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我國的許多會計中都規定，在無形資產被確認之后而產生的支出，可以被認定為當期的費用。在對無形資產的后續支出進行計量時，需要從成本中對累計起來的攤銷額進行去除，以此余額作為最終的無形資產價值。企業不得利用重估法對無形資產的價值進行衡量。這主要是因為無形資產不是一次性出現的。另外，在知識發展與變化的過程中，許多因素影響著無形資產的價值，無形資產可以增值，也可以減值，這都是企業的會計人員所無法預知的。
1.2無形資產的披露問題
無形資產的披露存在著不充分的問題。在日常工作中，并不是所有的無形資產都可以被披露出來。會計工作人員所披露出來的信息也只是無形資產的一小部分，其所反應出來的都是無形資產攤余的歷史成本，無法對其現有的市場價值加以表現。
2知識經濟時代無形資產會計核算對策分析
2.1加強無形資產的確認力度
無形資產的要素多種多樣，現代化企業的無形資產，就是指那些具有價值但不是貨幣的資源。像企業內部的智力資源，知識產權以及商標權利等，都是無形資產的重要組成部分。企業的會計人員工作過程中，需要從更加宏觀的角度上對無形資產進行理解，找出企業的無形資產優勢，對企業的無形資產進行全面的確定。現代企業越來越關注無形資產的價值，所以，提高無形資產的地位，加強無形資產的確定是十分重要的。無形資產的成本需要進行有效計量，無法計量的無形資產不能進行草率的確認。
2.2加強企業無形資產核算思路的清晰化
企業的每一個經營環節都會涉及企業的無形資產，對企業資產進行合理的確認與管理，是企業實現快速發展的重要手段。加強企業的會計核算，會對企業資源利用效率的提高起到促進作用。企業需要利用良好的無形資產會計核算，來面對市場經濟中的各類問題。首先，企業的會計人員要關注無形資產的問題。
無形資產是企業的重要資源，需要引起企業的關注，在特殊的經濟發展時期，企業可能會對無形資產進行轉讓，從而讓企業獲得一定的經濟利益。因此，在進行無形資產的轉讓時，要想讓企業獲得更大的利益，會計人員需要對所有權轉讓與使用權轉讓這兩種轉讓方法進行衡量。比如在進行無形資產的出售時，需要對出售的價格以及價格與無形資產賬面價值上的差額進行對比，保障企業的經濟利益。
企業的會計人員還要關注無形資產的攤銷問題，對于一個現代化企業來講，無形資產的發展是企業重要的戰略性資源，對于企業的競爭力提高有重要作用。在企業無形資產的攤銷方面，會計需要關注與企業的經濟利益具有直接關系期限性問題，也要將無形資產的攤銷與企業的會計管理相結合，使無形資產對于企業發展的作用得以發揮。只有這樣，企業才能在知識經濟時代實現快速發展，促進企業經濟利益的提高。
關鍵詞：無形資產；會計核算；概述；改進意見
一、無形資產核算的含義
我國采用的無形資產采用會計理論和會計計算方法根基于楊汝梅的《商譽及無形資產》，在我國的譯本是由國內著名的會計學家施仁夫翻譯的，并在1926年發表于著名會計學家潘序倫《立信會計叢書》，開始在我國廣泛傳播。并且我國企業會計準則明確無形資產的重要性，無形資產是強化強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念。企業重視核算無形資產，能夠實現國際會計管理趨同。無形資產是企業生產銷售成品過程中，所租賃使用的人力、物力以及科技資源，實現生產、管理、銷售，這類型的資產是看不到具體物態形狀，屬于非貨幣長期無形資產。從直觀區分角度出發，可以將無形資產有兩種類型，一種是可辨認無形資產，另一種是不可辨認無形資產。在可辨認無形資產中有專利權、非專利技術、使用權、著作權。不可辨認無形資產則包括商界經營信譽，主要是指企業從產生發展以來，在行業內取得的口碑、信任度等綜合得出的。當前，企業能控制計算無形資產。第一，依靠無形資產投入成本能夠被精確計算；第二，無形資產整個生產銷售環節產生的收益，有可能流入企業。這就需要企業在生產銷售過程中掌握無形資產的使用權，例如，與其他企業合作時，通過簽訂合同，保障企業擁有和使用無形資產的權利。只有這樣，企業才能全方位登記，無形資產使用具體時間和維修保養次數，企業生產成本有著明確的記錄。此外，企業有判斷無形資產產生的收益入流傾向，有專業部門對無形資產進行分析研究，在使用期限內對無形資產產生的生產成本已經收益進行準確的預算。一些企業往往忽視無形資產提供的效益。例如：機械生產效率遠遠高于人工生產效率，直接增加了產品數量，企業擁有較大的變價空間。這就是無形資產帶來的經濟效益。
二、無形資產核算的必要性與可能性
1.無形資產核算的必要性
機械設備樣式和性能不斷豐富，科技信息技術不斷發展，企業生產向著先進化、自動化發展，企業生產銷售過程中，利用大量的科技進行管理，采用大量的機械代替人力生產，引用先進的生產技術改變傳統生產方式。如果，沿用以往傳統會計核算方式，無法計算企業在生產銷售過程中所利用的無形資產產生的成本，更無法統計無形資產帶來的經濟效益。因此，企業需要“踏出”傳統生產經營，“邁向”新型生產經營方式，注重對無形資產進行精細核算，只有通過對企業無形資產進行精細核算，才能全方位了解企業真實經營情況，得出最真實的財務報表。由此可見，企業可算無形資產的重要性和必要性。
2.無形資產核算的可能性
企業生產銷售過程中采用的機械設備，企業有專業部門管理對這些機械設備進行管理，選取性能質量優良合格的設備，從設備投入生產時間開始，工作人員詳細登記機械設備在生產過程中維修、保養所花費用，在一個生產銷售周期結束后，根據員工所做的記錄表，在年度總結核算過程中，減去機械設備所花掉的費用。此外，企業生產銷售過程中，采用科技設備進行控制管理生產，例如：計算機控制設備，企業工作人員將工作程序用C語言編程，指揮機械設備工作程序，隨著生產技術不斷更新，企業需要向外界進行購買新型操作技術，各種技術是無形的，被重新記錄在計算機中，但是該種技術具有使用權，企業在引進這種技術，往往向版權方購買使用權，獲得允許后才具備使用技術的權利，在此過程中，企業花費高額資金購買技術，以及專業人員定期檢查系統，這些費用都屬于無形資產，也是企業生產銷售過程中的生產成本。此外，要充分考慮無形資產在生產銷售過程中帶來的經濟收益。首先，需要將機械生產效率與傳統人力生產方式的工作效率進行對比，得出機械生產高于人力生產那部分效率。其次，根據比例計算出，多生產出商品的數量。最后，商品預售價格減去商品成本，乘以多出的數量，所得的積就是機械無形資產帶來的經濟效益。這就需要企業在計算銷售成本和收益時，充分考慮無形資產。由此可見，企業設定專業負責小組，對企業中的無形資產進行嚴格的控制管理，能夠有效統計無形資產在生產銷售過程中的花費數額。對新型經營方式而言，對無形資產進行核算具有可能性。
三、我國無形資產在會計核算中存在的不足
1.無形資產核算范圍狹窄
由于，無形資產具備“無形”的特點，企業會計部門在計算核對無形資產時的范圍較為狹隘。例如：企業會計部門在記賬過程中，會根據機械部門的機械記錄表，核算在生產過程中，購買機械以及保養維修機械所花費用，在總收益中減去這一部分的費用。往往忽視，機械設備代替人力生產后，提高生產效率，在同樣生產時間里，能生產加工更多商品，商品價值量降低，有著更大的降價空間，獲得更廣闊的銷售市場，這就意味著，無形資產為企業帶來利潤，企業會計部門往往忽視機械設備帶來的效益。計算機科技手段也面臨這種窘境，程序語言是“看不到”“摸不到”的物體，需要計算機專業人員進行編程，設計出適合生產的工作語言，指揮機械進行自動化生產，機械生產編程語言的不斷更新，生產效率不斷提高，這就是企業往往忽視的收益部分。由此可見，企業會記錄有根據的成本輸出，往往忽視無形資產潛移默化增加的經濟利潤，會計部門規定的無形資產核算的范圍十分狹隘。
2.自創無形資產的確認不夠全面
無形資產都是通過研發研制得來的，不是具體可見的實物，但對整個生產銷售環節起著促進作用。當前，企業缺乏對自創無形資產的認識和意識，且對評定無形資產條例和機構陌生。這種現狀，一是對企業成員研發能力的不重視，二是忽視無形資產對整個生產銷售的重要性，其次無法準確計算分析企業銷售業績以及經營收益，最后企業負責人忽視研發無形資產的重要性，企業職工墨守成規，不注重培養自身的創新意識，這樣整個企業缺乏生機和活力，最終不適合市場需求，被市場淘汰。
3.無形資產的計量不合理
我國對無形資產的計量有明確規定，但是當前一些企業無章無序生產，計量工作不合法，既不利于企業統計工作，也違反我國稅務條例。一些企業購買的無形資產，沒有做詳細記錄，也沒有保留詳細賬單，作為記賬根據。我國明確規定，無形資產需要用真實貨幣支付，如果企業不采用真實貨幣購買無形資產，需要根據國家的《企業會計準則——非貨幣易》規定的程序，記錄無形資產的價值，往往一些企業生產者忽視該項工作，忽視省略無形資產價值。此外，一些投資者甚至愛心捐贈人士會像企業捐贈一定的無形資產，一些企業面對價值加大的無形資產，往往不會對其進行審核，采取直接收取利，而一些無形資產無法提供具體真實的憑據和稅收收據，無法確定無形資產的價值。此外，一些企業負責人在生產過程中和生產團隊，共同研發創造的無形資產，例如，自己特色的生產技術，生產設備。部分企業負責人對自己企業研發的無形資產，并不重視，不申請專利，既不能獲取研發使用的費用，也不能合理估價無形資產價值。
4.無形資產披露的不足
一些企業負責人忽視無形資產披露工作，部門職工缺乏了解企業生產銷售過程中使用過的無形資產的信息，也沒有具體企業自身具備的無形資產的使用狀況。企業不公開無形資產情況，不利于調動職工生產工作積極性，嚴重妨礙了企業發展。此外，對無形資產不進行披露工作，一些不法分子會利用職工忽視無形資產的心理，偷改賬目，從中牟取暴利，企業賬務出現虧空，屬于違法犯罪現象，危機企業的生存發展。
四、對現行無形資產會計核算的改進建議
1.擴大無形資產要素范圍
