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中圖分類號：F81 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年12月15日
一、引言
1994年我國分稅制改革確定了營業稅和增值稅為主體的稅收結構，稅收制度的改革承擔著促進產業結構升級、經濟增長的角色，作為一項結構性減稅措施，營業稅改增值稅（簡稱“營改增”）是稅制的完善，它2012年在上海進行試點，之后被推廣到北京、江蘇、安徽，最后在全國范圍全面鋪開。“營改增”已經如火如荼的進行了3年多，將要進入立法的試探階段。營業稅有很久的歷史，很多西方國家已經用增值稅代替營業稅。“營改增”是我國稅制與國際接軌的舉措，有利于完善統一增值稅稅率，盡可能減少稅收檔次，降低小規模納稅人占比和建立留抵稅額退稅制度。“營改增”對國民經濟可謂是牽一發而動全身，其影響作用深遠。因此，研究“營改增”的效應有利于更好地發揮“營改增”對國民經濟的效應，為經濟發展的可持續性增加引擎。
二、“營改增”效應分析
（一）優化稅制。“營改增”進一步簡化了我國現行稅制，終結了貨物與實務實行不同稅收制度的歷史，在一定程度上強化了征管，減少了稅收流失。“營改增”對稅收制度是一次重大的變革，它必將促使中國稅制在國際化和效率化的道路上前行。
（二）帶動財政體制改革。在“營改增”試點，原來歸地方的營業稅改為增值稅后依然歸地方，中央不參與因試點所帶來的增值稅增量的分成。盡管短期內“營改增”將不會影響中央和地方的稅收劃分，但長期看來，地方的大批財政支出與日益減少的稅收形成極大反差，中央與地方的稅收和財政支出的矛盾會倒逼財政體制改革，一大批方案、政策會應運而生。
（三）放大企業投資，增加吸納社會就業。由于購進設備進項稅額可抵扣，這就會提高納稅人更新設備、擴大投資規模的積極性。同時，企業研發費、咨詢費等各項進項稅額均可抵扣增值稅，更加有利的政策條件是：運輸費用增加4%的抵扣率，這樣有效降低企業運營成本，推進企業加大投資、積極擴大企業規模，發揮規模效應和協同效應。
（四）促進產業結構優化
1、促進產業結構調整，服務業減稅。服務業對下游企業開具增值稅專用發票由下游企業抵扣，減輕下游工商企業稅負，生產企業內部服務部門獨立分離，以及服務業外包，擴大服務規模;消除重復征稅，促進了第三產業發展。
2、提升產業分工程度。“營改增”后上述外購貨物和勞務所負擔的稅款，均能通過規范的增值稅機制納入抵扣范圍，產業分工與協作的稅收成本因隱性稅負的消除而得以降低。促進了服務業專業化、市場化分工。服務業是典型的分工導向型經濟，“營改增”后可以盡量避免重復征稅問題，促進社會分工的深化和服務業發展。
3、為重點產業發展保駕護航。在服務業“營改增”試點中，對于政府重點支持發展，利用現代信息技術和網絡平臺向社會提供服務的先進技術重點服務業獲益最大，大都同時產生了試點企業進項抵扣比例高，以及下游企業抵扣多的企業試點企業和下游企業雙向減稅效果。
4、服務貿易增強。“營改增”后，對于境內企業向境外單位提供服務享受零關稅待遇，減輕了跨境服務貿易稅負，有利于降低服務貿易成本，提升服務貿易企業競爭力，促進我國服務貿易發展，優化我國進出口貿易結構。
三、進一步發揮“營改增”效應的政策建議
（一）加快“營改增”步伐，完善稅制設置，擴大抵扣范圍。金融、房地產、建筑施工、居民消費等行業仍有相當大的外購服務不能像其他項目一樣進行進項抵扣，這說明改革的紅利還未完全釋放出來。應通過加快推進改革步伐，將“營改增”盡快全面推開。“營改增”應以點帶面、試點先行、不斷調整，逐步實現“營改增”這項工程的全面竣工。
（二）利用“營改增”支持部分現代服務業發展。政府可以利用“營改增”的時代背景，因地制宜地多出臺支持第三產業發展的措施，使納稅人充分享受“營改增”的各項稅收優惠政策，減輕稅負，增強自身經營能力和外部競爭力，促使企業向高附加值、高技術含量的現代化服務業發展，也可以更好地利用領先的高技術第三產業改善第三產業自身內部結構，提升第三產業發展質量。
（三）在推行 “營改增”改革過程中應當盡可能減少增值稅率的檔次。目前，在“營改增”實施過程中出現了增值稅率存在多層次的現象，多層次增值稅率意味著稅率差異以及由此可能造成效率損失。為了避免效率損失，在推行 “營改增”改革過程中應當盡可能減少增值稅率的多層次，避免改革紅利的受損，使企業真正享受減稅的福利。
（四）正確處理好“營改增”帶來的中央和地方政府稅收收入的分配關系。從長期來看，“營改增”必然會影響總的稅收收入，進而影響地方政府的收入，而地方政府收入的多少又會影響到地方性公共支出和基礎設施的建設，這最終又會反過來影響整體經濟的運行態勢。因此，在“營改增”的過程中要積極探索一條緩解中央和地方財政矛盾的路徑，為財政體制改革探路。
（五）制定政策，實現“營改增”的平穩過渡。“營改增”效應的發揮都會存在一定的時間滯后性，為緩解短期內某些領域出現的稅負不減反增的情況，使一些行業利益暫時性受損，減低密切關注政策執行效果，出臺過渡性扶持政策。以此來降低改革過渡期所帶來的局部利益沖突，以達到向改革索要紅利的最終目的。
主要參考文獻：
2.計稅方式。交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。
3.計稅依據。納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除。
4.服務貿易進出口。服務貿易進口在國內環節征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。
《試點方案》明確改革試點期間過渡性政策安排：
1.稅收收入歸屬。試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔。
2.稅收優惠政策過渡。國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。試點期間針對具體情況采取適當的過渡政策。
3.跨地區稅種協調。試點納稅人以機構所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業稅，允許在計算繳納增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區從事經營活動的，繼續按照現行營業稅有關規定申報繳納營業稅。
4.增值稅抵扣政策的銜接。現有增值稅納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發票，可按現行規定抵扣進項稅額。
《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》 （財稅〔2011〕111號）制定了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》。自2012年1月1日起施行。
《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定： 在中華人民共和國境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。
《試點實施辦法》明確稅率和征收率。
增值稅稅率：
（一）提供有形動產租賃服務，稅率為17%。
（二）提供交通運輸業服務，稅率為11%。
（三）提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%。（四）財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。增值稅征收率為3%。
