計不能直接面對乙方，要由工程主管部門把所有資料準備齊全后上報到審計部門，并應拿出初步審核意見和審計申請，審計部門給出最后審定意見。
(三)借助外部力量，加強內審職能
在審計工作量大，人員少的情況下，可借調或聘請有經驗的工程技術或項目管理人員組成臨時審計組，也可充分發揮社會中介機構的作用，聘請中介機構專業審計人員參加項目審計，放大社會審計的監督作用和功效。應公開招聘社會中介機構，在選聘中介機構和審計人員方面，引入競爭機制，采取面向全社會公開招聘、通過招標方式選用優秀的社會中介機構和人員，建立招標制度。加強對參審中介機構和審計人員的管理和考核，強化審計質量控制。制定“審計聘用單位考核辦法”，對經招標選用的中介機構和人員從工作紀律、審計業務、工作成果、廉政建設等方面進行檢查考核，逐條量化
打分，將考核結果與費用結算、單位信譽掛鉤，在考核中被扣分的單位相應扣除其審計勞務費，并在今后的項目審計招標中考慮其信譽因素。并以上述要求來達到提高審計質量、控制審計風險的目的。
(四)明確跟蹤審計的主要內容與方法
在項目建設的不同時期，要具有不同的審計內容與工作重點。應在建設項目正式立項時，即將其納入審計視野，關注其各項前期準備工作。正式進點時間可安排在即將正式開工前：審計組或中介機構應在項目現場設立辦公場所，與被審計單位建立定期例會制度，參加被審計單位的重要例會，及時了解、掌握項目有關情況，提出審計意見，并且作好會議記錄；要重視做好審計宣傳工作，使被審計單位了解跟蹤審計的程序、內容及應配合的要求，自覺接受審計。審計人員應經常深入施工現場，掌握工程進展、變更等真實情況，了解工程建設中涉及的有關技術問題，熟悉工程計量規則及有關費用的測算辦法，并且作好相關記錄；審計人員應根據工程建設進度，定期(一般為每月一次)，對各參建單位(包括建設項目相關單位)實際完成的工作內容、工作數量、工作質量進行核定，開具核定單；審計人員應根據跟蹤審計實施方案，要求被審計單位按照審計組規定的時間和方法報送工程結算資料，并及時確定審計結果。
近年來，建設項目全過程跟蹤審計已成為我國建筑、審計及相關專業的熱門話題，通過實踐人們對跟蹤審計已有初步的認識。但是，由于建設項目實施跟蹤審計是由事后結算審計向全過程審計延伸的，還有很多問題亟待進一步探索。
一、建設項目跟蹤審計的意義
建設項目跟蹤審計是審計機構以國家的法律、法規等為依據，運用現代審計方法對建設項目決策、設計、招投標、施工、竣工驗收及結（決）算等全過程的技術經濟活動和固定資產形成過程中的財政、財務收支的真實性、合法性和有效性進行審計監督和評價，維護國家、業主及相關單位的合法權益，有效控制和如實反映工程造價，促進管理和廉政建設，提高投資效益。
實施建設項目全過程跟蹤審計是建設工程審計風險管理的重要手段，它體現出了現代審計發展的新思路和新方向。建設工程審計的風險從可行性研究一直到竣工結算都可能發生，貫穿整個周期。因此，要控制審計風險，就應針對建設工程審計現狀、審計風險成因、審計風險特征，并從決策階段開始，對設計、招投標、施工、工程竣工結（決）算實施全過程跟蹤審計。
跟蹤審計的最大優勢在于它能夠及時發現問題，并及時進行審計分析，不斷與建設目標進行對比，以此為依據，向決策層提出建議，便于業主吸取教訓，提高決策水平。從控制論的角度講，跟蹤審計成本較低，是一種有效的控制手段。
二、建設項目跟蹤審計的主要內容
1、招標文件和施工合同審核