首先，企業負責人向職工普及無形資產重要性以及評定標準，這樣職工在生產過程中重視研發并發現無形資產。此外，職工了解評定無形資產相關程序，了解資產需要經過國家認定的會計事務所進行公證環節，并依據資產評估方法嚴格核對，預算無形資產價值。其次，改變以外對待無形資產的看法，不僅僅局限于機械設備，計算機編程語言，現在先進的人才也是一種無形資產，專業領域的設計人才，能創造出新的無形資產，為企業生產提供新動力，新的設計理念，最終促使企業成為行業內翹楚。最后，企業加強對職員的培訓，讓職員了解最新生產資訊和技術，潛移默化加強職員對無形資產的重視。此外，企業鼓勵職員進行研發，挖掘新的生產動力，研發新的無形資產，并對其進行嘉獎，這樣能調動職員研發無形資產的積極性，促使整個企業充滿生機與活力，上下級團結一致，為企業利益共同努力。
2.將研究開發費用有條件資本化
將研發費用有條件資本化也就是說：企業鼓勵職工將擁有的無形資產投入企業生產活動中，職工也成為企業股東，這樣能夠調動職工工作積極性，希望通過大家共同的努力，獲取更多的經濟效益。這里無形資產可以是資金，也可以是技術或者管理科研人才，無形資產成分豐富，只要從根本上有助于企業生產銷售的生產要素，通過公示部門認證，具備證書，都屬于研發費用的有條件資本化。此外，企業要對這類為無形資產設定一定的“門檻”，首先，該類產品通過專業部門審核認證，是其所擁有的合法資產，有著明確的使用權利和使用年限。其次，充分考究該類無形資產是否能從根本上促進企業生產力提高。最后，經過企業董事會投票和商議，決定是否將其作為企業的無形資產。
3.無形資產計量的關鍵問題是計量基礎的選擇
企業評估無形資產價值需要有一定的計量基礎，無形資產通過于準去的計量進行比較，能夠準確得出無形資產準確的市場價值，獲得準確的銷售經營情況。首先，企業如何選定準確的計量標準，這是企業首要解決的問題。企業要核對無形資產的使用期限，明確所有無形資產的使用年限，并且詳細了解無形資產使用的時間和市場情況。只有在此基礎上，才可以根據具體的市場信息分析無形資產的價值。其次，企業了解無形資產使用的時間和市場情況，可以根據市場上同類產品進行估量企業擁有無形資產的價值。與此同時，也要充分考慮無形資產使用時間里的市場情況，例如，每個時間段的收取稅收情況不同，存在差異，這就需要會計部門分階段計算無形資產上交的稅款。最后，企業要時刻關注市場信息，了解競爭企業采用何種評定計量的基礎上，充分結合企業自身情況。如果企業生產力低于同行業其他企業，可選用評定計量低于市場要求。反之，當企業生產力高于同行業其他企業，可將評定計量高于市場規定計量。一切要根據本企業的生產實際情況，制定適合企業發展的合適計量基礎。
4.對無形資產進行全面披露
企業負責人帶頭重視對無形資產的披露工作，例如，統計無形資產的使用期限；無形資產的在整個生產過程中，購入花費資金以及上交的稅款的具體賬面，做成統計表或統計圖的形式，定期向職工公示；在每個生產周期都進行核對無形資產減值情況，確定賬務準確無誤；企業租用土地，必須具備合法契約，在契約中明確標有土地使用權限、使用年限以及租賃價格。此外，企業向其他合作企業出售無形資產，之間的簽收合同以及相關賬務，需要做成簡明易了的賬務報告。此外，企業要定期審核，所擁有的無形資產是否能夠為企業帶來經濟效益，當所擁有的無形資產無法為企業帶來經濟效益，企業要及時向職工傳達這一信息。讓職員在第一時間內，了解本公司的無形資產使用現狀。通過披露工作，企業職工充分了解企業經營狀況，了解企業生產動向。一些職工向企業提供無形資產，成為企業股東，通過企業的披露工作，能夠發現企業生產中存在的問題，并從自身和企業的切身利益出發，研究提高企業生產效率和銷售業績的方案，促使整個企業內部，工作人員團結一致，為共同目標不斷努力。五、結語隨著經濟的發展，無形資產成為企業生產銷售的重要動力，也是整個生產環節必不可少的要素。在生產過程中，無形資產極大地提高了生產效率，在同一工作時間段，降低了商品的價值量，提高了商品的數量，有足夠的降價空間，占據優越的市場優勢。由此可見，無形資產對企業生產的重要性，這就需要企業會計部門充分掌握市場銷售以及稅收信息，準確核對無形資產信息，做出準確的賬務，有助于研究整個企業生產周期的銷售狀況。
參考文獻：
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按照我國財政部頒布的《企業財務通則》、《企業會計準則——無形資產》對無形資產所下的定義，無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權和商譽等。
根據《俄羅斯聯邦會計與報表條例》，“無形資產被認為是企業資產的組成部分，具有價值并能給企業帶來收入（或者能夠為帶來收入創造條件），能較長期使用而不具有實物形態”；而俄羅斯新的會計準則：無形資產核算一節中，并沒有給出“無形資產”的概念，而是直接羅列了認定無形資產的條件：無實物形態，但可以辨認，為生產產品、提供勞務或行政管理而較長期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個月或者一個業務周期，如果該業務周期超過12個月，組織沒有轉賣該項財產的意向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項資產存在和企業擁有該項知識產權的主要權利的文件（專利、許可、其他保護文件和專利商標轉讓合同等等）。
俄羅斯使用的無形資產概念與我國的會計準則給無形資產所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國和俄羅斯的政治體制有質的不同，導致核算內容有所不同，如就土地所有權而言，早在1994年《俄羅斯聯邦會計與報表條例》第48款規定，“在經營活動中較長時間使用的并給企業帶來收入的以下權利屬于無形資產：著作權和其他科學著作、文學、藝術和合作權的合同，計算機軟件，數據庫；發明專利，工業設計，育種成果，商標，商號許可證權或者其他許可合同；以及土地使用權和自然資源使用權；開辦費。”而俄羅斯財政部新頒布的《無形資產核算》卻沒有提及土地使用權。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的《俄羅斯聯邦土地法典》，對土地所有制關系進行了重大改革，取消單一的土地國有制，確立國家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發展的所有制結構。此后，逐漸在經濟上實現了土地私有權，也就是說，已經可以依照現行法律將土地“歸為私有”。而在我國，土地是國家的，不能將其“私有化”，因此企業只能擁有土地的使用權，并將其列為“無形資產”。
俄羅斯會計準則《無形資產核算》一節，還將“開辦費”列入了無形資產的范疇，我國則將“開辦費”列入了“遞延資產”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會計準則《無形資產核算》第4款最后一項單獨闡述了“勞動者的知識和業務能力以及職業技能和勞動專長”不能作為無形資產進行核算，理由是：勞動者的技能和知識不能與自身的載體相分離，因而不能獨立使用“。這項條款單獨列出足以表明，當前一些學者認為，無形資產會計涵蓋人力資源會計的觀點值得商榷。
另外，俄羅斯會計準則《無形資產核算》沒有明確規定，研究與開發費用作為無形資產重要組成部分的定義和計量方法。第38號準則將研究開發活動分為兩個階段，即研究階段和開發階段，并相應規定將研究費用在發生時記入當期損益，而開發費用是否應于發生時記入當期損益則要看開發費用是否符合特定的條件，如符合則確認為無形資產。我國的會計準則規定，企業自創無形資產過程中發生的研究與開發費用應采用費用化的會計政策；隨著此項費用在未來生產成本中的份額越來越大的趨勢，應當盡快以準則的形式加以規范。
除上述內容外，我國和俄羅斯在確定無形資產內容方面，如專利權、非專利技術、商標權、著作權等知識產權以及商譽等方面基本上是相同的。從對無形資產的核算對象上看，俄羅斯會計準則《無形資產核算》規定較細，而我國的會計準則《無形資產》則規定得較為全面，但比較籠統。
二、無形資產計價
根據我國《企業會計準則無形資產》的規定，無形資產取得的渠道有五種：購入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈和自行開發。其中，購入的無形資產，應按實際成本計價；非貨幣交易獲得的無形資產按交易客體的市場價格或同類產品價格計價；投資者投入的無形資產按投資各方確認的價值計價；接受捐贈的無形資產或按有關憑據或按同類資產的市場價格計價；而自行開發的無形資產則按依法取得時的注冊費、律師費等費用確定。其中，特別強調，企業在創建時接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產投資方的賬面價值作為入賬價值。此外，無形資產準則規定，通過債務重組取得的無形資產，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規定確定。
相對而言，俄羅斯會計準則《無形資產核算》對無形資產計價的規定則具體得多。根據俄羅斯會計準則《無形資產核算》，購入的無形資產按取得時實際發生的費用減去增值稅和應退還稅額來計價。其中，“實際發生的費用”主要包括：支付給（無形資產）擁有者的款項；為取得無形資產而支付的信息咨詢費；為取得無形資產而支付的注冊費、關稅、許可證費等其他費用；為取得無形資產而繳納的不可退還的稅費；中介費用以及其他直接費用等等。除此之外，如果無形資產是根據合同規定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實際發生的費用應全部計入應付賬款中。在從無形資產的取得到投入使用過程中，還有可能發生補充費用，如相關人員工資和社會保險費，以及材料及其他費用等。這些費用應當記入無形資產原始成本之中。