增值稅起征點幅度如下：
（一）按期納稅的，為月應稅銷售額5000-20000元（含本數）。
（二）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數）。
《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確：一、混業經營、油氣田企業、銷售額、進項稅額、一般納稅人資格認定和計稅方法、跨年度租賃、非固定業戶等試點納稅人有關政策；二、符合以境內人為扣繳義務人的，境內人和接受方的機構所在地或者居住地均在試點地區、以接受方為扣繳義務人的，接受方的機構所在地或者居住地在試點地區情形的扣繳義務人有關政策；三、進項稅額、一般納稅人認定、增值稅期末留抵稅額等原增值稅納稅人有關政策。
《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》明確試點納稅人原享受的營業稅優惠政策平穩過渡的有關增值稅優惠政策：
一、免征增值稅項目：（一）個人轉讓著作權。（二）殘疾人個人提供應稅服務。（三）航空公司提供飛機播灑農藥服務。（四）試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務。（五）符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目中提供的應稅服務。（六）自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務。（七）臺灣航運公司從事海峽兩岸海上直航業務在大陸取得的運輸收入。（八）臺灣航空公司從事海峽兩岸空中直航業務在大陸取得的運輸收入。（九）美國ABS船級社在非營利宗旨不變、中國船級社在美國享受同等免稅待遇的前提下，在中國境內提供的船檢服務。（十）隨軍家屬就業。（十一）軍隊轉業干部就業。（十二）城鎮退役士兵就業。（十三）失業人員就業。
二、實行增值稅即征即退項目：（一）注冊在洋山保稅港區內試點納稅人提供的國內貨物運輸服務、倉儲服務和裝卸搬運服務。（二）安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按照單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅的辦法。（三）試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。（四）經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
三、2011年12月31日（含）前，如果試點納稅人已經按照有關政策規定享受了營業稅稅收優惠，在剩余稅收優惠政策期限內，按照本辦法規定享受有關增值稅優惠。
《營業稅改征增值稅試點地區適用增值稅零稅率應稅服務免抵退稅管理辦法（暫行）》（國家稅務總局公告2012年第13號）明確零稅率應稅服務的范圍：
（一）國際運輸服務1.在境內載運旅客或貨物出境；2.在境外載運旅客或貨物入境；3.在境外載運旅客或貨物。
（二）向境外單位提供研發服務、設計服務。
《辦法》又明確：零稅率應稅服務的退稅率為其在境內提供對應服務的增值稅稅率。
《辦法》所稱免抵退稅辦法是指，零稅率應稅服務提供者提供零稅率應稅服務，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。具體計算公式如下：
（一）零稅率應稅服務當期免抵退稅額的計算：
當期零稅率應稅服務免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率
零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格為提供零稅率應稅服務取得的全部價款，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額。
（二）當期應退稅額和當期免抵稅額的計算：
1.當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，
當期應退稅額=當期期末留抵稅額
當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額
2.當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時，
當期應退稅額=當期免抵退稅額
當期免抵稅額=0
“當期期末留抵稅額”為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。
（三）零稅率應稅服務提供者如同時有貨物出口的，可結合現行出口貨物免抵退稅公式一并計算免抵退稅。
《關于調整本市增值稅、營業稅起征點的通知》（滬財稅〔2011〕114號）將本市增值稅起征點調整為：
1.銷售貨物的，為月銷售額20000元；
2.銷售應稅勞務的，為月銷售額20000元；
3.按次納稅的，為每次（日）銷售額500元。
《關于實施營業稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》（滬財稅〔2012〕5號）從2012年1月1日起，對本市營業稅改征增值稅試點過程中因新老稅制轉換而產生稅負有所增加的試點企業，按照“企業據實申請、財政分類扶持、資金及時預撥”的方式實施過渡性財政扶持政策。其中包括：
1、明確財政扶持對象
在營業稅改征增值稅試點以后，按照新稅制（即試點政策）規定繳納的增值稅比按照老稅制（即原營業稅政策）規定計算的營業稅確實有所增加的試點企業。
1.規范稅收流程，避免重復納稅
在增值稅工作中，抵扣機制是一項核心性的發展過程。它指的是在計算增值稅的額度時，通過相應的抵扣，減少企業在經濟環境中負擔的增值稅的款項。與以往的以貨物和勞務機制為稅基不同的是，抵扣機制能夠進一步規范企業的稅收流程，避免重復納稅、漏稅等現象的發生。在降低企業稅收成本的同時，增進企業在營改增中形成的發展動力。
2.規范行業制度，促進企業核算管理
在實施營改增之后，極大的增進了交通行業、現代服務業等方面的發展，使企業稅務情況逐步融入了現代化的管理體系中。對企業的財務核算能力、稅務申報制度提出了更高的要求。這一發展情況使小型的企業面臨著轉型和升級。
3.實施有增有減，促進結構調整
中央財經大學財政系主任曾康華曾經說過，結構性減稅政策的提出，不但直接影響到了納稅人的變動，也進一步影響了企業的轉型升級和深化發展。尤其是在各產業結構中，科學的稅務結構能夠促使企業的產業在有增有減的稅務策略中，確保產業結構的合理分配。
4.提供就業崗位，實時就業調整
在促進社會發展的過程中，通過建設以服務業為核心的第三產業，能夠在就業崗位的設置上，增進營業稅改征值稅的結構調整，合理調配稅務工作對社會經濟的結構性影響。
二、改革前營業稅與增值稅的區別及主要內容
1.改革前營業稅與增值稅的區別
從根本上說，營業稅指的是在中國境內，提供對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。增值稅對企業的?N售流程、加工方式；人口的勞務輸出具備重要的作用，在具體的區別上，主要有以下4點。
一是征稅對象不同：營業稅所面對納稅對象為應稅勞務、轉讓無形資產或不動產的行業及人群。例如（1）交通運輸；（2）土木建筑；（3）金融經濟；（4）網絡通信；（5）文化體育；（6）娛樂產業；（7）服務產業；（8）無形資產的轉讓；（9）不動資產的買賣。而增值稅則面對的納稅對象則為消費者提供貨物或加工、勞務等具體的實施業務。兩者從納稅對象上有著很大的區別。