跟蹤審計前期的重要工作是招標文件和合同審核，通過在工程招標之前確定跟蹤審計服務單位，使跟蹤審計從招標階段開始介入。建設單位通過嚴明的紀律、嚴格的程序、嚴格科學的標書，選擇真正優秀的隊伍進入。同時對施工單位提供的施工合同文本進行分析，及時識破施工單位在投標過程中的技巧和所設置的陷阱，最大限度的減少招標工作中的失誤和施工單位在投標過程中的不確定因素并提出規避風險的辦法。
2、工程變更和現場簽證審核
這是最容易出問題的環節，有的施工單位在招標時以不可思議的最低價中標了，就是看中了這個環節大有文章可做。在工程進行中凡是需要變更的部分，都必須要按照管理規定，及時進行現場簽證，施工單位要及時拿出變更單和變更預算，監理人員及建設單位管理人員要及時簽字認可，跟蹤審計人員要及時審核，確認工程變更造價，并及時調整工程總造價。
3、設備、材料采購審核
這個環節在合同中往往規定得比較籠統，在實際操作過程中，人為因素的影響較大，必須加以重視，要盡可能在合同中細化設備、材料采購事宜，明確所采購材料的數量及質量要求、檢驗的部門和費用、交接的手續，規范操作過程。
4、工程款進度款審核
這是容易被忽視，其實也是容易出問題的環節。施工單位為了早拿錢，多拿錢，往往會想盡各種辦法，甚至給有關人員好處。因此在合同中就要明確工程的付款方法，嚴格按進度付款，并及時扣回建設單位所供材料款；要留足足夠的尾款；要建立資金管理內部控制制度，堵塞漏洞，杜絕隱患，確保資金安全。
5、工程竣工結算審核和財務決算審計
開展基建工程全過程審計，實施全過程監督，最重要的就是控制工程造價。通過工程竣工結算，在閱讀和分析完所收集到的資料后，對施工單位編制的結算書進行審核，以確定工程造價，而工程竣工決算審計就是各施工環節審計的匯總。因此審計人員要匯總各有關資料，并和建設單位材料管理人員、財務人員、各施工單位、材料供應單位諸項進行復核，確定工程造價和所用材料數量、價格；對施工單位所領用的材料增減進行造價調整；對往來款項要定期清理和檢查，并及時做好整個工程的財務決算。
三、跟蹤審計中存在的問題及對策
1、存在的問題
（1）實際施工經驗有待豐富。以往審計人員精力都放在事后對數據和文字資料的審核上，很少深入現場，對新工藝、新材料不熟悉，對施工程序和工藝也不了解。如某深基坑開挖后，邊壁有滑移產生，在選擇錨固方案時，因方案不同，造價相差較大，故要求審計人員參與討論，由于不太懂施工，其所提建議要么耗用
人工、機械、材料過多，費用過大；要么施工方法過于簡單，護壁效果不可靠，未能起到咨詢服務的作用。
（2）實地取證、記錄不夠積極主動。一些審計人員到現場往往不及時，更談不上主動，經常要建設方多次通知，或者晚到后只記錄到不全的內容，有的甚至需要重新開挖察看；當施工中采用定額以外的新工藝時，不能詳細清楚地了解其中人工、機械、材料的消耗量，這既不利于自身做補充定額分析，又不能在審核該工序費用時拿出相關準確數據。
（3）過于壓價，影響質量和使用。遇到投標書中沒有單價的材料時，一般由建設、監理、審計和施工四方共同去市場詢價，有些實際用量并不大，但審計人員卻夸大購買數量，以獲得供貨方的優惠價，并將其確定為合同價位。當正式簽訂合同時，因實際需求量不大，無利可賺，供貨方拒簽合同，造成矛盾，甚至重新詢價，耽誤了工期。供貨方為了在建設單位站住腳，只好同意，但卻以次充優，外觀雖相同且短期內使用正常，但交付使用近一年后出毛病檢修時才發現質量問題，影響使用。