另外，俄羅斯對自行開發的無形資產的計價采用與我國完全不同的方式。按俄羅斯的規定，自行開發的無形資產其原始價值為在創造和制作過程中發生的實際費用減去增值稅及可退稅額。自行開發的無形資產主要有以下三種情況：（1）按照企業主（雇主）的工作執行程序或具體任務而得到的知識活動成果所有權歸企業主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時獲得的知識活動成果所有權屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業名稱命名的商標或者是商品原產地證書，不能包括在自行開發無形資產實際發生費用內的費用主要是指“生產成本”及其他類似費用，但是直接和取得該無形資產有關的費用除外。無形資產入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯邦法律有其他規定。其他幾種渠道取得的無形資產的計價方法在中俄兩國的會計準則中比較相似。
從以上的分析可以看出，俄羅斯會計準則《無形資產核算》中的條款規定比較細致，而且就某些方面而言，更接近國際會計準則，比如在自行開發的無形資產計價方面，我國的會計準則，相對而言不符合會計配比原則。雖然自行開發的無形資產計價比較難以確定，但是在一些費用可以明確作為無形資產取得成本時，應該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會計準則《無形資產核算》也有與國際會計準則第38號《無形資產》相違背的地方，比如說“開辦費”的歸屬范疇。雖然開辦費是企業為了在未來取得經濟效益而發生的費用，但沒有取得或產生可予確認的無形資產。所以筆者認為，我國的企業會計準則《無形資產》沒有將開辦費歸入“無形資產”，而是歸入“遞延資產”的做法更為合理。
三、無形資產折舊和攤銷
中俄兩國在對無形資產攤銷的會計處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國會計準則要求企業以無形資產的預計使用年限、有效年限、收益年限三個期限的較短者攤銷。如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定年限，則攤銷期不得超過10年。
自2012年1月1日起，基層醫療單位開始實施《基層醫療衛生機構會計制度》。筆者在會計人員繼續教育培訓過程中，自學了《基層醫療衛生機構會計制度》，感覺受益匪淺。通過學習，筆者對基層醫療單位無形資產的核算有了新的認識。在此，筆者不揣淺陋，擬對基層醫療單位無形資產的會計核算談一點粗淺之見。
一、無形資產的含義
按照《基層醫療衛生機構財務制度》規定，基層醫療衛生機構的無形資產是指不具有實物形態而能為基層醫療衛生機構提供某種權利的資產。基層醫療衛生機構的無形資產包括土地使用權、基層醫療衛生機構購入的單獨計價的應用軟件及其他財產權利等。
需要注意的是：應用軟件必須是基層醫療衛生機構基層醫療衛生機構購入的、且單獨計價者，方可歸類為無形資產。如，鄉鎮衛生院擁有的B超機及其B超機里的軟件。單位購置時，B超機與其B超機的軟件一并購置，軟件不能單獨存在，所以，B超機及其B超機里的軟件一并列作固定資產，而不能作為無形資產單獨核算。而鄉鎮衛生院財務部門的會計軟件，獨立存在，則應單獨作為無形資產核算。
二、無形資產核算涉及的賬戶
（一）“無形資產”賬戶
1.用途：核算基層醫療衛生機構為開展公共衛生服務和基本醫療服務及其管理活動而持有的、不具有實物形態的資產，包括基層醫療衛生機構單獨計價入賬的應用軟件及土地使用權等。
2.性質：屬于資產類賬戶。
3.結構：借方登記增加的無形資產成本，具體包括實際支付的購買價款及相關稅費。按照確定的成本，貸方登記減少的無形資產賬面價值。期末借方余額，反映基層醫療衛生機構已入賬無形資產的賬面余額。
4.明細賬戶：按照無形資產的類別和項目設置明細賬，進行明細核算。
（二）“固定基金”賬戶
1.用途：核算基層醫療衛生機構固定資產、在建工程、無形資產等長期資產所形成的資金占用。
2.性質：“固定基金”賬戶屬于凈資產類賬戶。
3.結構：貸方登記增加數額，借方登記減少數額，固定基金（無形資產占用）期末貸方余額，反映基層醫療衛生機構的無形資產資金占用金額；固定基金賬戶（無形資產占用）期末貸方余額，反映基層醫療衛生機構的無形資產資金占用金額。
4.明細賬戶：按資產占用情況，設置“固定資產占用”、“在建工程占用”和“無形資產占用”一級明細賬戶，進行明細核算。
（三）“待攤支出”賬戶
1.用途：核算基層醫療衛生機構為組織、管理基本醫療和公共衛生服務活動等日常發生且需要分攤至醫療支出和公共衛生支出的各項間接支出。
2.性質：屬于資產類賬戶。
3.結構：借方登記無法直接確定歸屬于基本醫療或公共衛生服務的各項水、電、供暖、人員工資等待攤支出，在發生時按照實際支出金額，貸方登記期末，將本賬戶余額按照職工人數、場地面積等合理可行的分攤標準計算并分攤至醫療支出和公共衛生支出時，按照計算的分攤金額，期末借方余額，反映基層醫療衛生機構尚未分攤的待攤支出余額。本賬戶年末應無余額。
4.明細賬戶：“待攤支出”賬戶按照待攤支出的種類設置明細賬，進行明細核算。
三、無形資產的核算
(一)購入無形資產的核算
按照《基層醫療衛生機構會計制度》的有關規定，基層醫療衛生機構購入的無形資產，按照實際支付的價款計價。
基層醫療衛生機構購入無形資產時，應在增加固定基金的同時，增加無形資產。需要注意的是現行《基層醫療衛生機構會計制度》采取雙軌制核算模式，要求進行提供會計資料的同時一并提供財務資料，作出增加財政基建設備補助支出和財政補助收入的會計處理。
【例1】×日，某鄉鎮衛生院用財政基建設備補助款通過政府采購方式購入會計軟件一套，價款20 000元，交付使用。會計處理如下：
借：固定資產 20 000
貸：固定基金――無形資產占用 20 000
同時
借：財政基建設備補助支出 20 000
貸：銀行存款 20 000
實際工作中，基層醫療衛生機構自行購置無形資產的，在作出增加無形資產和固定基金的同時，作出付款的會計處理。
【例2】×日，某鄉鎮衛生院用財政基建設備補助款購入軟件一套，連同軟件培訓費用等價款共計35 000元，交付使用。會計處理如下：
借：固定資產 35 000
貸：固定基金――無形資產占用 35 000
同時
借：待攤支出 35 000
貸：銀行存款 35 000
月末，分配待攤支出
借：財政基建設備補助支出 35 000
貸：待攤支出 35 000
（二）關于無形資產攤銷問題
無形資產攤銷是指對無形資產按照其使用年限或所有人受益比例定期分攤購置成本的會計處理活動。無形資產攤銷與固定資產折舊類似。攤銷費用計入當期損益，從而減少當期利潤，但對單位的經營性現金流量沒有影響。無形資產的攤銷和固定資產的折舊，其實質是一樣的，都是對一項資產在其受益期限內進行攤銷。其區別主要體現在：
1.無形資產因為在受益期結束后一般無價值，所以按照全額攤銷或計提減值準備，攤提完畢，無形資產無殘值（如軟件使用權等）；而固定資產一般有處置價值，所以折舊的時候會留個尾巴，即殘值。
2.無形資產從入賬當月起攤銷，處置當月不用攤銷；而固定資產購置當月不提折舊，處置當月要提折舊。
上述無形資產攤銷與固定資產折舊的差別，對于企業或三級以上的醫院都是一樣的。但是，對于執行《基層醫療衛生機構會計制度》的獨立核算的城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構卻是不同的。按照《基層醫療衛生機構會計制度》和《基層醫療衛生機構財務制度》有關規定，基層醫療衛生機構不對所屬無形資產進行攤銷，應全面反映其賬面余額。
（三）處置無形資產的核算
基層醫療衛生機構處置無形資產的方式有兩種：一是核銷無形資產，二是轉讓無形資產。無形資產的處置方式不同，其會計處理方法也不一樣。
1.按照規定報經批準核銷的無形資產。按照《基層醫療衛生機構會計制度》的有關規定，報經批準核銷的無形資產，按照其賬面價值，直接沖銷“固定基金――無形資產占用”賬戶即可。
【例3】×日，某鄉鎮衛生院所用會計軟件一套，因會計制度改革和軟件公司注銷不能繼續使用。報經上級主管部門批準核銷其價值30 000元。會計處理如下：
借：固定基金――無形資產占用 30 000
貸：固定資產 30 000
2.按照規定報經批準轉讓的無形資產。按照《基層醫療衛生機構會計制度》的有關規定報經批準轉讓的無形資產，按照實際收到的轉讓價款金額，增加銀行存款，并按照實際交納或應交未交的相關稅費，增加應交稅費，按照收到的轉讓價款扣除相關稅費后的金額，貸增加“應繳款項”、“其他收入”賬戶金額；同時，按照無形資產賬面價值，增加“固定基金――無形資產占用”。
【例4】×日，經上級主管部門批準，某鄉鎮衛生院轉讓其土地使用權一項，賬面價值300 000元，收款400 000元，應繳營業稅20 000元，城市維護建設稅1 400元，教育費附件800元。轉讓價款及應繳稅費均已支票結算。會計處理如下：
（1）注銷無形資產：
借：固定基金――無形資產占用 30 000
貸：固定資產 30 000
（2）收款：
借：銀行存款 400 000
貸：應繳款項――應繳營業稅 20 000
――應繳城市維護建設稅 1 400
――應繳教育費附加 800
其他收入 378 600
（3）上交稅費：
借：應繳款項――應繳營業稅 20 000
――應繳城市維護建設稅 1 400
――應繳教育費附加 800
貸：銀行存款 21 400
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部制定.醫院會計制度［M］.北京：經濟科學出版社.2011，2.
一、我國無形資產在會計中存在的不足
