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增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。2013年我國稅收收入達到109220119萬元，其中國內增值稅為23862121萬元，占稅收收入的21.85%?？梢?，對政府來說，增值稅是取得稅收收入很重要的來源；而對企業來說，增值稅也成為企業的沉重負擔。
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》，增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩種。而一般納稅人是繳納增值稅的主力軍，為了減輕企業的納稅負擔，減少現金流出，降低企業財務風險，增值稅的一般納稅人有必要通過非違法的避稅方法和合法的節稅方法以及稅負轉嫁方法來進行稅收籌劃，促進企業健康持續的發展。
一、利用增值稅計稅依據進行稅收籌劃
對于增值稅的一般納稅人，《增值稅暫行條例》規定企業應納增值稅額是當期銷項稅額與當期可抵扣進項稅額的差，也就是說對企業增值稅進行稅收籌劃，可以從銷項稅額和進項稅額兩個方面進行。
（一）利用銷項稅額的進行稅收籌劃
1.通過納稅主體的有效分離進行籌劃。銷項稅額籌劃主要考慮的是銷售額，因為通常情況下增值稅率是固定的。我國增值稅法規定，銷售貨物或提供勞務而向購買方收取的價外費用，應列入銷售額計算增值稅。為此，企業可以通過將應稅勞務、業務與產品銷售業務區分開，以解決價外費用交納增值稅問題。當企業發生非應稅勞務時，就應將其分離成兩個納稅主體的業務，通過納稅主體的有效分離來將“價外費用”轉變為其他應稅勞務。
2.選擇銷售方式進行納稅籌劃。在商品折扣方面，《增值稅暫行條例》有這樣的規定，如果銷售額與折扣額開到同一張發票上，可按折扣后的銷售額征收稅收；反之則不準從銷售額中減除折扣額。因此，企業可以根據這一條款對商業銷售進行納稅籌劃。
例如：甲公司決定在2013年春節期間開展一次促銷活動，現有兩個方案可供選擇：方案一，打8折，即按現價折扣20%銷售，原100元的產品以80元售出；方案二，贈送購貨價值20%的禮品，即購100元的產品，可獲得20元禮品在不同情況下，公司稅后利潤（該產品原材料購進單價為20元，禮品的購進價格為4元，其他稅暫不考慮）：
方案一：
應納增值稅=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）
企業利潤額=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）
應交企業所得稅=51.29×25%=12.82（元）
稅后凈利潤=51.29-12.82=38.47（元）
方案二：
應納增值稅=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）
企業利潤額=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）
應交企業所得稅=64.97×25%=16.82（元）
稅后凈利潤=64.97-16.82=48.15（元）
通過兩個相比較可以看出方案2為最優方案，雖然增值稅和企業所得稅交的多，但是稅后凈利潤有38.47增長到48.15，增長了20.10%。實現了稅后利潤最大化，節省了更多的資金，使資金更多地留在企業，讓企業更好地發展。
（二）利用進項稅額的納稅籌劃
進項稅額是一般納稅人接受勞務或進貨所擔負的增值稅額，而銷售方收取的銷項稅額就是購買方支付的進項稅額。在增值稅納稅籌劃中，可以對進項稅額進行納稅籌劃。
1.對不同納稅人身份的供貨商進行選擇。增值稅相關的法規規定，憑借增值稅專用發票海關進口增值稅專用繳款書，可以從銷項稅額中抵扣；納稅人允許抵扣固定資產進項稅額是指納稅人實際發生的，依據增值稅扣稅憑證計算稅額。
2.從進貨渠道進行籌劃。企業進貨一般是向納稅人采購，也有采用其他形式的，如農產品收購、廢舊物資收購等。當企業主要以收購的方式獲取原材料時，就需要對收購進行規劃、安排。例如企業既通過收購的方式獲取原材料，也通過向一般納稅人購買獲取原材料，這時就可以進行增值稅籌劃，籌劃時應將教育附加費、城市建設維護稅等考慮在內。對以廢舊物資為原材料的企業，既可以直接收購原材料，也可以從供貨單位購入原材料。由于企業自己收購物資不能抵扣進項稅額，因而從廢舊專營單位收購更合算。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2013年10月采購一批原材料，進價為2000元（含增值稅），所生產的產品的售價為4800元（含增值稅）。在選擇采購對象時，有三種選擇：