二是計算稅率的方式和依據不同：營業稅的計稅依據為向納稅人提供應稅勞務、轉讓資產或銷售不動資產，對方收取的稅務額度，整體在3%、5%。而增值稅則依據的計稅依據是銷售額度的設置，暨納稅人在向應繳納稅費的勞務方收取的價款和價外費用。需要著重說明的是，不包括所收取的銷項稅額，稅率為13%、17%。
三是納稅義務人不同：納稅人的義務和責任受到我國法律的明文規定，是在中國人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓經濟財產、銷售不動產的集體部門或者個人公民。增值稅的納稅人義務人是在中華人民共和國境內銷售貨物或進行加工、勞務等服務的貨物集體部門或者個人公民。
四是征收管理的組織形式不同：營業稅的所屬單位為地方稅務局、增值稅為國家稅務管理。在具體的稅務組織管理形式上，納稅金額、地點、業務的不同所產生的稅務行為也有所區別。
2.營業稅改增值稅的實施情況
（1）征收區域
在營業稅改增值稅的過程中，所涉及到的范圍主要包括交通運輸業、大型的現代交通服務業。
（2）營業稅改增值稅的稅率變化
營業稅改增值稅需要按照實際的稅率進行周密的測算。要對交通運輸行業、增值稅稅率的數值保持在11%-15%之間。研發和技術服務、物流輔助、文化創意、信息技術、鑒證咨詢服務等現代服務業在6%-10%之間。這樣一來，其數值較為穩固。同時也更加符合現代交通運輸業和現代服務業的發展趨勢。
（3）對廣告業在營業稅改增值稅范圍的調整
對于廣告業在營業稅改增值稅范圍內的稅務調控，要保持6%的額度。利用城市中隨處可見的路牌、電影、幻燈、雜志、燈箱、櫥窗、報紙進行相應的納稅服務宣傳。尤其是要在廣告產業的設計、制作、、展示中進行科學的管理，確保營業稅改增值稅的調整成效更加明顯。
（4）試點納稅人的政策
在對試點納稅人所進行的營業稅減免稅政策中，要根據現行的行業條文，向試點納稅人提供更加完善的購買服務。合理抵扣納稅額度，實現對試點納稅人所具備的營業稅差額征稅政策。并且在試點的發展中可以保持順勢續延。
三、營改增的積極影響
營業稅改增值稅的全面實施，從很多程度上消除了重復征稅對企業、個人的困擾。實現了增值稅在納稅工作中的全覆蓋。在提高納稅工作科學性的同時，也加大的支持了服務產業和制造成業的融合發展。
四、對企業產生的影響
1.對購買服務的企業，進項稅抵扣增加，成本降低。
（1）企業接受的運輸發票可以抵扣11%，比原來多抵扣了2.9個百分點。（2）接受研發產業、信息產業、文化產業、物流產業的現代服務，可有6%的進項稅抵扣。
2.購買服務的企業被納入增值稅抵扣鏈條，理論上稅負有增有減，整體略有降低，實際有的企業存在稅負增加的可能
隨著《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅＼[2016＼]36號的頒布，2016年5月1起，全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點。
營改增從適用的行業看，包括交通運輸、郵政、電信、建筑、金融、現代服務和生活服務等幾乎所有的服務業，覆蓋范圍廣，且當前，第三產業，尤其是現代服務業正在蓬勃發展，并逐漸成為國家支柱產業的當下，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，避免重復征稅；從其推行的實效看，減稅效應顯著，行業總體負擔逐步降低，但也出現了少部分行業和企業稅負不降反升的問題。
一、小規模納稅人
營改增后，小規模納稅人無疑成為政策實施后較大的受益者。主要原因是稅負的大幅減少，企業的稅負由3%-5%的營業稅稅率下降為3%的增值稅名義稅率，即2.91%的增值稅實際稅負（1/（1+3%）*3%）。以數量眾多的原征收5%營業稅的現代服務、生活服務業等為例，營改增政策降低了營業額或銷售額2.09個百分點，降幅41.80%；如考慮營改增后，增值稅不同與營業稅，不能在所得稅前抵扣可能導致的所得稅增加，則降幅為22.40%。對于交通運輸、郵電通信、建筑服務、文化體育服務等原征收3%營業稅的稅率而言，營改增后，增值稅降低0.09個百分點，若考慮所得稅的影響，則企業的稅負將增加0.66個百分點，增幅29.33%，主要原因是增值稅不能所得稅前抵扣所致。
二、一般納稅人
相對于小規模納稅人而言，一般納稅人的情況則較為復雜。隨著征管方式、計稅依據和稅率變化，相關行業和企業稅負有增有減。
（一）進項稅額是否抵扣不足
以現代服務即生活服務為例，營改增后，對于原征收5%營業稅的納稅人，增值稅提高至6%，實際的增值稅稅率為5.66%，如考慮所得稅的影響，稅負將由原來的4.20%提高至6.34%，即必須存在至少占營業收入2.14%比例的進項稅額，企業的稅負才不會增加。換算成含17%稅率購進貨物的銷售額，則至少需12.59%比重的營業收入，否則整體稅負將增加。
因此，進項稅額抵扣不足，是部分企業稅負不降反升的一大原因。服務業最大的特點是輕資產企業，人力成本在企業成本中的占比高，而能夠作為增值稅進項稅抵扣的僅僅是外購產品與服務的成本，人力成本無法抵扣，因此，該類服務型企業會因營改增后企業稅率變動帶來的增稅效應超過進項抵扣的減稅效應使部分服務業出現稅負不增反減的現象，在交通運輸、咨詢鑒證、物業管理、物流服務等人力成本占比較重的服務類企業較為突出；另外由于增值稅的非所得稅前抵扣的性質，企業的所得稅增加導致了企業整體稅負的提高。
（二）稅率是否提高
營改增后，服務業的營業稅稅率由3%-5%提高至6%-11%不等，除金融服務、現代服務（不包括租賃服務）、生活服務、銷售無形資產服務稅率稍有增加1個稅點（名義）外，交通運輸、郵政電信、建筑服務稅率提高8個稅點，不動產租賃、銷售不動產服務稅率提高6個稅點，有形動產租賃提高12個稅點。以交通運輸業為例，營改增后稅率由3%提高至11%，如不考慮企業所得稅，要保持負不變，抵扣水平至少要達到8%，否則就會增加稅負；如考慮營業稅及附加稅對企業所得稅的影響，則抵扣水平至少要達到9.8%。由此可以判斷，相對于營業稅較大幅度的優惠稅率而言，增值稅的行業稅率劃分還不夠細致，抵扣鏈條還不夠完善，稅率結構設計可能欠缺一定的合理性。
三、對營改增政策的建議
（一）增加進項稅額抵扣金額
擴大增值稅進項稅額的抵扣范圍，需要在政策層面的適當調整，適當增加增值稅進項抵扣項目，包括政府一些非稅收入項目。比如，將占交通運輸企業較大成本比例的保險費等納入進項稅額抵扣范圍，對于已納入抵扣范圍的高速公路通行費、過橋費等，提高現有的3%和5%計算可抵扣進項稅額幅度，以匹配11% 的較高的行業稅率；將企業人力成本按照一定比例確定為進項稅額，從而提高可抵扣項目的比重。
（二）簡并和降低降低增值稅稅率
（一）計稅方法
1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
（二）異地施工稅款預繳及納稅申報
4.納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務的，由直轄市、計劃單列市國家稅務局決定是否適用跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理辦法。
5.適用異地施工增值稅征收管理辦法的一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務：
（1）適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。