在知識經濟時代,知識和信息等無形資產占有整個社會資產的比重顯著增強,據有關方面統計,當前,在經濟發達國家中,科學技術在經濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優勢的無形資產密切相關。這表明,無形資產在企業發展中所起的作用將遠遠超過有形資產,理應成為會計核算、監督的重心。但傳統會計模式與工業經濟時代的特點相適應,只注重有形資產的核算,而忽視了對無形資產進一步的確認、計量和披露,從而導致其提供信息的質量大打折扣。具體表現:
1.無形資產核算范圍狹窄。根據2001年的會計準則,我國納入現行會計核算體系中的無形資產僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認的無形資產和不可辨認的無形資產商譽。商譽也只承認產權變動的商譽,對自創商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內,而在某些西方發達國家里,無形資產的核算項目已達29項。由此不難看出,企業賬面上的無形資產并不是企業全部擁有的,無形資產的價值未能得到全面體現。這種對無形資產熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經濟的要求,甚至導致會計對企業價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創無形資產的確認不夠全面。對于許多企業自創的無形資產,理論上應當包括企業為取得這些資產而發生的全部支出,但由于自創無形資產的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規定,自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產的實際成本。依法申請取得無形資產前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用,并且不應在以后期間確認為資產。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產資本化所持有的謹慎態度。然而在信息經濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統的有形資產逐步過渡到以科技為中心的無形資產上。如果依照現行的會計制度,以信息產業為主體的行業價值將被大大低估,而傳統的社會財富評價指標將誤導信息使用者,導致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業的經營管理。
3.無形資產的計量不合理。隨著社會經濟環境的變化,會計計量的對象發生了巨大的改變,如綠色產品標志,ISO9000系列國際質量體系認證等新無形資產的出現,使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統會計的計量基礎。會計計量重心從有形資產轉向無形資產,從財務資源轉向知識資源,無形資產計量對企業財務狀況的描述起著決定性作用。傳統的計量手段無法適應知識經濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產披露的不足。在現行會計報表中無形資產的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產,并且明確披露的有所確指的無形資產的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導報表信息使用者的經濟行為。在資產負債表中,無形資產列示在流動資產固定資產等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導致國有無形資產易于流失。如前所述,有很多無形資產沒有在企業賬上得到反映,反映在賬上的無形資產其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經營時容易忽略某些無形資產或者難以取得無形資產的公允價值,從而導致無形資產流失。
二、對現行會計相應改進的建議
會計是為經濟發展服務的,知識經濟日新月異,會計也應做出適時的變革,只有這樣才能推動經濟更快更好地發展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產要素范圍知識經濟環境下企業無形資產要素應主要包括:(1)市場資產:指一個企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關系,如銷售網、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業品牌、服務品牌;合同,如特許經營權協定、專利使用權協定、經濟性合同等。(2)知識產權資產:指企業在生產經營實踐和科學實驗等創新過程中,所發明創造的高新技術和技術訣竅,而形成的精神產品的一種產權形式。包括專利權、版權、商標、商業秘密、技術秘密等。(3)組織管理資產:指企業管理層組織協調、管理、溝通等方面存在的優勢,可能獲得的潛在利益。如企業文化,企業管理方法,信息技術交流,網絡工作系統,融資關系等要素。知識經濟環境下,無形資產的資源得到了迅猛的發展,并逐漸成為企業資產的核心和主要收益來源。
2.將研究開發費用有條件資本化。在研究費用發生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產。開發費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產,否則作為當期費用。開發費用確認為無形資產的條件是:(1)有目的地從事無形資產的開發,并使用或銷售它。(2)具有技術可行性及商業可行性。(3)產品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經合理預期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發費,加上進一步開發費用和有關的產品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預期能夠得到這種資源來完成此項目。3.無形資產計量的關鍵問題是計量基礎的選擇。在知識經濟條件下其計量應以產出價值為基礎產出價值觀——現值計量基礎,是以時間價值的現值作為計量基礎。據此,無形資產的入賬價值是其未來現金流入的現值。如果無形資產有確定的產出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現時的產出交換價格來代替。按照知識經濟的定義,除反映知識資本的生產外,更重要的是還涉及分配使用方面的經濟信息,以投入價值為基礎反映不能適應社會經濟發展需要。如有些無形資產盡管具有明確的投入價值,但由于經營過程中的維護和發展,其所代表的未來能夠創造的經濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產可以確指,其未來所創造的經濟利益也可通過科學的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側重于資產過去的投入,相反產出價值更注重資產的未來產出。一個企業對一項資產產出價值的關注旨在實現資源的優化配置,使未來效用期內產出最大化。
4.對無形資產進行全面披露。(1)凡是企業擁有的無形資產都應在財務報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產,納入會計核算體系進行確認與計量,在財務報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應在報表附注中加以說明。(2)資產負債表中的資產項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產的不同價值取向排序,即按資產內含價值的高低排列。對于內含價值高的包括人力資源和知識產權在內的無形資產,不僅要優先報告,而且內容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務狀務平衡表、行為增值表、資產增值表、權益變動表,以及有關的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應與它所的時期所屬的環境相匹配,而我國加入WTO,國外的會計行業將對我國產生進一步的影響,這就要求我們對會計行業進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業的體制改革。對此2001年1月《企業會計準則——無形資產》的在一定程度上適應我國目前的需要,規范了無形資產的核算。另一方面,無形資產準則又在一定程度上體現了無形資產在企業資產項目的重要性。它促進了科學技術在企業中的運用,整體上增強了企業在國際上的競爭優勢。正如前所說,制度與它所屬的經濟環境要相一致。反過來,我國的經濟環境也會影響無形資產準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務機構的服務職能也應得到明晰。注冊資產評估師應當獨立獲取評估所依據的信息,并確信信息來源是可靠和適當的;要求評估師使用的假設應當合理,不得使用沒有依據的假設。注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業的無形資產賬戶的正確性等等。做到了經濟環境的治理,無形資產準則的實施就有了環境的保障。這樣它對會計行業乃至企業的發展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
[1]張占耕.無形資產管理[M].立信會計出版社,1998.