（4）定額使用有失靈活。現行定額對材料損耗的處理是給定一個平均損耗量或損耗系數。審計人員本著降低造價堅持按定額計算的出發點固然不錯，但在市場經濟的今天，有些特殊情況（在精裝飾中較常見）應區別對待。類似這樣的爭議即使到當地造價管理部門裁決，也有不少是當事雙方協商解決的。
（5）現有建設工程審計人員幾乎都是造價審核類的工程師，若要拓展業務范圍，還缺乏建筑、結構、設備及投資咨詢等方面的專業知識和技能，因此，隊伍建設有待加強。
2、應對策略
（1）加強思想觀念的認識和提升。讓審計人員充分了解建設工程全壽命的構成及其管理，強化依法審計的法律意識和政策水平以及工作的主觀能動性和責任心，拓寬思路，不囿于傳統固定思維，勇于面對新的領域和新的要求，無條件服從建設工程的需要，在建設方審計部門的領導協調下，以建設工程造價控制為主線，對建設工程全壽命過程實時跟蹤，在事前、事中為建設方提供專業化的咨詢服務。
（2）堅持專業理論及技能的學習和充實。事物總是不斷發展和變化的，一個人的專業水平無論有多高，若是停滯不前，懈于補充、完善，那么他原有專業知識和技能就會漸漸落后和老化。因此，審計人員應加強在理論和實際兩方面的學習和提高。特別是在我國加入wto后要盡快與國際慣例接軌，盡量多地了解和熟悉本行業最新動態、最先進的知識點。與此同時，還要多多參與技術難度大、不同性質、不同行業、不同規格、不同地域、各具特色、涉及層面廣的工程項目，努力成為復合型、實用型人材。
（3）改進工作方法和作風。在具備敬業精神、工作責任感和職業道德的前提下，要注重工作的方式方法；對施工現場的新工藝流程要像施工方的工程師一樣了然于心；實地測量、觀察、取證要像監理方的工程師一樣跟班旁站；定額套用時，要在堅持原則的前提下，適當協商，靈活機動。跟蹤審計現場團隊中，最好由具有注冊監理工程師或注冊咨詢工程師資格者擔任主審，這樣工作起來既能游刃有余，又能有理、有利、有節。總之，要努力構筑起建設工程項目業主、監理、跟蹤審計立體式交叉管理控制的新模式。
（4）跟蹤審計必須始終緊緊圍繞經濟活動這個主題，緊緊圍繞審計工作的職責范圍開展工作。開展基建工程跟蹤審計，首先要制定跟蹤審計的工作職責、規章制度并告知有關部門，讓大家知道審計部門參與基建工程跟蹤審計干什么，有那些事情是審計部門應當做的，在其中應負什么責任。審計人員應當在職責范圍內開展工作，在跟蹤審計過程中審計人員不能包羅萬象，什么都要插一手，什么都要管。審計人員應以工程造價為主線開展工作，工程質量則應以監理部門為主，審計人員不應過多的參與。
四、對建設項目全過程跟蹤審計的新要求
1、統一思想
跟蹤審計的前提就是要整個參與部門統一思想，自覺支持審計工作。首先建設單位基建管理相關領導和基建管理人員必須在跟蹤審計問題上達成一致意見，若不能統一思想，不能主動配合和支持審計工作，跟蹤審計的作用就不能充分發揮，審計就會成為一個幌子，甚至成為建設單位決策失誤、管理混亂和個別人員違紀違規的擋箭牌。
2、源頭抓起
建設工程跟蹤審計應盡快從“決策階段”開始。尤其要重點關注其后的“
設計階段”，主要從兩方面入手：一是工程結構的合理性。如果工程結構不合理，那么造成的代價和犧牲將是巨大的，既有經濟的，更有社會的。二是工程材料的合理性。有些材料的用途和效果是近似的，但價格差別較大，所以選材就成為工程造價控制的大問題。尤為可怕的是，對于一些材料商與設計人員的聯手“合作”，若不能形成有效的監控機制并對其嚴格監督，建設方的損失會更大。
3、完善制度