應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%
（2）選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。
應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%
（3）納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數的，可結轉下次預繳稅款時繼續扣除。納稅人應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。
6.納稅人按照規定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則不得扣除。
上述憑證是指：
（1）從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業營業稅發票。
上述建筑業營業稅發票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。
（2）從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目名稱的增值稅發票。
（3）國家稅務總局規定的其他憑證。
7.一般納稅人跨省（自治區、直轄市或者計劃單列市）提供建筑服務，在機構所在地申報納稅時，計算的應納稅額小于已預繳稅額，且差額較大的，由國家稅務總局通知建筑服務發生地省級稅務機關，在一定時期內暫停預繳增值稅。
二、建筑業營改增核心政策解析
（一）計稅方法
第1條主要適用對象是廣大勞務分包企業，由于勞務分包企業一方面可抵扣進項稅額較少，另一方面作為總承包企業和專業分包企業的上游供應商，如政策直接規定勞務分包企業執行11%的建筑業稅率，則會使勞務企業的稅負過高，進而通過稅負轉嫁效應傳遞給建筑業產業鏈下游企業，不利于建筑業行業的健康發展，也不符合“稅負只減不增”的稅改目標。因此勞務分包企業的增值稅政策一直成為行業關注的焦點。按此條規定，不分新老項目，只要是合同內容約定的提供建筑服務的方式為清包工，也就是我們行業所說的純勞務分包或者擴大勞務分包，那么作為服務提供方的一般納稅人就有權選用簡易計稅方法，適用征收率為3%，考慮到價稅分離致使銷售額要比營業稅體系下的營業額略低，勞務分包企業選用簡易計稅方法可以確保其稅負只減不增！符合規定條件并取得專用發票的，下游企業還可以抵扣3%的進項稅額，這對總承包企業和專業分包企業也有積極的意義。
從理論上分析，當工程發包方甲供比例達到一定程度時，工程承包方就變成了“以清包工方式提供建筑服務”，因此第2條的規定不僅符合實質重于形式的原則，更是充滿了辯證法的思想，用言簡意賅的表述，解決了甲供這個貌似無法跨越的行業的難題。從建筑法規來看，法律并不禁止甲供行為；從行業實踐來看，甲供行為也是普遍存在的現象。由于我國目前增值稅稅制尚不完善，貨物適用的稅率要高于建筑服務適用的稅率，原本行業內司空見慣的甲供突然變成了增值稅體系下工程發包方的“寵兒”，考慮到工程發包方和工程承包方的議價能力和談判地位，如何避免甲方的“不當納稅籌劃”就成為工程承包方的高度關切。本條政策明確規定，工程承包方向甲供工程（政策有意無意的沒有規定甲供比例的高低）提供建筑服務，可以選擇簡易計稅方法。在不觸及行業規定和直接糾正行業行為的情況下，通過巧妙的頂層設計，政策制定者給工程發包方戴上了一個“緊箍咒”。試想，發包方通過自行采購貨物獲得高抵扣進項稅額的同時，建筑服務所對應的進項稅額卻大幅度降低，這就有力的約束了工程發包方可能的機會主義行為。值得指出的是，工程發包方不僅包括建設單位，也包括總承包單位，因此總承包企業對專業分包企業約定甲供時也要全面權衡。
第3條實際上是通過政策規定延長了建筑業企業的過渡期。從行業實際看，長期以來，建筑業企業一直實行營業稅，對增值稅比較陌生，全面一刀切執行增值稅政策，企業的遵從成本將高到難以承受。從增值稅的原理看，銷項稅額計算的基礎為銷售額，而建筑業的銷售額與工程造價息息相關，目前我國建筑產品價格形成尚未完全市場化，政府的計價依據調整和企業的投標報價都需要一個較長的時間過程。本條規定允許建筑工程老項目選用簡易計稅方法，銷售額的確定繼續沿襲營業稅的規定，即總分包差額，考慮到建筑業企業一定時期內收入主要來源于老項目以及價稅分離等因素，這條政策使建筑業企業稅負降低的同時，適應增值稅一般計稅體系的準備期更加充裕。
需要指出的是，上述第1至3條規范的是一般納稅人提供建筑服務允許選用計稅方法的三種情形，除此之外，如一般納稅人為建筑工程新項目提供的建筑服務，合同未約定清包工及甲供條款的，就只能適用一般計稅方法。
關鍵詞：營改增；增值稅；稅負影響；上海試點
在我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是兩個最為重要的流轉稅稅種，二者分立并行、互為補充。隨著市場經濟的建立和發展，這種增值稅和營業稅并行的稅制日漸顯現出其內在的不合理性，阻礙了經濟運行的發展，不利于經濟結構的轉型。未來將增值稅征稅范圍進一步擴大至全部的商品及服務，以增值稅取代營業稅，是我國稅制改革的必然選擇。
一、營改增的出臺背景
我國當前實行的是增值稅和營業稅并行的二元稅制。增值稅為第一大稅種，覆蓋國民經濟60%以上領域，其余由營業稅覆蓋。此外，增值稅由國稅系統征管，取得的稅收收入按照75：25在中央與地方之間進行分配，而營業稅屬于地稅，除部分行業集中繳納的稅收歸中央外，其余全部歸地方收入，并占到整個地方稅收收入的三分之一。從1994年稅制改革以來，對營業稅進行改革的呼聲不斷，主要是因為營業稅和增值稅并行的二元稅制存在一些弊端。一方面，兩稅并行阻斷了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發揮。另一方面，兩稅并行存在著重復征稅、稅負不公等問題，并且征管上也增加了難度。當然，營改增有其獨有的優勢，例如營改增滿足結構調整、產業升級和減稅的需要，而且依照國際慣例來看，未來增值稅取代營業稅是我國增值稅改革的必然選擇。
二、營改增改革試點
根據財政部、國家稅務總局2011年11月16日的《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）及《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）文件的有關規定，上海從2012年1月1日起作為首個城市開展營業稅改增值稅試點。試點行業包括交通運輸業及部分現代服務業，繼而逐步推廣到其他行業。稅率方面，在現有增值稅稅率17%及低稅率13%的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。此外，租賃有形動產等適用稅率17%，交通運輸業、建筑業等稅率為11%，其他部分現代服務業適用稅率6%。
三、營改增潛在影響
（一）營改增對國民經濟影響
營業稅改征增值稅有利于社會專業化分工，不僅可以完善稅制，消除重復征稅，還可以在一定程度上降低企業稅收成本，提高企業發展能力；另外，營改增可以優化投資、消費和出口結構，保證國民經濟健康協調發展。最后，營改增還可以有效減少行業之間存在的避稅空間，避免稅收流失。
（二）營改增對企業稅負的潛在影響：
實行“營改增”后，原實行5%的營業稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據，稅負下降幅度超過40%。顯然，對小規模納稅人來說，營改增是有利的，降低了企業稅負，增加小規模納稅人的生存機會。對一般納稅人來說，由于進項稅額可以抵扣，大大降低了企業稅負。同時部分服務型企業會因為沒有進項稅額可以抵扣導致稅負明顯增加。