方案一，選擇一般納稅人為供貨商：
應納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）
方案二，選擇可以開增值稅專用發票的工業企業小規模納稅人為供貨商：
應納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）
方案三，選擇不能開增值稅專用發票的企業小規模納稅人為供貨商：
應納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）
通過案例分析不難看出，最優方案比最次方案節稅41.67%。選擇一般規模納稅人作為供貨商稅負最輕，選擇不可開增值稅專用發票的工業企業小規模納稅人為供貨商時稅負最重。
二、利用增值稅稅收優惠政策進行稅收籌劃
稅收優惠政策是指稅法對某些納稅人利征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規定。稅收優惠政策從嚴格上講，它是法律和政策的結合，是用于減輕特殊納稅人的稅務負擔的具體手段。
（一）利用優惠稅率進行稅收籌劃
納稅人銷售或進口貨物、提供加工、修理修配勞務的，稅率為17%，這就是通常所說的基本稅率。納稅人銷售或者進口農業產品、糧食、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農藥、農機、農膜、金屬礦采選產品、煤炭等安13%低稅率。
企業可以根據自己經營的產品，選用合適的稅率，不能全部選用17%的基本稅率，達到稅收籌劃的目的。
（二）利用轉讓產權的優惠政策
轉讓企業全部產權涉及應稅貨物轉讓的增值稅優惠政策根據《增值稅稅法》規定，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。按債轉股企業與金融資產管理公司簽訂的債轉股協議債轉股原企業將貨物資產作為投資提供給債轉股新公司，免征增值稅。
（三）銷售舊貨的增值稅優惠政策
一般納稅人銷售自己使用過的屬于規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，應區分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。
三、增值稅其他籌劃方法
除了上述的稅收籌劃方法，增值稅的一般納稅人可以通過以下的方法進行稅收籌劃。
（一）選擇恰當購貨時間的籌劃
通常企業采購應以原材料供應及時為原則，所以采購時間也往往不確定，但市場是變化的，企業采購所支付的價格也可能受到供求關系的巨大影響，因此，選擇恰當的購貨時間對企業的稅收籌劃有很大幫助?；I劃時首先必須注意適應市場的供求關系，作為買方應該充分利用市場的供求關系為自身謀利益，在不耽誤正常生產的條件下選擇供大于求的時候購貨，因為在供大于求的情況下，容易使企業自身實現逆轉型稅負轉嫁，即壓低產品的采購價格來轉嫁稅負。另外，在確定購貨時間時還應注意物價上漲指數，如果市場上出現通貨膨脹現象，而且無法短時期內得到恢復，那么盡早購進才是上策。
（二）延遲增值稅納稅期限
納稅期限的是納稅義務發生的時間并不是稅款繳納的時間，也就是說納稅義務發生的時間與稅款繳納的時間是有差異的，如果有效地延遲了納稅的時間，從資金的時間價值來看就相當于取得了一筆來自于政府的無息貸款，最簡單的延遲納稅方式就是直接將繳納稅款的時間延后。例如《稅法》規定當納稅期限正好是節假日時納稅最終期限可以順延，因此可以利用順延的規定來延期納稅。除了納稅期限外，還有納稅義務發生時間的確認，也能影響最終納稅期限的確定。例如增值稅對賒銷、分期收款、預收賬款等結算方式下的銷售貨物納稅義務發生時間進行了詳細規定。這些規定，對有些貨物銷售行為已經發生但還不到納稅義務發生的時間企業，就可以對這些貨物應繳付的稅款進行延遲納稅的籌劃。
總之，增值稅一般納稅人要整理思路，從計稅依據、稅收優惠等各個方面進行稅收籌劃，確保企業健康持續的發展。
參考文獻
[1]韓坤，論企業增值稅稅收籌劃，財經界（學術版）J，2011（10）.
[2]鐘一鳴，格霖紡織公司增值稅稅收籌劃的淺探，知識經濟J，2012（5）.