及時、全面地總結跟蹤審計的既有經驗，盡快制定出工程項目全壽命過程跟蹤審計辦法和實施細則，完善項目管理制度、跟蹤審計制度，使各制度間相互銜接，保證跟蹤審計有效實施。
4、明確職責
在基建實際中，由于監理偏重于質量，審計偏重于造價，設計偏重于安全保障，施工單位偏重于盈利，而業主往往強調工期，因而意見不統一是正常的，必須由甲方進行決策和協調。如果有關委托單位的正確意見得不到支持，必然會挫傷其工作積極性，從而放棄委托責任，最終損害建設單位利益。因此建設單位必須在參照和統籌各種專家意見的基礎上進行決策，審計人員跟蹤審計時應明確職責和權限，把握好工作尺度。
五、結語
通過對建設項目全過程跟蹤審計的分析，可以發現其對建設工程技術指標和經濟指標的合理控制起著不可忽視的重要作用。它有助于隊伍素質建設，促進工作環節的陽光操作，既可以有效地控制投資規模，降低成本，又可以提高工程質量，增強技術措施的可靠性、實用性及工程造價管理的科學性。同時，可提高審計效率和質量，使以建設方為主體的建設工程相關各方的合法權益得到真實的體現。
【參考文獻】
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根據工作需要，跟蹤審計可分為階段性跟蹤審計和全過程跟蹤審計兩類，在大中型建設項目審計中得到了越來越廣泛的應用，展現了獨特的優勢。
（一）持續性。跟蹤審計實踐分布在項目建設期的任何階段甚至全過程，可以反饋具有價值的審計信息，跟蹤審計使審計處在一種持續不斷的狀態，貫穿了事前、事中和事后的全過程，通過循環往復的審計信息反饋與調節來實現高質量的審計目標。
（二）復雜性。跟蹤審計的審計主體、審計程序、主要審計內容、技術方法等相對傳統審計發生了重大變化，復雜程度出乎想象，在審計過程中總會出現各種始料不及的情況，所以，審計的慣性思維和傳統做法需要被新做法所替代。
（三）預防性。跟蹤審計將審計關口前移，構建事前防御、事中控制和事后監督的完整體系，能更好地發揮審計的免疫功能，防止腐敗行為的發生，隨著連續不斷的檢查、驗證及反饋信息，能不斷地糾正各種潛在問題，預防職務犯罪。
（四）時效性。近年來，各種建設項目資金和專項資金日益增加，關系到人民群眾的切身利益，時效性是跟蹤審計最為突出的作用表現。跟蹤審計中能夠在第一時間內及時披露苗頭性和傾向性問題，并立即提出針對性建議，并督促整改，更能保證審計的獨立性和權威性。
理論和實踐皆證明，全過程跟蹤審計是對建設項目和專項資金使用風險控制的有效措施。
二、建設項目跟蹤審計當前需要解決的問題
盡管具有諸多優勢，但作為新生事物，跟蹤審計在實施過程中也出現了諸多問題和風險。我國建設項目跟蹤審計還處于起步階段，根據多年來特大型建設項目跟蹤審計實踐經驗，本文認為建設項目跟蹤審計需要圍繞四方面的問題需要繼續研究：
（一）操作規程。建設項目涉及許多不確定性因素，使其跟蹤審計存在著諸多潛在風險。當前，審計人員迫切需要的是具體可行的業務指導準則，形成完整、成熟的理論和規范來指導審計實踐。
（二）審計深度。目前，審計機關實行跟蹤審計的建設項目多是大中型建設項目，尤其特大型建設項目在必要的情況下實行全過程跟蹤審計，審計工作量大，涉及內容十分復雜，在跟蹤審計相關法律法規缺少的情況下，建設項目跟蹤審計的深度難以把握，特殊情況下，有可能偏離最終審計目標。
（三）法律法規。建設項目跟蹤審計相關的法律法規不夠完善，審計進程中經常遇到法律法規上的漏洞，遇到的審計問題和超出現有法律法規范圍之外的情況經常使建設項目跟蹤審計處于被動地位，相關施工、監理和設計單位往往利用法律法規上的漏洞與審計扯皮推諉。