四、上海營改增試點進程
（一） 上海營改增進程
2012年1月1日，上海“營改增”正式啟動，試點行業包括交通運輸業、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務和鑒證咨詢服務業。截止到4月底，共約12.9萬戶企業經審核確認后納入了營改增試點范圍，其中三分之二為小規模納稅人。
（二）上海營改增試點企業納稅情況
據統計，實施“營改增”后，小規模納稅人的稅負明顯下降，降幅為40%左右；大部分一般納稅人的稅負略有下降，其中85%的研發技術和有形動產租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創意服務業納稅人稅負均有不同程度下降。部分納稅人稅負上升，從行業分類看，稅負有所增加的企業主要集中在運輸倉儲業。此外，從事文體娛樂、水利環境業的企業也多數反映稅負有所增加。
五、營改增試點行業稅收負擔變動分析
數據顯示，營改增之后，企業整體稅負降低，其中小規模納稅人的稅負普遍降低，大部分一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍的增加也明顯下降。行業結構來看，第三產業及生產業增加值同比上升了 0.3% 和 0.2%，而高能耗行業增加值同比降低了 0.4%，從結果上看，此次營改增試點對經濟結構調整的優化作用非常明顯，在一定程度上促進了區域經濟發展。與此同時，部分物流企業稅負并不樂觀，部分現代服務業稅負有所增加。營改增后，物流中的裝卸搬運服務和貨物運輸服務從3%的營業稅稅率調整為11%的增值稅稅率，加上貨物運輸服務是物流企業最基本的服務，且實際可抵扣進項稅較少，導致營改增后物流企業實際稅負大幅增加。
六、營改增試點政策改進建議
由于此次營改增試點范圍邊界模糊，很多服務型企業的主營業務范圍不在本次試點范圍內，給尋租留有了一定空間。同時，營改增之后，以前的稅收優惠政策該如何執行，針對這一問題，目前營改增試點政策還未有明確的處理方案。另外出口應稅勞務的相關政策也尚未出臺、與非試點地區業務銜接問題及跨期業務納稅問題也不夠清晰。
針對以上問題，此次營改增試點政策尚有待完善。一方面要完善營改增改革政策，完整明確的列舉納入試點的行業和納稅人，避免給納稅人造成困惑，在此基礎上，進一步擴大試點行業及地區，讓更多服務性企業納入試點范圍，降低納稅成本。同時，對于一些稅負不降反升的企業及行業，應考慮出臺一定的稅收優惠措施例如降低稅率等。（作者單位：西南財經大學）
參考文獻：
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[8]財政部、國家稅務總局.《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》，2011 年
2012年，遼寧省公共財政預算收入突破3000億元大關，達到3100億元，增長17.3%，其中有12市收入超過100億元，沈陽、大連均超700億元，收入超過20億元的縣（市）19個，增加6個；預計全省公共財政預算支出4570億元，增長17%，收入和支出均實現新突破。
吉林：推進校舍安全工程
吉林省“校安工程”三年規劃面積為694萬平方米，累計開工建設面積704萬平方米。截至去年10月末，已竣工面積690萬平方米，竣工率達92.97%。到2012年底，已全面完成“校安工程”三年規劃任務。
“校安工程”總投資75.6億元。其中，中央補助資金11.9億元，省級財政補助資金19.5億元，市（州）級資金6.4億元，縣（市、區）級資金37.8億元。
寶山：政府采購“采管分離”
上海寶山區政府采購“采管分離”的新模式正式運行一年以來，政府采購運行體系基本形成，政府采購效能得到初步顯現。
“采管分離”制度的初步建立，工作平臺和工作架構也基本形成，監管工作機制初步確立，集中采購程序得到有效落實。
宿遷：強化機關經費預算管理
宿遷市專門出臺文件，強化市直部門經費預算執行管理，增強厲行節約的意識，控制一般性支出。
一是嚴格預算執行。從2013年起，不再對正常經費缺口予以追加，嚴格執行部門年度預算，做到有預算不超支，無預算不開支，不欠賬開支。二是建立審批制度。對節慶、會議等活動經費的開支實行“兩同時，四個一律不”的審批制度。三是實行績效問責。從2013年起，實行經費事項主要負責人承諾制度和預算執行績效跟蹤問責制度。
日照：投資評審創新“五個機制”
2012年，日照市不斷完善評審制度，拓展評審范圍，健全評審機制。2012年1—11月，日照市財政共評審項目249個，審減2.89億元，審減率16.9%，提高了財政資金的使用效益。
日照市從五個方面創新機制，包括創新評審聯動機制、健全評審公開機制、完善評審溝通機制、建立專家論證機制、實施質量保障機制。
余杭：閑置國有房產降本增效
近日，余杭市對閑置國有房產進行公開拍賣，通過處置閑置國有房產來降低管理成本，增加財政收入。一是調查摸底，逐步確權。二是公開招標，降本增效。通過公開招投標的方式確定拍賣公司，以降低拍賣費用，實現資產管理效益的最大化。三是分步實施，并已初顯成效。對11處已經確權的閑置國有房產分兩步實行拍賣，以提高拍賣的成功率。
應城：財政監管“三新”突破
2012年，應城市財政局全面推行“管理出效率、管理出效益”的財政管理年活動，取得了“三新”突破。
一是在預算管理上有了新突破。切實做實人員、項目信息庫，啟用部門預算“e財軟件”，搭建部門預算科學編制平臺。而是在資金管理上有了新突破，完善支出指標管理辦法，嚴格實行網上支付，確保資金安全。
崇左：社保基金財政專戶開戶銀行公開招標
崇左市于2012年12月7日對市本級社保基金財政專戶開戶銀行首次進行公開招標，并經過專家現場評審，最終確定5家銀行為市本級社保資金財政專戶開戶銀行。這也是崇左市首次采用公開招標方式選擇財政專戶開戶銀行。此舉對于進一步規范和加強崇左市財政專戶管理，切實維護財政資金安全，從源頭上預防和治理腐敗等方面將產生積極的推進作用。
現如今，國內社會經濟不斷快速發展，國務院決策進行營改增的具體工作，在一定程度上降低各個企業的稅收負擔，進一步保證百姓的利益，完善稅收政策的內部結構，防止重復征稅以及切實保障公平的稅收政策等等。營改增稅收政策已經在全國全面推開，同時這個政策也是國內社會經濟發展等相關政策中的關鍵。
1.營改增的進程及意義
社會經濟的不斷快速發展以及改革開放的進程越來越快，國內對于稅收政策的革新也越來越關注，營改增是國內近段時間稅收制度改革的關鍵。增值稅往往使用在制造業，是我國對集團進行產品貿易、發展服務業和加工技術完成它附加價值而征收的稅金。營業稅一般使用在服務行業，本質上是國內提供稅務工作、轉讓無形資產和銷售不動產的集團或個體的營業收入收取的稅金。增值稅避免了重復征收稅額，并且承擔的負擔較小，而營業稅容易導致重復征稅，并且有較大的稅收負擔。目前國內社會經濟市場不斷快速發展，原有的稅收制度矛盾越來越明顯：征收的廣度有多種阻礙，抵扣體系不成熟，比如說不一樣的集團進行不同固定資產進行征稅時采用不同的處理；無法順利進行專業化工作，某些公司會形成所有產品全部由內部公司生產，和另外的公司沒有更多的溝通與合作，阻礙了進一步的專業化進程；出口稅則進一步方便集團進行跨國貿易；傳統的稅收體系有產品以及服務，然而這兩個的不同之處越來越不清楚，這在很大程度上為稅收控制增添了很多矛盾。對于如今國內稅收政策方面產生的種種矛盾，國務院及時地進行營改增政策，同時在某些區域開始進行試驗，這可以幫助國內繼續發展稅收體系，防止重復征稅；促進集團的專業化，推動工作的分類細化；幫助集團減輕負擔，推動內部的進一步發展；促進貿易、消費以及出口三方面推動社會經濟的進一步成長。營改增稅收體系是正面的積極的財政體系的關鍵一部分。此次營改增稅收政策的改革涵蓋了計稅范圍、稅率、計稅模式、計稅依據等等，營改增的關鍵目的是為了減小企業的稅收負擔，推動第三產業的進一步成長。利用多種形式的稅收工作保證行業稅收負擔不會有很大的波動，同時盡可能應對重復征稅矛盾。這是我國稅收制度改革的里程碑，在很大的程度上革新了如今國內的流轉稅體系，國內流轉稅體系發展逐漸成熟。