一、引言
經濟全球化趨勢蔓延，以先進技術為標志的第三次科技革命和產業革命催生了資本在全球范圍內第三次擴張浪潮。資本的全球化帶來機遇的同時也帶來了一些不利的影響，諸如歐債危機、金融動蕩、股市低迷等，實體經濟無時無刻不面臨著嚴峻考驗。企業怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續發展能力，驅動力何在？顯然，“無形資產是這次資本擴張的急先鋒，緊密配合有形資產進入世界市場”。近年來，商標搶注、專利紛爭、著作權大戰等典型事件屢屢發生，司法糾紛案件大幅攀升。據歐洲品牌研究院最新的全球品牌價值百強榜，蘋果以697億歐元的品牌總價值位居榜首，可口可樂、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預示著現代企業管理重心逐漸向無形資產管理傾斜。但是，市場是瞬息萬變的，能否及時、準確地核算無形資產價值對企業來說至關重要，尤其是后續管理過程中遇到的一些問題。結合最新稅法精神，本文從財務會計與稅務會計角度對無形資產損失稅前扣除規定進行分析，以加深讀者對無形資產損失扣稅規定的理解，同時區別兩種會計不同之處。
二、無形資產減值的會計核算
《企業所得稅法》、《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）與現行《企業會計準則》（以下簡稱《準則》）共同規范無形資產減值的會計事項處理。國稅總局頒發的《扣除辦法》界定資產損失核算范圍時，明確指出包含無形資產損失。下面從會計核算的四個步驟出發對無形資產減值情況進行探討。
（一）確認
1.會計的確認標準
“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個項目和有關這個項目的信息還應滿足四個基本確認標準后才能進行確認：可定義性、可計量性、相關性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無形資產減值何時確認和如何確認的問題。
關于無形資產減值，《準則》規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；存在減值跡象的，應當將減值金額確認為資產減值損失，計入當期損益。
《扣除辦法》不僅重新定義資產、明確界定資產損失核算范疇，而且首次引入實際資產損失和法定資產損失的概念。并且規定，除了限額內的“壞賬準備金”可稅前扣除外，超過部分及其他七項減值準備一律不得在稅前扣除，其中包括無形資產減值準備。可見，在資產持有期間，稅法不予確認無形資產減值損失，無論其屬于哪種類型資產損失。
顯然，財務會計基于投資者視角，稅務會計則更加關注企業及其利益有關方的切身利益。前者計提無形資產減值時，不僅要求企業提供符合經濟事實的相關會計信息，而且必須能可靠加以計量。后者主要依據國家稅收法律法規，稅法的剛性決定企業大小涉稅事項以保證國家稅收收入為前提，從而避免企業利用盈余管理手段調整稅前利潤達到轉嫁經營風險的目的。因此，《準則》要求對無形資產計提減值準備來調整相關資產原始入賬價值，但稅法秉承確定性原則的要求對無形資產減值不予承認。也就是說，稅務會計范疇內企業的無形資產以歷史成本為計稅基礎，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產計稅基礎。
2.確認的基礎
《準則》規定，權責發生制是會計確認的時間基礎，即收入或費用是否計入某會計期間，取決于其是否應由該期間來負擔，而不以現金收付為標志。除特別規定外，稅法關于無形資產減值的扣除標準主要采用權責發生制。需要指出的是，無形資產損失稅前扣除部分應當是企業實際發生的費用，當然此處的“實際發生”不僅限于無形資產轉讓或者處置過程所發生的，還包含符合所得稅法規定的未轉讓或處置部分的資產損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準確確定。由此可見，稅務會計采用的權責發生制是有條件地接受財務會計涵義的權責發生制，即“修正的權責發生制”。
（二）計量
企業會計實務既需從財務會計角度對交易事項進行正確計量，又需從稅務會計角度對涉稅事項交易事項進行正確計量，兩者不可偏廢、不可或缺。對無形資產減值準備的處理，計量屬性的選擇體現了各自會計目標，并且遵從于各自原則。“財稅合一”時，稅法的話語權在會計準則之上，因此財務會計的計量屬性體現出稅法導向。“財稅分離”時，財務會計依據會計準則為利益相關者提供決策相關的會計信息；而稅務會計則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務決策。但是，無論是財稅合一型還是財稅分離型體制，稅法計稅依據的可確定性和可稽查性這兩個基本屬性是無法被動搖的，因此稅務會計更多地表現為歷史成本屬性。
在我國無形資產的后續計量中，財務會計使用“修正的”歷史成本，即可變現凈值（可收回金額）、現值或公允價值；而在稅務會計中歷史成本一價獨大。因為信息不對稱情況下無形資產的非競爭性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場，加之無形資產同類替代品資源稀缺，這就造成企業難以獲得公平、公正的市場價格作為參考，進而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對無形資產持有期間的減值變動不予確認，稅務會計計量無形資產減值時一般不認可可變現凈值，以避免人為操縱利潤和逃稅、避稅行為發生。
《扣除辦法》規定，企業在實際處置、轉讓無形資產過程中發生的實際資產損失，以及符合規定的法定資產損失準予在企業所得稅稅前扣除。不難看出，無形資產稅前扣除的費用不僅是企業真實發生的、有合法證據的，而且其金額不隨市場價值變化而變化。故無形資產扣除項目的確認不能采用公允價值計量。此外，現值計算時會涉及一些難以確定的因素，如折現率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計稅基礎的確定性，所以稅務會計也不采用現值計量。
（三）記錄
經濟實體單位要求會計提供真實、正確、完整、系統的會計信息，只有將經濟活動的內容轉化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據其作出決策。但是“各國會計準則中都是對準則項目確認、計量和列報或披露的規范，而對會計記錄不作統一規范”，這并不意味著會計記錄可有可無，相反會計記錄是不可或缺的。沒有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現不完整，那么內外部信息使用人很難判斷企業會計信息質量優劣。
財務會計記錄是填制納稅申報表的數據來源，是企業稅負分析中不可或缺的依據，也是稅務核查中不可輕視的證明。因為財務會計和稅務會計的原則、目標、使用范圍是不同的，財務會計記錄的規范層次較稅務會計明顯低，企業具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務會計以法律為準繩，意味著企業的記錄不可過于隨意。
按照《資產減值》準則規定，無形資產減值時，借記“資產減值損失”，貸記“無形資產減值準備”。但是，稅法規定無形資產計稅基礎符合歷史成本原則，于是無形資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異確認為“遞延所得稅資產”。企業申報納稅時調增當期應納稅所得額，日后若會計上的攤銷金額小于稅法認同的攤銷金額，應納稅所得額小于會計利潤，無形資產暫時性差異轉回，遞延稅款分期轉為所得稅費用。由此可見，當會計準則與稅法不一致時，應當遵循“稅法至上”的原則。
（四）報告（申報）
由于財務會計與稅法目標、原則的差異，會計上確認的收入、費用不一定得到稅法的認可。財務會計編制報告不僅滿足財務會計假設前提，還必須體現財務會計目標，并符合財務會計信息質量要求。稅務會計報表編制則需要符合稅務會計假設前提，并體現稅務會計目標和信息質量的要求。同時，稅務會計以財務會計信息為基礎，依照稅法進行納稅調整，為企業及其利益相關者提供決策參考。這說明企業涉稅會計信息的報告受財務會計與稅務會計密切程度的影響。
以英美為代表的“財稅分離”報告模式，會計準則、制度獨立于稅法要求。由于財務報告和稅務申報表服務對象不同，財務報告按照會計準則進行會計核算，而稅務申報依據稅法規定確定會計要素。以無形資產減值為例，我國的《資產減值》準則規定，對符合規定條件的無形資產，期末賬面價值低于可收回金額時要計提無形資產減值準備；而《扣除辦法》規定，無形資產減值一律不得稅前扣除。假設不考慮特殊情況，財務會計遵循會計準則、制度確認、計量的“所得稅費用”并不等于稅務會計依據稅法認可“應交稅費——應交所得稅”，兩者之間的差額需要通過“遞延所得稅資產”賬戶予以確認。會計準則、制度與稅法的差異將直接導致企業對外提供報告（申報表）項目的不同，進而影響會計信息質量。
為了降低小企業納稅成本，適應其管理水平，我國立足國情并遵循國際財務報告準則簡化的要求頒布了《小企業會計準則》，其中這樣規定：小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。而實際資產損失的確定參照企業所得稅法中有關認定標準。具體來說，所得稅賬務處理是借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”，無形資產發生的實際資產損失作為管理費用或營業外支出于稅前扣除。該項準則不僅有利于減少小企業納稅調整事項，縮小納稅申報成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務部門監控成本。
三、結束語
毫無疑問，軟實力才是企業在未來的激烈競爭中制勝的唯一法寶。只有不斷地強化企業產權意識、提升無形資產比重、重視財務人員素質培養，企業才能與時俱進。因此，對于財務人員來說，最要緊的是深入理解并合理運用專業知識，從而緊密配合企業未來發展的需要。
【參考文獻】
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[3] 蓋地，孫雪嬌.稅務會計計量屬性及其與財務會計計量屬性的比較[J].會計研究，2009（4）.