（四）審計力量。建設項目跟蹤審計具有持續性和長久性，僅靠審計機關的力量和資源十分有限，依托社會中介存在的審計風險較大且相關審計費用支付也是令各方十分頭疼的問題，需要進一步慎重研究。
解決上述問題在很大程度上可以防范風險，從而可以更加有效地開展建設項目跟蹤審計。從當前來看，從保證工作質量的角度出發，研究建設項目跟蹤審計常見風險的防范和對策，是當務之急需要解決的現實問題。
三、建設項目跟蹤審計風險的防范對策
解決建設項目跟蹤審計的風險問題，首先應增強審計的服務性，在審計監督中加強服務意識，其次是科學慎重地確定跟蹤審計項目，充分體現“全面審計，突出重點，提高質量”的思想，應從以下幾方面來應對建設項目跟蹤審計風險：
（一）豐富跟蹤審計實際施工經驗，既有利于把握審計深度，也在一定程度上解決審計力量不足的問題。審計人員應積極主動地前往工程現場實地取證，做好隱蔽工程記錄，建立跟蹤審計項目影像資料庫，及時取得進行施工時的原始資料，了解施工程序和工藝，熟悉建筑新材料，以方便下一步工程價款的跟蹤審計。
（二）政府在人力資源方面的支持。一是增加人員編制和審計經費，必要時設立投資審計專職機構，為建設項目跟蹤審計創造良好條件;二是審計機關整合審計資源和隊伍建設，為建設項目跟蹤審計快速發展夯實基礎。
（三）建立跟蹤審計新模式。努力構建建設項目業主、施工單位、監理和跟蹤審計幾方立體式交叉管理控制的新模式，最好由具有注冊監理工程師或注冊咨詢工程師資格者擔任跟蹤審計團隊的主審，在與被審及相關單位的溝通交流中，既能游刃有余，又能有理有利有節。
（四）充分利用社會審計力量。建設項目尤其特大型建設項目跟蹤審計是一項貫穿建設項目全過程的系統工程，根據《審計法》、《審計法實施條例》關于聘請專家參與審計的有關規定，可以考慮聘請社會中介機構人員參與跟蹤審計工作，以彌補內審力量的不足。在某國際機場二期擴建工程跟蹤審計中，送審造價37億元，聘請的社會中介力量審減投資4.37億元，取得了很好的效果。
（五）引用先進技術裝備。僅用傳統審計手段，已不能適應工作需要，借助GPS衛星定位系統、核子密度儀、鉆孔取芯機、手持測距儀、遙感探測等先進檢測取證技術設備，可以實現建設項目跟蹤審計的新突破。在某高速公路審計過程中，對40個合同段、 192公里路基、路面、橋隧和綠化工程的土石方、鋼筋用量進行了測算，用 6 天時間完成了需 20 多天才能完成的任務，核減土石方130萬立方米，核減鋼筋用量30萬噸;在對平高速公路基礎標高復測過程中，發現部分標段施工圖紙的土方量設計錯誤，僅此一項為國家節省了2000萬元建設資金。
（六）加強法制建設。政府應根據《審計法》等法律法規，結合近年來的審計工作的實踐，制定相應的制度規范，對重點建設項目跟蹤審計的職責、范圍、內容和程序等做出明確規定，使跟蹤審計工作有法可依，有章可循，逐步實現跟蹤審計工作的科學化和規范化。及時、全面地總結跟蹤審計的經驗，盡快制定出工程項目全壽命過程跟蹤審計辦法和實施細則，完善項目管理制度和跟蹤審計制度，使各制度間相互銜接，保證跟蹤審計有效實施。
（七）跟蹤審計應從建設項目的源頭抓起，有條件的情況下，可以跟蹤參與立項、可研、設計等先期建設環節的審計。這樣可以找準審計工作的定位，正確處理好與建設管理、施工、監理等單位的關系，力爭取得各方的支持與配合，使跟蹤審計工作順利實施。