一、增值稅一般納稅人運費稅收籌劃的思路
（一）增值稅一般納稅人運費涉稅處理
1.混合銷售行為運費涉稅處理。銷售方自備運輸工具，向購買方銷售貨物而收取的運費，此項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非增值稅勞務——運輸，涉及的運輸勞務是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關系，在稅法上該行為被認定為混合銷售行為，即不僅對銷售貨物征收增值稅，也對運輸勞務收入征收增值稅，不再征收營業稅。
2.價外費用運費涉稅處理。銷售方企業委托其他運輸單位承運貨物，該運輸單位將運費發票開具給銷售方，銷售方支付運費后，再向購貨方開具普通發票收取運費。如果取得合法的運輸發票，向運輸單位支付的運費根據稅法規定可以按照運費金額（為運輸發票上運費和建設基金的金額之和）的7%計算可以抵扣進項稅額，其余部分銷售方作為營業費用處理；收取的運費是向購買方收取的價外費用，價外費用應視為含稅收入，在計算增值稅時應換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細分為銷售增值稅基本稅率貨物發生的運費、銷售增值稅低稅率貨物發生的運費、銷售免稅貨物發生的運費。
3.代墊運費涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經購銷雙方約定由銷貨方委托運輸公司將貨物運給購買方，同時先由銷貨方墊付運費，貨物運達購買方后，購買方再歸還銷貨方墊付的運費，對銷貨方而言稱為代墊運費。代墊運費必須同時符合以下條件：承運者將運輸發票開給購貨方；購貨方收到該發票。由于銷貨方只是代墊運費，無論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運費時，應借記“應收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購貨方支付的運費金額時作相反的會計分錄，購貨方由于取得了運輸發票，可以按照票面金額的7%作為進項稅額，其余金額工業企業作為采購物資的成本，商業企業作為營業費用。
（二）增值稅一般納稅人運費籌劃思路
增值稅一般納稅人支付運費可抵扣進項稅，收取運費應當繳納營業稅或增值稅。運費收支狀況發生變化時，對企業納稅情況會產生一定的影響，這時可以進行稅收籌劃。
一般納稅人自己擁有車輛并組織運輸時，運輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費支出等項目，如果取得了專用發票可以抵扣17%的進項稅額，增值稅轉型后，購入的運輸車輛包含的進項稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項目金額占運費金額Y的比重為R，則相應可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購運輸，支付運費可按運費發票金額的7%計算抵扣進項稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點可稱之為運費抵扣的稅負平衡點。如果R>41.18%，表示自營運輸中可抵扣的物料耗費較大，可抵扣的金額較多；如果R
如果企業將自有車輛單獨成立運輸公司并向其支付運費，還應考慮運輸公司收取的運費應繳納的營業稅，其金額為Y×3%。雖然企業可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關聯企業負擔的營業稅，相當于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時如果R>23.53%，可以通過自營運輸的方式，能享受更高的抵扣額；反之，則應該從自己單獨核算的運輸公司外購運輸。
二、增值稅一般納稅人運費籌劃案例分析
例1：某企業為一般納稅人，年平均采購原材料成本的運輸費用支出為400萬元，如果企業自己組織運輸，經測算其中能取得專用發票的物料耗費為80萬元。但從增值稅角度考慮，企業是自己組織運輸，還是將車隊成立運輸公司后從該公司購買運輸，或直接從其他企業外購運輸，哪種方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于兩個稅負平衡點，不同情況的可抵扣稅額如下：
自營運輸抵扣稅額=80×17%=13.6（萬元）
從自己的運輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬元）
從其他企業外購運輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬元）
可見，最后一種方式最合算。
例2：A、B兩個企業均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業每月固定向B企業銷售產品5 000件，不含稅售價為200元/件，價外運費20元/件（市場價）。A企業該批貨物可抵扣的進項稅額為85 000元，運費中物料耗費取得專用發票的可抵扣的金額為30 000元。A企業有三個運輸方案備選：
方案一：自營運輸。
增值稅銷項稅額=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值稅進項稅額=85 000+30 000=115 000（元）
應納增值稅額= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：將自營車輛獨立出去成立運輸公司。