一、我國無形資產在會計中存在的不足
在知識經濟時代,知識和信息等無形資產占有整個社會資產的比重顯著增強,據有關方面統計,當前,在經濟發達國家中,科學技術在經濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優勢的無形資產密切相關。這表明,無形資產在企業發展中所起的作用將遠遠超過有形資產,理應成為會計核算、監督的重心。但傳統會計模式與工業經濟時代的特點相適應,只注重有形資產的核算,而忽視了對無形資產進一步的確認、計量和披露,從而導致其提供信息的質量大打折扣。具體表現:
1.無形資產核算范圍狹窄。根據2001年的會計準則,我國納入現行會計核算體系中的無形資產僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認的無形資產和不可辨認的無形資產商譽。商譽也只承認產權變動的商譽,對自創商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內,而在某些西方發達國家里,無形資產的核算項目已達29項。由此不難看出,企業賬面上的無形資產并不是企業全部擁有的,無形資產的價值未能得到全面體現。這種對無形資產熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經濟的要求,甚至導致會計對企業價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創無形資產的確認不夠全面。對于許多企業自創的無形資產,理論上應當包括企業為取得這些資產而發生的全部支出,但由于自創無形資產的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規定,自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產的實際成本。依法申請取得無形資產前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用,并且不應在以后期間確認為資產。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產資本化所持有的謹慎態度。然而在信息經濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統的有形資產逐步過渡到以科技為中心的無形資產上。如果依照現行的會計制度,以信息產業為主體的行業價值將被大大低估,而傳統的社會財富評價指標將誤導信息使用者,導致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業的經營管理。
3.無形資產的計量不合理。隨著社會經濟環境的變化,會計計量的對象發生了巨大的改變,如綠色產品標志,iso9000系列國際質量體系認證等新無形資產的出現,使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統會計的計量基礎。會計計量重心從有形資產轉向無形資產,從財務資源轉向知識資源,無形資產計量對企業財務狀況的描述起著決定性作用。傳統的計量手段無法適應知識經濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產披露的不足。在現行會計報表中無形資產的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產,并且明確披露的有所確指的無形資產的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導報表信息使用者的經濟行為。在資產負債表中,無形資產列示在流動資產固定資產等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導致國有無形資產易于流失。如前所述,有很多無形資產沒有在企業賬上得到反映,反映在賬上的無形資產其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經營時容易忽略某些無形資產或者難以取得無形資產的公允價值,從而導致無形資產流失。
二、對現行會計相應改進的建議
會計是為經濟發展服務的,知識經濟日新月異,會計也應做出適時的變革,只有這樣才能推動經濟更快更好地發展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產要素范圍知識經濟環境下企業無形資產要素應主要包括:(1)市場資產:指一個企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關系,如銷售網、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業品牌、服務品牌;合同,如特許經營權協定、專利使用權協定、經濟性合同等。(2)知識產權資產:指企業在生產經營實踐和科學實驗等創新過程中,所發明創造的高新技術和技術訣竅,而形成的精神產品的一種產權形式。包括專利權、版權、商標、商業秘密、技術秘密等。(3)組織管理資產:指企業管理層組織協調、管理、溝通等方面存在的優勢,可能獲得的潛在利益。如企業文化,企業管理方法,信息技術交流,網絡工作系統,融資關系等要素。知識經濟環境下,無形資產的資源得到了迅猛的發展,并逐漸成為企業資產的核心和主要收益來源。
2.將研究開發費用有條件資本化。在研究費用發生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產。開發費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產,否則作為當期費用。開發費用確認為無形資產的條件是:(1)有目的地從事無形資產的開發,并使用或銷售它。(2)具有技術可行性及商業可行性。(3)產品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經合理預期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發費,加上進一步開發費用和有關的產品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預期能夠得到這種資源來完成此項目。
3.無形資產計量的關鍵問題是計量基礎的選擇。在知識經濟條件下其計量應以產出價值為基礎產出價值觀——現值計量基礎,是以時間價值的現值作為計量基礎。據此,無形資產的入賬價值是其未來現金流入的現值。如果無形資產有確定的產出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現時的產出交換價格來代替。按照知識經濟的定義,除反映知識資本的生產外,更重要的是還涉及分配使用方面的經濟信息,以投入價值為基礎反映不能適應社會經濟發展需要。如有些無形資產盡管具有明確的投入價值,但由于經營過程中的維護和發展,其所代表的未來能夠創造的經濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產可以確指,其未來所創造的經濟利益也可通過科學的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側重于資產過去的投入,相反產出價值更注重資產的未來產出。一個企業對一項資產產出價值的關注旨在實現資源的優化配置,使未來效用期內產出最大化。
4.對無形資產進行全面披露。(1)凡是企業擁有的無形資產都應在財務報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產,納入會計核算體系進行確認與計量,在財務報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應在報表附注中加以說明。(2)資產負債表中的資產項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產的不同價值取向排序,即按資產內含價值的高低排列。對于內含價值高的包括人力資源和知識產權在內的無形資產,不僅要優先報告,而且內容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務狀務平衡表、行為增值表、資產增值表、權益變動表,以及有關的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應與它所的時期所屬的環境相匹配,而我國加入wto,國外的會計行業將對我國產生進一步的影響,這就要求我們對會計行業進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業的體制改革。對此2001年1月《企業會計準則——無形資產》的在一定程度上適應我國目前的需要,規范了無形資產的核算。另一方面,無形資產準則又在一定程度上體現了無形資產在企業資產項目的重要性。它促進了科學技術在企業中的運用,整體上增強了企業在國際上的競爭優勢。正如前所說,制度與它所屬的經濟環境要相一致。反過來,我國的經濟環境也會影響無形資產準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務機構的服務職能也應得到明晰。注冊資產評估師應當獨立獲取評估所依據的信息,并確信信息來源是可靠和適當的;要求評估師使用的假設應當合理,不得使用沒有依據的假設。注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業的無形資產賬戶的正確性等等。做到了經濟環境的治理,無形資產準則的實施就有了環境的保障。這樣它對會計行業乃至企業的發展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
[1]張占耕.無形資產管理[m].立信會計出版社,1998.
一、我國無形資產在會計中存在的不足
在知識經濟時代,知識和信息等無形資產占有整個社會資產的比重顯著增強,據有關方面統計,當前,在經濟發達國家中,科學技術在經濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優勢的無形資產密切相關。這表明,無形資產在企業發展中所起的作用將遠遠超過有形資產,理應成為會計核算、監督的重心。但傳統會計模式與工業經濟時代的特點相適應,只注重有形資產的核算,而忽視了對無形資產進一步的確認、計量和披露,從而導致其提供信息的質量大打折扣。具體表現:
1.無形資產核算范圍狹窄。根據2001年的會計準則,我國納入現行會計核算體系中的無形資產僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認的無形資產和不可辨認的無形資產商譽。商譽也只承認產權變動的商譽,對自創商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內,而在某些西方發達國家里,無形資產的核算項目已達29項。由此不難看出,企業賬面上的無形資產并不是企業全部擁有的,無形資產的價值未能得到全面體現。這種對無形資產熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經濟的要求,甚至導致會計對企業價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創無形資產的確認不夠全面。對于許多企業自創的無形資產,理論上應當包括企業為取得這些資產而發生的全部支出,但由于自創無形資產的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規定,自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產的實際成本。依法申請取得無形資產前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用,并且不應在以后期間確認為資產。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產資本化所持有的謹慎態度。然而在信息經濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統的有形資產逐步過渡到以科技為中心的無形資產上。如果依照現行的會計制度,以信息產業為主體的行業價值將被大大低估,而傳統的社會財富評價指標將誤導信息使用者,導致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業的經營管理。