2.營改增稅收政策實施對企業的影響
營改增稅收政策根據經濟內部結構優化進行具體工作，為進一步激勵第三行業特別是現代化服務行業的進一步成長，鼓勵增值稅代替營業稅，防止集團重復收稅，降低集團的稅收負擔，因而讓產品以及服務這兩個方面行業擁有標準化的稅收體系，國內社會經濟的快速成長離不開這個條件。集團在進行營改增稅收政策同時，也會給自身帶來很大的挑戰。2.1有利于防止重復征稅研究增值稅及營業稅的稅收準則，增值稅往往受幾個因素的影響，主要是營業利潤和標準的增值稅稅率高低，營業花費里能夠抵扣工資的比例決定，但是營業稅稅金往往由營業利潤和標準的營業稅稅率決定。根據這個不難看出，營改增稅收政策對集團產生的作用一般表現在稅率高低、毛利率以及營業花費里能夠抵扣的工資所占比率。2.2性質不同，稅改影響不同。第三產業特別是現代化服務業方面營改增的作用是利好的，本次營改增稅收政策能夠使得第三產業的專業工作更加細化明確，推薦了第三產業的中心力量，進一步提升服務水平，使得利潤進一步增加。在實施改革以前，營業稅涉及的廣度很大，經常導致重復征稅或者是全額征稅，這會導致稅收負擔增加，在第三產業的集團一般會由于沉重的負擔而阻礙了進一步的發展，使得第三產業的發展得不到提升。營改增稅收政策的實行，在一定程度上使得把服務業當作核心的第三產業杜絕了重復征稅，降低稅收負擔，同時推動第三產業的工作更加科學、更加明確，進一步提高社會市場活力，提高利潤，并且擴大內在需求，有利于國內社會經濟的不斷進步。然而營改增稅收政策會使第二產業的稅收負擔增加。2.3使得企業的營業額收入發展受到阻礙進行相關的營改增之后，企業進行增值稅往往根據6%的標準，偶爾企業的勞動花費涵蓋了人員工資、社會保障等等不可以拿來抵扣的增值稅，所以結合傳導體系，稅收負擔需要有集團自身承擔，進一步提高了他們的稅收負擔。類似于建筑行業，建筑行業一般前期工作的投資金額很大，建筑公司花費當中進項占的比例相對較小，提高了營改增稅收政策工作當中的稅收負擔，原因主要是建筑公司在流通中，勞務以及其他費用以外基本上都能夠取得增值稅票據，原材、人工和其他的花費往往不可以進行抵扣銷項稅。
3.營改增對企業會計核算的影響
3.1對會計項目的影響營改增實施工作之前，對于營業稅的繳納，會計往往利用“應交稅費——應交營業稅”進行計算。實際關聯的增值稅服務相對復雜，具體的分類種類眾多，給會計的計算工作帶來很大的麻煩。而且對于會計種類來說，要關注和他密切相關的聯系，實現貿易折讓的同時，進項稅額也相應流動。相互聯結的紐帶導致了會計計算工作更加復雜。3.2對財務賬單的影響在以前的稅收制度中，上交的營業稅額都能夠在利潤數據中體現出來。但是進行了稅務改革后，這一項目不可以計算入內，而是變成“應交稅費應交增值稅”項目，如此一來，這項稅額不可以在利潤數據中體現，使得利潤數據的凈利潤有所改動。相應的變動會是集團內部運營成本的體現也同樣發生波動。3.3對企業獲利及所得稅的影響在進行改革之前，上交的營業稅能夠計算進“營業額稅金及附加”，核算企業因獲利同時能夠減去其稅金成本，企業獲利也在一定程度上有所降低。但是進行了稅務改革之后，它成為一項單獨的數據，不可以進行年度獲利的時候減去這個數據，也就是說在營改增之后，企業的年度獲利有所提高。因為獲利的提高，所以集團所得稅也會相應提高。3.4對票據控制的影響改革以前，集團的票據相對單一，能夠利用相應的營業額核算上繳的營業稅。營改增實施以后，因為增值稅是根據憑票進行抵扣，對于票據的控制很關鍵。使用增值稅票據需要按照我國一定的標準，嚴格區別增值稅專用票據及普通發票的不同，根據不同的比例核算上繳的增值稅。如果相應的工作有折讓或是票據有錯誤的現象，就要使用紅字專用發票。進行增值稅專用票據的控制及使用流程中，要有專門的工作人員進行控制。避免有虛假謊報或是開具假票據的行為。
4.企業面對營改增時的稅收規劃
營改增稅收政策有利于集團的長遠發展，幫助集團防止重復征稅、降低成本負擔等等方面有越來越重要的作用。然而各個企業的市場地位、運營性質不同，就會導致某些集團的稅收負擔降低或是提高兩種現象。在營改增稅收政策在我國大范圍內實施以后，我國政府和所有的集團要更加明確這個政策，合理規劃各自企業的發展，盡可能準備充分的適應這個制度。這項政策是結構化減稅以及財政制度的改革，通過營改增稅收政策的推動式的集團可以更加快速的發展。然而，在某些地區的試驗表明，某些集團還沒有從真正意義上熟悉這項制度，工作當中關注度較少或者是工作失誤等等使得制度的成果并不理想。所以，公司企業需要以整體、科學的角度研究營改增稅收政策，主動在工作當中調節不適合營改增稅收政策的工作，全面革新企業稅收結構對于適應營改增稅收政策是很關鍵的一步。4.1各大企業需要進一步研究營改增稅收政策的有關制度需要更加全面徹底地探索稅收政策，尤其要熟悉本行業、自身企業關系的對應領域的標準，結合自身的運營狀況做出相應的準備工作，在最大程度上使得營改增稅收政策變為自身成長的平臺，降低社會帶來的負擔和矛盾。4.2針對營改增稅收政策轉化小規模范圍納稅者結合國內有關稅法，實施營改增工作以后，普通納稅者的稅率維持在6%，小規模范圍的納稅者為3%。對于普通納稅者在進行同一貿易時，小規模范圍納稅者的上繳稅金更低。所以要結合社會以及自身的發展情況，將普通納稅集團分成幾個小規模的集團，或是把企業的大規模服務變成幾個相對較小的業務，可以使用3%的稅率，在一定程度上降低稅收負擔。
5.營改增影響下的會計核算戰略
5.1做好納稅整合工作"營改增"條件下，公司企業要結合本身的發展狀況，明確了解營改增的長處和短處，積極調節整合稅收制度。首先，要把營改增作用與會計計算當作關鍵基礎，優化相關的制度標準，同時明確各自的權利和責任:優化會計項目標準，明確賬單及計算標準、過程等等；調節財會數據及研究模式；進一步規范增值稅專用發票的使用。其次，要求集團站在長遠的角度，革新稅收負擔變化形式，由此減小稅收波動對于發展利益的作用，這要求企業進行資源采購、交通運輸、商品以及科學技術革新中主動尋找可以保障商品以及工作水平，同時擁有開具增值稅專用發票能力的部門進行溝通協作，這樣利用稅收抵扣減小成本花費、提高利潤，從而更加科學地適應營改增制度。5.2提高財務工作者的素質，進一步提升會計核算水平營改增稅收制度的條件下，企業需要關注制度對于會計計算方面的影響，給內部的工作人員進行專業化的訓練，著重培訓、了解增值稅的會計項目以及服務的登記形式，進一步掌握有關增值稅進項稅流通、減稅或退稅的會計解決模式。強化含稅資金的解決辦法，記錄在主營服務收入中，需要變成不含稅獲利。明確進行賬目登記時，有關增值稅會計的記錄流程。強化有關工作人員對于票據的控制意識，保障根據發票進行賬單記錄。5.3提高專用發票控制增值稅專用發票控制可以提高企業降低運營管理的風險，保障企業的根本利益，在開具票據時往往需要科目完整，和具體的貿易信息相一致，書寫規范，合理加蓋票據專用章以及財會專用章，同時在指定的日期內開具；如果在開具票據當中，有信息錯誤、號碼信息不一致的現象，就需要馬上作廢；使用票據當中，要準確核查票據的開具日期、資金數額、印章真假等等，同時附好相關的憑證；如果有違法作假，就要舉報到相應的單位，盡可能降低風險，推動企業正常的發展。結語本次營業稅改增值稅涉及面廣、影響因素眾多，計算復雜，集團公司應仔細研究推行“營改增”后影響企業利潤預期的關鍵點，需要從稅收籌劃、會計核算等方面積極探索實現集團公司減負增效的應對策略，從而有助于集團公司合理經營、快速發展。