增值稅銷項稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進項稅額=85 000（元）
應納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
運輸公司應納營業稅=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：從其他企業外購運輸
增值稅銷項稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進項稅額=85 000（元）
應納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
綜合分析：對A企業來說，由于可抵扣物料耗費的進項稅額較高，自營運輸方案的稅負最低，從其他企業外購運輸次之，成立運輸公司的稅負反而最高；對B企業來說，方案一的情況下其進項稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運費可抵扣額7 000元，方案一可以多抵扣稅款7 529.91元。但在很多情況下，A企業采用稅負低的方式，對B企業來說可能是稅負高的方式，可能影響雙方的購銷行為。
三、增值稅一般納稅人運費籌劃中應注意的問題
1.企業在購銷過程可能都需要車輛運輸，自營車輛運輸時，在銷貨時應考慮收取的運費應負擔的增值稅。稅法規定收取的運費作為價外費用一并計算銷項稅額，但是如果成立運輸公司，收取的運費繳納營業稅。
2.稅收籌劃作為一項經濟活動，在為企業帶來效益的同時，也必然會耗費一定的成本，比如將自備車輛單獨出來成立自己獨立運輸公司時所發生的開辦費、管理費支出等。因此，在運用運費的稅收籌劃時，需要事前進行必要的估算和相應的成本收益分析，以獲取整體節稅效益。
3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會影響到購貨方的稅收負擔，應綜合考慮供貨方對這種變化的反應，通盤考慮企業的整體利益。
4.2009年之后的企業如果進行稅收籌劃時，購進運輸車輛的進項稅額準予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負，但如果只繳納營業稅，則沒有進項稅額抵扣的資格。
參考文獻：
1.李小瑞.稅收籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.
近年來，國家推動“營改增”的步伐逐漸加速，財政部和國家稅務總局先后聯合印發了多項通知（財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號），在全國范圍內將交通運輸業、郵政業、電信業、部分現代服務業等行業納入“營改增”試點范圍。在企業采購過程中，根據供應商的增值稅納稅人類別，企業采購業務可以分為兩種，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規模納稅人處采購。實行“營改增”后，由于營業稅和增值稅計算方法的差異，企業應及時進行稅收籌劃，調整供應商的選擇方式，以提高企業凈收益。本文通過比較從一般納稅人處采購貨物和從小規模納稅人處采購貨物對企業收益的影響，幫助企業特別是實施“營改增”的企業正確選擇供應商，使得企業降低稅負，提高收益。
一、采購價格臨界點概述
通常認為，從一般納稅人處采購貨物，其進項稅額可以抵扣，因此采購成本相對較低。“營改增”前，由于企業繳納營業稅，不存在流轉稅額抵扣的問題，也就是說，不管從一般納稅人處采購還是小規模納稅人處采購，只要取得真實、合法、有效的憑證，都可以在企業所得稅稅前扣除，對企業收益沒有影響?！盃I改增”后，供應商的身份將直接影響企業收益。假設在價格和質量相同的情況下，從一般納稅人處采購貨物可以取得的增值稅專用發票，進項稅額可以抵扣；從小規模納稅人處采購貨物，如果小規模納稅人開具增值稅普通發票，進項稅額不得抵扣，如果通過小規模納稅人從主管稅務機關代開增值稅專用發票，進項稅額可以抵扣。在價格相同的條件下，即使從小規模納稅人處取得增值稅專用發票，納稅人抵扣的進項稅額較一般納稅人少，所以，納稅人不會選擇從小規模納稅人處采購貨物，這樣小規模納稅人將無法生存。若要在市場中生存，小規模納稅人必然要降低價格，才能與一般納稅人同市場競爭。當小規模納稅人價格降低到一定程度時，此時企業不管是選擇一般納稅人還是小規模納稅人作為供應商，企業收益相等，這一價格點就是采購價格臨界點。只有當從小規模納稅人處采購貨物價格低于采購價格臨界點，納稅人從小規模納稅人處采購貨物收益才會高于從一般納稅人處采購貨物收益，納稅人才會選擇小規模納稅人作為供應商；當從小規模納稅人處采購貨物價格高于采購價格臨界點，納稅人從一般納稅人處采購貨物收益會高于從小規模納稅人處采購貨物收益，納稅人會選擇一般納稅人作為供應商。
二、采購價格臨界點的計算
在實際工作中，納稅人從小規模納稅人處采購貨物可以取得兩種發票：增值稅專用發票和增值稅普通發票，筆者從這兩種情形出發，推導兩種情形下的采購價格臨界點。
（一）從小規模納稅人索取的增值稅專用發票。假定納稅人的含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T0，從一般納稅人購貨的含稅購進額為P，適用的增值稅稅率為T1，在采購價格臨界點從小規模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的比率為Rc，小規模納稅人適用的稅率為T2。因生產加工費用與原材料的來源關系不大，所以納稅人收益為不含稅銷售收入扣除不含稅購進成本的差，則：