3.無形資產的計量不合理。隨著社會經濟環境的變化,會計計量的對象發生了巨大的改變,如綠色產品標志,ISO9000系列國際質量體系認證等新無形資產的出現,使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統會計的計量基礎。會計計量重心從有形資產轉向無形資產,從財務資源轉向知識資源,無形資產計量對企業財務狀況的描述起著決定性作用。傳統的計量手段無法適應知識經濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產披露的不足。在現行會計報表中無形資產的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產,并且明確披露的有所確指的無形資產的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導報表信息使用者的經濟行為。在資產負債表中,無形資產列示在流動資產固定資產等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導致國有無形資產易于流失。如前所述,有很多無形資產沒有在企業賬上得到反映,反映在賬上的無形資產其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經營時容易忽略某些無形資產或者難以取得無形資產的公允價值,從而導致無形資產流失。
二、對現行會計相應改進的建議
會計是為經濟發展服務的,知識經濟日新月異,會計也應做出適時的變革,只有這樣才能推動經濟更快更好地發展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產要素范圍知識經濟環境下企業無形資產要素應主要包括:(1)市場資產:指一個企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關系,如銷售網、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業品牌、服務品牌;合同,如特許經營權協定、專利使用權協定、經濟性合同等。(2)知識產權資產:指企業在生產經營實踐和科學實驗等創新過程中,所發明創造的高新技術和技術訣竅,而形成的精神產品的一種產權形式。包括專利權、版權、商標、商業秘密、技術秘密等。(3)組織管理資產:指企業管理層組織協調、管理、溝通等方面存在的優勢,可能獲得的潛在利益。如企業文化,企業管理方法,信息技術交流,網絡工作系統,融資關系等要素。知識經濟環境下,無形資產的資源得到了迅猛的發展,并逐漸成為企業資產的核心和主要收益來源。
2.將研究開發費用有條件資本化。在研究費用發生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產。開發費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產,否則作為當期費用。開發費用確認為無形資產的條件是:(1)有目的地從事無形資產的開發,并使用或銷售它。(2)具有技術可行性及商業可行性。(3)產品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經合理預期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發費,加上進一步開發費用和有關的產品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預期能夠得到這種資源來完成此項目。
3.無形資產計量的關鍵問題是計量基礎的選擇。在知識經濟條件下其計量應以產出價值為基礎產出價值觀――現值計量基礎,是以時間價值的現值作為計量基礎。據此,無形資產的入賬價值是其未來現金流入的現值。如果無形資產有確定的產出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現時的產出交換價格來代替。按照知識經濟的定義,除反映知識資本的生產外,更重要的是還涉及分配使用方面的經濟信息,以投入價值為基礎反映不能適應社會經濟發展需要。如有些無形資產盡管具有明確的投入價值,但由于經營過程中的維護和發展,其所代表的未來能夠創造的經濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產可以確指,其未來所創造的經濟利益也可通過科學的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側重于資產過去的投入,相反產出價值更注重資產的未來產出。一個企業對一項資產產出價值的關注旨在實現資源的優化配置,使未來效用期內產出最大化。
4.對無形資產進行全面披露。(1)凡是企業擁有的無形資產都應在財務報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產,納入會計核算體系進行確認與計量,在財務報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應在報表附注中加以說明。(2)資產負債表中的資產項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產的不同價值取向排序,即按資產內含價值的高低排列。對于內含價值高的包括人力資源和知識產權在內的無形資產,不僅要優先報告,而且內容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務狀務平衡表、行為增值表、資產增值表、權益變動表,以及有關的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應與它所的時期所屬的環境相匹配,而我國加入WTO,國外的會計行業將對我國產生進一步的影響,這就要求我們對會計行業進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業的體制改革。對此2001年1月《企業會計準則――無形資產》的在一定程度上適應我國目前的需要,規范了無形資產的核算。另一方面,無形資產準則又在一定程度上體現了無形資產在企業資產項目的重要性。它促進了科學技術在企業中的運用,整體上增強了企業在國際上的競爭優勢。正如前所說,制度與它所屬的經濟環境要相一致。反過來,我國的經濟環境也會影響無形資產準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務機構的服務職能也應得到明晰。注冊資產評估師應當獨立獲取評估所依據的信息,并確信信息來源是可靠和適當的;要求評估師使用的假設應當合理,不得使用沒有依據的假設。注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業的無形資產賬戶的正確性等等。做到了經濟環境的治理,無形資產準則的實施就有了環境的保障。這樣它對會計行業乃至企業的發展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
[1]張占耕.無形資產管理[M].立信會計出版社,1998.
[2]余恕蓮.無形資產評估[M].對外經濟貿易大學出版社,2003,4.
一、高新技術企業無形資產的特點
高新技術企業是研究、開發、生產和經營一種或多種高新技術及其產品的技術密集型企業。與傳統企業相比，它在無形資產的開發和利用上具有一些特殊性:首先，高新技術企業中無形資產的比例較高。隨著知識經濟的到來，無形資產越來越作為戰略性資源而給企業帶來競爭優勢，為企業創造價值。高新技術企業作為一種典型的集知識與技術于一體的經濟實體，無形資產對其影響相對于傳統企業而言要更廣泛而深入，無形資產的豐富程度和質量高低是企業在激烈的競爭環境中能否獲勝的關鍵因素。這就決定了高新技術企業必然會將主要精力投放于產品和新技術的研發、網絡營銷拓展、培訓員工、強化產品售后技術指導和服務等技術活動方面，因而必然形成大量稀缺的、難以模仿且不可替代的無形資產，如自主研發的商標專利、優良的營銷網絡、穩定的客戶群體、高素質的管理團隊、良好的企業文化等。相對于傳統企業，高新技術企業里的這些無形的資源遠比有形資產表現出更強的生命力和創造力。在西方國家，無形資產占總資產的比重達60%～70%，且有進一步上升的趨勢。我國也不例外，高新技術企業無形資產的比重遠遠高于廠房、機器設備等有形資產。無形資產所產生的經濟效益已構成高新技術企業經濟效益的主體。其次，對無形資產的知識和技術投入需求較高。高新技術企業必須要保持較高的研發投入才能獲得競爭優勢，對無形資產研發投入的大小已成為當今世界衡量高新技術企業價值大小的重要指標。這里的“投入需求”包含兩層意思：一是投入大量的財力、物力；但更重要的是第二層意思，即投入高科技、高智力等無形的東西于研發當中。當然，在這一過程當中，需要較強的創新力、創造力，需要研發人員不斷修訂、更新方案以便達到最終目標。所以說，較高強度的研發投入，既是高新技術企業生存發展之道，也是其區別于傳統行業的一個顯著特點。再次，無形資產研發結果的不確定性較高。雖然高新技術企業的生存發展依賴于無形資產的數量和質量，企業需投入大量精力做研發，但是研發活動并不是一件簡單的事情，其面臨著較高的不確定性。首先，研發人員并無法預知自己的這項研發活動最終能否取得成功。如果投入了大量的人力、財力、物力，也花費了相當長的時間，但是最終若不被消費者認可，不能推廣占領市場，那么還要繼續進行改進。即使研發成功，還要受到市場因素的影響，會不會很快被其他更好的技術代替而從市場淘汰。除此之外，研發活動的資金需求一般比較大，在企業自有資金不足時需要對外借債，這就加大了高新技術企業的財務風險，而且后期還有可能產生一些無法預知的、額外的資金需要，這些都會使企業債務增加，財務風險加大。
二、現行高新技術企業無形資產確認計量方面存在的問題
目前我國高新技術企業無形資產在會計確認、計量方面仍沿襲傳統企業的模式，但由于高新技術企業無形資產上述特殊性，使得若繼續按照傳統企業計量模式進行，會產生一些問題:第一，無形資產的確認范圍過于狹窄。按照現行會計準則對無形資產定義的要求，無形資產包括專利權、商標權、非專利技術、著作權、土地使用權、特許權等。也就是說，只能披露這幾種無形資產。但明顯相對于傳統企業，高新技術企業還存在大量其他的無形資源，如信息技術、人力資源、客戶資源、企業文化等實質上構成其最核心價值的資源卻無法以合理的方式反映出來。這會導致:企業資產的真正價值和其中所蘊含的科技含量無法得到充分體現，企業利益相關者看到的財務報告中所提供的無形資產的價值嚴重不完整，從而在很大程度上降低了會計信息的決策有用性，甚至會誤導利益相關者，使他們無法準確地對企業的資產經營狀況、競爭優勢和未來現金流量做出判斷。第二，研發支出核算不夠合理。無形資產研發投入的高度需求性決定了研發支出在高新技術企業中的核算比在傳統企業更為重要。新準則規定：對企業內部研發費用的確認與計量應分別研究和開發兩個階段進行。研究階段的支出應費用化，最終計入管理費用；開發階段的支出若滿足五大條件，便應資本化形成無形資產的成本，在達到五個條件之前的支出也應費用化。由于不同階段的確認和計量的規定不同，因此，兩個階段的劃分就顯得尤為重要。但是在實際的研發活動中，研究階段和開發階段有時不好區分，所以有些支出到底是應算費用還是算成本，常常會因時、因地、因對象而不同。實務中操作起來確實有難度，也帶有較大的主觀性。因此，采用這種方法進行處理，一方面會影響會計信息的可靠性，另一方面也給企業操縱利潤留下了空間。第三，計量方法過于單一。我國對大部分資產和的核算都采用歷史成本法，無形資產也不例外，即按照取得或構建無形資產時發生的實際支出進行計價。以歷史成本作為資產的計量屬性有助于資產的確認和對計量結果的驗證和控制。但是隨著高新技術企業無形資產的種類越來越多、范圍越來越廣，采用這種單一的計量模式就會出現一些局限性，因為它沒有考慮貨幣的時間價值以及對機會成本的把握，不能準確計量無形資產價值。另外無形資產的后續計量中最重要的就是攤銷問題。針對無形資產的攤銷應區分使用壽命有限和無限的無形資產。只有使用壽命有限的無形資產才要攤銷，使用壽命無限的則不需要攤銷，但是應于每個會計期末進行減值測試。但是無形資產畢竟不同于有形資產（隨著使用次數的增加，價值會逐漸下降），因此無論哪種情況下是否都應對無形資產進行攤銷是一個值得思考的問題。