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增值稅是對企業在生產、流通環節的增值額課征的一種流轉稅。營業稅是對提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人所取得的價款和費用為課稅對象征收的一種稅[1]。營改增是稅制結構調整中的重要一步，意在解決重復征稅，完善稅制，推動經濟結構調整。改革帶來企業稅負的變化一直備受關注。2011年11月17日，財政部和國家稅務總局的《營業稅改征增值稅試點方案》明確從2012年1月1日起開始逐步實行營業稅改征增值稅試點[2-3]。營改增的實施對現代企業特別是服務類型企業的影響是非常大的，現代企業要清楚認識到營改增給自己帶來的機遇和挑戰，合理調整和安排自己的財務活動。本文為此具體探討了營改增政策對于企業財務管理的影響，現報告如下。
一、營改增政策的具體分析
營業稅是對銷售無形資產和不動產以及提供加工、修理修配勞務以外勞務的單位和個人征收的一種稅。增值稅是對從事銷售貨物或修理修配勞務、提供加工以及進口貨物的單位和個人所取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。兩種稅是平行稅，征稅范圍互補。當前兩個稅種的征收范圍都已經是兼營或混合經營，會加重稅務部門的征管和納稅人會計核算難度以及影響納稅的準確性[4]。
政府在整體稅率的設計方面，還有簡并下降的空間，當前增值稅的稅率分成：6%、11%、13%、17%，除此之外還有簡易征收率3%，被大家詬病，增值稅搞的有點像產品稅。這不光影響企業經營，也影響了抵扣鏈條的完整程度。除非以后的抵扣環節稅率統一，否則一定會有待遇不公、抵扣不足的情況發生。稅率不簡化，企業也肯定想盡辦法鉆空子，政府部門也可能借機尋租[5]。
二、營改增政策對于企業財務管理的影響
（一）對企業納稅處理產生影響
營改增后，一般納稅人企業最終繳納的增值稅為銷項稅與進項稅的差額，抵扣的進項稅越多，企業繳納的增值稅就越少。因此，不少營改增企業想方設法要盡可能多地抵扣進項稅，以降低企業增值稅稅負。但是，不是所有的進項稅都可以抵扣，增值稅進項稅抵扣必須符合規定的范圍和時限。當前營改增企業在抵扣進項稅額時，必須滿足規定范圍、規定時限、規定憑證三個條件，否則將無法正常實現抵扣。對于免征增值稅的13類項目，“營改增”企業必須關注符合免稅的條件和審批程序，有些涉及政府審批的，應取得相關批文，同時保存相關資料，待稅務機關需要時能夠及時提供[6]。
（二）對企業財務報表產生的影響
現金流量表是企業財務報表的一個重要方面，現金流量表項目一般分為：籌資活動現金流量、經營活動現金流量、投資活動現金流量。營業稅被取代前，根據《企業會計準則-現金流量表》規定，購買固定資產、無形資產的所有支出均計入投資活動下“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中。而營業稅被取代后，購買固定資產、無形資產的所有支出需分項列示。
比如某某公司以1000萬元承接了紅酒溯源系統的研發，公司拿出400萬元委托一家專業研發機構完成。在營改增之前，按照5%的營業稅率，公司應繳納50萬元的營業稅。但改增之后，按照6%的增值稅稅率及其計算方式，公司實納稅額為33.96萬元，節省了22.64萬元。雖然要征6% 的增值稅，但因開發系統軟件、購置硬件設備等可以抵扣，服務業板塊實際稅負低于3%。從這一筆交易來看，公司要交多少稅，研發機構要交多少稅，都可以清清楚楚地算出來，這就增加了稅收的透明度。
（三）對稅款計算內容產生的影響
據統計，關于增值稅的法規文件2010年有650項，2011年有569項，增值稅一般納稅人完成申報任務要填300多個表格。這對企業的會計、財務系統和電子化要求都很高。在面對營改增的時候，很多企業需要通過人員更新、流程改造和系統重建才可以合規地繳稅[7]。同時增值稅的征管程序比較復雜，對企業也造成了一些影響。據了解，運輸企業集中采購汽油，可以在中石油、中石化拿到增值稅一般納稅人的專用發票。但是單車到加油站加一次油，加油站沒辦法開具增值稅一般納稅人的專用發票，獲取專票的程序比較復雜，影響了企業的抵扣。
三、營改增政策下企業財務管理的對策
營改增是一個循序漸進的過程，從長遠來看，隨著營改增的推進，增值稅抵扣鏈條會逐漸完善，實際上是給了企業降低稅負提供了條件，也推動企業升級，有利于新創業、新投資。但是企業在發展中也應該有相關對策。
（一）調整企業會計核算管理制度
營改增涉及了從營銷到服務、從內部財務管理到外部業務規則的諸多領域，是對企業全方位的考驗。雖然營改增雖然只是稅種上的變化，實際上造成的是整個會計核算體系的改變。當前一些行業快速發展，很多業務和規則出臺隨意性強，因此積累了大量低效過時的產品、規則、流程。如果借此機會對原有業務規則、管理流程和資費營銷案進行清理，可以有效地降低企業的運行成本，對支撐系統減負，就像進行一次體檢，排毒養顏效果好[8]。
（二）及時調整企業經營策略
企業可以考慮提高運營水平和財務管理水平，開源節流。在采購環節必須要了解對方是一般納稅人，還是小規模納稅人。以前采購考慮的因素就是價格最低，但現在把含稅的因素加上，價格低也不一定是最合適的。比如，一些企業營改增后作為增值稅小規模納稅人，實行3%的簡易計征，但下游客戶可能傾向于采購具備增值稅一般納稅人發票進行抵扣，這就形成倒逼機制，企業必須完善經營，否則將面臨淘汰。現在營改增正倒逼企業提升經營管理水平，提高財務水平，仔細核算整個運營環節的稅負變化情況。粗放式的經營必須有所改變，企業得考慮按照市場的方式進行資產重組、結構調整。
（三）積極做好稅收籌劃工作
營改增對現代企業稅負產生的影響是非常明顯的，在這種形勢下，做好稅收籌劃工作是非常重要的，現代企業應該以營改增為契機，在企業中成本專門的稅收籌劃部門，對國家稅收政策進行了解，然后對自己經濟活動進行調節，實現減輕企業稅負的目的，提高現代企業的收益。
總之，實行營改增政策是順應經濟發展的必然之舉，現代企業應結合企業自身情況，深入研究評估營改增政策對企業的業務財務方面的影響，切實提高企業財務管理水平。
參考文獻：
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[3]財政部、國家稅務總局.《營業稅改征增值稅試點方案》[EB]，2011-11-l6
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[5]張俊杰.芻論增值稅轉型對電網企業的影響[J].廣西電業，2008（08）
五、總結
營改增從體制上解決了營業稅稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現增值稅稅制下的“環環征收，層層抵扣”，被業內人士稱為“1994年分稅制以來最重要的一次稅制改革”。 據測算，試點地區擴至全國，2013年企業將減輕負擔約1200億元，2014年企業減負規模將超過2000億元。在經濟下行壓力日益增大的今天，單從營改增來看，改革為交通運輸行業企業帶來了挑戰，給制造型企業帶來的是更多的機遇，增值稅稅負降低，企業經營成本減少，企業利潤率提高，從而達到穩定經濟增長的目的，提高企業的生存能力和競爭力。