一、新準則對無形資產確認與計量的改進
1.無形資產確認方面的改進
（1）新準則擴大了無形資產的外延。這主要體現在兩個方面：一是取消了時期長短的限制，舊準則規定無形資產必須是長期性產資產，而新準則對無形資產的定義卻沒有使用“長期”這個限定語；二是新準則以“源自合同性權利或其他法定權利”的描述性規定代替了舊準則中“專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等”的列舉性規定，這種描述性規定使得新的無形資產準則更具有覆蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬的局限。
（2）研究開發支出的處理與國際趨同。舊準則規定企業自行開發并依法申請的無形資產，其人賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”，研究階段的支出，仍按舊準則的規定進行費用化處理，開發階段的支出，若同時滿足第9條所規定的條件的，才能確認為無形資產。新準則的這一規定無疑比舊準則科學得多，自行開發的無形資產注冊費、律師費只是占無形資產價值少部分，無形資產的價值更多體現為開發階段的支出，將研究開發支出部分資本化符合信息的可靠性和相關性原則。
2.無形資產計量方面的改進
（1）考慮了貨幣時間價值。舊準則規定，購入的無形資產應該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規定外購無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質的，無形資的成本以購買價款的現值為基礎確定。
（2）無形資產推銷的另一個重大變化是，新準則規定企業在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及推銷方法進行復核，當無形資產的使用壽命及推銷方法與以前估計不同時，應當改變推銷期限和推銷方法。可見，新準則在這一方面的規定更切實、更具體，也與國際會計準則趨同。
二、新準則下無形資產確認與計量的缺陷
無形資產會計準則的種種變化，說明新準則總體上在各項規定的全面性、完善性上取得了很大進步，但由于受社會、經濟條件以及會計學界對無形資產領域研究的局限性的制約，新準則對無形資產確認、計量方面的規定尚存在一定的缺陷。
1.無形資產概念內涵過于狹窄
現行無形資產的確認范圍。財政部于2006年的《企業會計準則第6號――無形資產》中對無形資產界定的概念是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
無形資產確認范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產游離于會計核算的范圍之外，使會計資料反映的內容嚴重失實。
2.單一的貨幣計量單位不合理
新準則對無形資產的計量規定有所完善，采用了歷史成本法、現值法、公允價值法等多種計量屬性，使得無形資產的價值能更好地反映經濟事實，提高了會計信息的決策相關性。但在計量單位上，仍采用單一的貨幣計量單位。
三、完善無形資產確認與計量體系的建議
由于新準則尚存在如上缺陷，筆者認為，應對無形資產的確認與計量體系進行完善。
1.無形資產內涵的拓展
在對國內外無形資產文獻研究及分析的基礎上，筆者試著提出對無形資產概念的全新理解，無形資產是指能用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位或管理目的而持有的設有實物形態的非貨幣性資產，它預期能給企業帶來高于一般水平的經濟利益。
過于狹窄的無形資產確認范圍顯然與目前的知識經濟不相協調，因此，有必要對知識經濟下無形資產的確認范圍進行重新界定。知識經濟下的無形資產應包括：
（1）市場資產。體現市場競爭力的資產，包括企業名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、長期信譽、供貨渠道、銷售渠道、特許經營權協定、專利使用權協定、經營性合同，以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環境標志（或稱生態標志或綠色標志），綠色食品標志、國際標準標志，ISO9000質量體系認證標志、環境管理休系認證標志等的認證標志使用權。
（2）知識產權資產。體現智力勞動的資產，即專利權、商標權、版權、商業秘密、配方、專有技術等。
（3）企業結構資產。企業管理層在組織、協調、管理、溝通、交流等方面存在的優勢，可能獲得的潛在利益，包括體現企業內在發展的資產，如企業經營管理方法、企業文化和管理信息系統、網絡工作系統――網址、注冊的域名等。
當然，無形資產的確認范圍不是固定不變的，因為無形資產是個動態的概念，隨著科學技術發展、經濟增長、社會進步，其范圍也應不斷地隨之發生變化。
2.表外確認與計量
由于企業所擁有的大部分員工技能，企業文化、顧客及供應商的關系、市場份額等無形資產并不能完全貨幣化，試圖將這部分無形資產納入資產負債表內顯然十分不現實至少在目前的計量方法和計量工具還不行。但恰恰是這些不能被準確貨幣化的無形資產，才是企業核心競爭能力的源泉。因此，應該對這部分無形資產進行表外評估和補充報告。
無形資產確認、計量與推銷方法，是隨著經濟和科技水平的發展、經濟管理要求的變化而發生變化的，這就需要我們在實踐和探索中不斷地完善無形資產的會計準則，使無形資產確認與計量既具有前瞻性又具有可行性，既與國際準則接軌又不脫離我國的實際國情。
一、新準則對無形資產確認與計量的改進
(一)無形資產確認方面的改進
1.新準則擴大了無形資產的外延。這主要體現在兩個方面:一是取消了時期長短的限制,舊準則規定無形資產必須是長期性資產,而新準則對無形資產的定義卻沒有使用“長期”這個限定語:二是新準則以“源自合同性權利或其他法定權利”的描述性規定代替了舊準則中“專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等”的列舉性規定,這種描述性規定使得新的無形資產準則更具有覆蓋性、前瞻性,且能避免列舉法掛一漏萬的局限。
2.研究開發支出的處理與國際趨同。舊準則規定企業自行開發并依法申請的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。新準則規定“企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準則的規定進行費用化處理;開發階段的支出,若同時滿足第9條所規定的條件的,才能確認為無形資產。新準則的這一規定無疑比舊準則科學得多。自行開發的無形資產注冊費、律師費只是占無形資產價值少部分,無形資產的價值更多體現為開發階段的支出,將研究開發支出部分資本化符合信息的可靠性和相關性原則。
(二)無形資產計量方面的改進
1. 考慮了貨幣時間價值。舊準則規定,購入的無形資產應該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規定外購無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。
2. 無形資產攤銷的另一個重大變化是,新準則規定企業在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核,當無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時,應當改變攤銷期限和攤銷方法。可見,新準則在這一方面的規定更切實、更具體,也與國際會計準則趨同。
二、新準則下無形資產確認與計量的缺陷
無形資產會計準則的種種變化,說明新準則總體上在各項規定的全面性、完善性上取得了很大進步,但由于受社會、經濟條件以及會計學界對無形資產領域研究的局限性的制約,新準則對無形資產確認、計量方面的規定尚存在一定的缺陷。
(一)無形資產概念內涵過于狹窄
現行無形資產的確認范圍。財政部于2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》中對無形資產界定的概念是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
無形資產確認范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產游離于會計核算的范圍之外,使會計資料反映的內容嚴重失實。
(二)單一的貨幣計量單位不合理
新準則對無形資產的計量規定有所完善,采用了歷史成本法、現值法、公允價值法等多種計量屬性,使得無形資產的價值能更好地反映經濟事實,提高了會計信息的決策相關性。但在計量單位上,仍采用單一的貨幣計量單位。
三、完善無形資產確認與計量體系的建議
由于新準則尚存在如上缺陷,筆者認為,應對無形資產的確認與計量體系進行完善。
(一)無形資產內涵的拓展
在對國內外無形資產文獻研究及分析的基礎上,筆者試著提出對無形資產概念的全新理解:無形資產是指能用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位或管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性資產,它預期能給企業帶來高于一般水平的經濟利益。
過于狹窄的無形資產確認范圍顯然與目前的知識經濟不相協調,因此,有必要對知識經濟下無形資產的確認范圍進行重新界定。知識經濟下的無形資產應包括:
1.市場資產。體現市場競爭力的資產,包括企業名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、長期信譽、供貨渠道、銷售渠道、特許經營權協定、專利使用權協定、經營陛合同,以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環境標志(或稱生態標志或綠色標志)、綠色食品標志、國際標準標志、Is09000質量體系認證標志、環境管理體系認證標志等的認證標志使用權。
2.知識產權資產。體現智力勞動的資產,即專利權、商標權、版權、商業秘密、配方、專有技術等。
3.企業結構資產。企業管理層在組織、協調、管理、溝通、交流等方面存在的優勢,可能獲得的潛在利益。包括體現企業內在發展的資產,如企業經營管理方法、企業文化和管理信息系統、網絡工作系統——網址、注冊的域名等。
當然,無形資產的確認范圍不是固定不變的,因為無形資產是個動態的概念,隨著科學技術發展、經濟增長、社會進步,其范圍也應不斷地隨之發生變化。
(二)表外確認與計量
由于企業所擁有的大部分員工技能、企業文化、顧客及供應商的關系、市場份額等無形資產并不能完全貨幣化,試圖將這部分無形資產納入資產負債表內顯然十分不現實至少在目前的計量方法和計量工具還不行。但恰恰是這些不能被準確貨幣化的無形資產,才是企業核心競爭能力的源泉。因此,應該對這部分無形資產進行表外評估和補充報告。
無形資產確認、計量與攤銷方法,是隨著經濟和科技水平的發展、經濟管理要求的變化而發生變化的,這就需要我們在實踐和探索中不斷地完善無形資產的會計準則,使無形資產確認與計量既具有前瞻性又具有可行性,既與國際準則接軌又不脫離我國的實際國情。