參考文獻：
[1]財政部.國家稅務總局關于錢了《營業稅改征增值稅試點方案》的通知.財稅[2011]110號
一、營改增前水利工程計
價依據中的稅金營改增前水利工程編制規定中的稅金是指國家對施工企業承擔建筑、安裝工程作業收入所征收的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加。其中營業稅稅率為3%，城市維護建設稅是營業稅的附加稅，根據建設項目所在地不同，城市市區稅率為7%，縣城、建制鎮稅率為5%，不在城市市區、縣城或建制鎮范圍的稅率為1%。教育費附加也是營業稅的附加稅，包括教育費附加和地方教育費附加，費率分別為3%和2%。水利工程按三稅綜合稅金費率簡化計算，計算基數為直接費、間接費、利潤之和，根據建設項目所在地不同，綜合稅金費率分別為市區3.48%、縣城鎮3.41%、市區或縣城鎮以外3.28%。
二、營改增后水利工程計價依據中的稅金
自2016年5月1日起，國家全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍，其中建筑業稅率確定為11%。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等文件要求，為適應建筑業營業稅改征增值稅的需要，水利部水利建設經濟定額站制訂了《水利工程營業稅改征增值稅計價依據調整辦法》（辦水總〔2016〕132號），于2016年7月5日起執行。甘肅省于2016年11月4日頒發了《甘肅省水利工程營業稅改征增值稅計價依據調整辦法》（甘水規計發〔2016〕260號），作為《甘肅省水利水電工程設計概（估）算編制規定》（甘水規計發〔2013〕1號）等現行計價依據的補充規定。1.與營改增前對比的稅金變化營改增后水利工程的稅金由以前的營業稅改為增值稅，相應的稅金費率由3.48%、3.41%和3.28%統一改為11%，計稅基數仍為直接費、間接費、利潤之和，但計稅基數的各項費用均以不含增值稅進項稅額的“裸價”進行計算。2.甘肅省水利工程營改增計價依據調整的主要內容（1）費用構成營改增后，建筑及安裝工程費仍由直接費（人工費、材料費、機械使用費和措施費）、間接費、利潤和稅金組成。按照“價稅分離”的計價規則，水利工程建筑及安裝工程單價計算公式不變，各費用項目均以不含增值稅進項稅額的價格計算，并以此為基礎計算增值稅的銷項稅額。城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加暫調整到間接費中。水利工程設備費用、獨立費用計價規則和費用標準暫不調整。（2）編制方法及計算標準①基礎單價。人工預算單價按現行計算標準執行。材料原價、運雜費和采購及保管費等分別按不含增值稅進項稅額的價格計算，且采購保管費費率按現行標準乘以1.1調整系數。施工用風水電預算價格和機械臺時費均按調整后的施工機械臺時費定額和不含增值稅進項稅額的基礎價格計算，其中電網供電價格中的基本電價應不含增值稅進項稅額。自采砂石料單價根據開采條件和加工工藝流程采用相應定額和不含增值稅進項稅額的基礎價格進行計算；購買砂石料單價應按不含增值稅進項稅額計算。混凝土材料單價應按混凝土配合比中各項材料的數量和不含增值稅進項稅額的材料價格進行計算；商品混凝土單價采用不含增值稅進項稅額的價格。若詢價或造價信息無除稅價格時，主要外購材料除以1.17、次要材料除以1.03、砂石料等當地材料除以1.02、商品混凝土除以1.03調整系數，調整為不含稅價格。②工程單價。措施費、利潤和擴大費計算標準不變，機械化施工的土方工程間接費率增加1.0個百分點，機械化施工的石方工程間接費增加1.5個百分點，其他以人工費為計算基礎的各類工程間接費均不變。稅金指應計入建筑安裝工程單價中的增值稅銷項稅額，稅率為11%。③定額。施工機械臺時費定額一類費用中的折舊費除以1.15調整系數，修理及替換設備費除以1.11調整系數，安裝拆卸費不作調整。建筑及安裝工程定額中以費率形式（%）表示的其他材料費、其他機械費、零星材料費的費率不作調整。以費率形式（%）表示的安裝工程定額，其人工費費率不變，材料費費率除以1.03調整系數，機械使用費費率除以1.10調整系數，裝置性材料費費率除以1.17調整系數。3.甘肅省與水利部營改增調整文件的差異由于甘肅省水利工程計價體系和水利部計價方式有所不同，甘肅省的營改增調整文件也與水利部相應文件存在以下差異。（1）主要材料計價方式不同對于主要材料、砂石料、商品混凝土等，水利部編制規定中均有基價（限價）規定，即主要材料等預算價格超過基價時，按基價計入工程單價參與取費，預算價與基價的差值計取稅金后列入工程單價中，預算價格小于基價時按預算價格進行工程單價計算。甘肅省編制規定無基價的限定，即主要材料、砂石料等均以預算價格計入工程單價進行計算。與此相對應，水利部營改增文件中對于基價進行了除稅的重新限定，甘肅省文件中無此項內容。（2）自采砂石料計費方式不同水利部編制規定中自采砂石料單價中包括直接費（人工費、材料費、機械使用費和其他直接費）、間接費、利潤及稅金。甘肅省編制規定中自采砂石料單價中包括直接工程費（人工費、材料費、機械使用費）和間接費。因此，水利部營改增文件中對砂石料單價計算的稅金進行了調整，甘肅省文件也無此項內容。（3）間接費取費基數不同水利部編制規定的間接費是以直接費為計費基數，甘肅省編制規定的間接費除機械化施工土石方工程外均以人工費為計費基數。因此，水利部營改增文件間接費費率按不同類型工程和工程類別進行了調整，平均提高0.5~1.5個百分點。甘肅省僅對機械化施工土石方工程分別提高1.0和1.5個百分點。
三、營改增調整對工程投資的影響
依據甘肅省營改增計價依據調整辦法，選取具有代表性的水庫工程、灌區工程、堤防工程、供水工程進行基礎單價、工程單價和工程投資的全面測算。1.基礎單價的變化營改增計價依據調整辦法主要影響主要材料預算價格、施工用風水電、砂石料和施工機械臺時費。經過測算，主要材料預算價格下降10%~15%，施工電價下降14%，施工用風、用水價格下降10%，外購砂石料價格下降2%，施工機械臺時費下降3%~14%，純混凝土和砂漿下降8%。2.工程單價的變化按照營改增調整后的基礎單價，采用調整后的間接費率、增值稅銷項稅金費率11%進行工程單價的測算。不同工程類別的工程單價測算結果如下：機械施工的土石方工程單價平均下降4%，人工施工的土石方工程單價平均增加7%，砌筑工程單價平均增加2%~7%，混凝土工程平均增加2%，輸水管道工程平均下降5%，其他工程平均增加7%。3.典型工程投資的變化分別選取4種類型7個工程進行工程部分投資的詳細測算。營改增各項調整內容對工程投資的影響比例詳見表1，工程投資變化情況匯總詳見表2。從以上投資測算結果來看，營改增計價依據調整后的投資與調整前的投資相比平均增0.65%，總體增減變化不大。從各項調整內容對投資影響的比例來看，影響較大的一是主要材料原價的調整，降低工程投資3.77%，二是稅金的調整，增加工程投資5.35%；影響最小的是采購保管費的調整，增加工程投資0.04%。各項調整內容對于不同類型工程投資的影響也存在一定差別。從工程投資總的影響變化來看，以人工施工為主的堤防和灌區工程投資呈增加趨勢，以機械化施工為主的水庫工程投資呈下降趨勢，供水工程由于輸水管道投資所占比重較大，作為主材的管道根據營改增文件規定扣除增值稅進項稅額進行計算，投資也呈下降趨勢。因此，以人工為主的施工方法不僅效率低，營改增后更會引起投資的增加，為節約工程投資，應盡可能采用機械化的施工方法。
參考文獻：
[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[Z].2016.