從一般納稅人索取專用發票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規模納稅人索取專用發票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
當兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
推導出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%
（二）從小規模納稅人索取的增值稅普通發票。
從一般納稅人索取專用發票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規模納稅人索取增值稅普通發票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc
當兩者的收益相等時：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc
推導出：Rc=1÷（1+T1）×100%
（三）結論。采購價格臨界點的比率Rc，僅與供應商的增值稅稅率（即T1、T2）有關，與納稅人的增值稅稅率（T0）、納稅人的含稅銷售額（S）無關。納稅人選擇供應方的身份策略是：首先，納稅人計算從小規模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的實際比率R；然后納稅人比較實際比率R和在采購價格臨界點的比率Rc的大?。寒擱小于Rc時，選擇小規模納稅人作為供應商；當R大于Rc時，選擇一般納稅人作為供應商；若R等于Rc，兩者的收益相同，應當從其他角度考慮選擇供應商。總之，從采購定價而言，納稅人如果選擇小規模納稅人作為供應商時，其貨物含稅價格應當略低于或等于一般納稅人貨物含稅價格的Rc倍。
三、采購價格臨界點的應用
（一）“營改增”后增值稅稅率的規定。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》、財稅[2013]37號、財稅[2013]106號、財稅[2014]43號的規定，目前，一般納稅人適用的稅率分別是17%、13%、11%和6%四檔，小規模納稅人征收率是3%。
一般納稅人的稅率具體規定是：適用 17%基本稅率的范圍包括納稅人銷售或者進口貨物（除使用低稅率和零稅率的外）、提供加工、修理修配勞務、有形動產租賃服務；適用13%低稅率的范圍包括農業產品、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物、飼料、化肥、農藥、農機、農膜、農機整機、國務院規定的其他貨物；適用11%低稅率的范圍包括交通運輸業、郵政業、提供基礎電信服務；適用6%低稅率的范圍包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、提供基礎電信服務。
（二）采購價格臨界點的具體內容。采購價格臨界點的具體內容見表1。
四、采購價格臨界點的案例分析
案例1：甲公司是服裝生產企業，為一般納稅人，預計年營業額為6 000 000元，需要租入10臺設備。現有A、B兩個公司，其中A公司為增值稅一般納稅人，從A公司可以索取稅率為17%的增值稅專用發票，B公司為增值稅小規模納稅人，從B公司可以索取由稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發票。A、B兩個公司所提供的設備相同，但是收費卻不同，A公司每臺設備租金30 000元、B公司每臺設備租金28 000元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇A公司還是選擇B公司作為供應商？
分析：計算從B、A兩個公司購進貨物的含稅額實際比率為93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于當一般納稅人稅率為17%時的采購價格臨界點88.03%（見表1），因此，選擇A公司作為供應商，甲公司收益較高。選擇A公司作為供應商，甲公司收益為4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；選擇小規模納稅人B公司作為供應商，甲公司收益為4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，選擇A公司比選擇B公司作為供應商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。
案例2：甲公司是服裝生產企業，為一般納稅人，預計年營業額為6 000 000元，需要采購200天運輸服務。現有C、D兩個運輸公司，其中C公司為增值稅一般納稅人，從C公司可以索取稅率為11%的增值稅專用發票，D公司為增值稅小規模納稅人，從D公司處只能索取增值稅普通發票。C、D兩個公司所提供的運輸服務相同，但是收費卻不同，C公司每天收費400元、D公司每天收費320元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇C公司還是選擇D公司作為供應商？
分析：計算從D、C兩個公司購進貨物的含稅額實際比率為80%（320÷400），小于當一般納稅人稅率為11%時的采購價格臨界點90.09%，因此，選擇小規模納稅人D公司作為供應商，甲公司收益較高。選擇一般納稅人C公司作為供應商，甲公司收益為5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；選擇小規模納稅人D公司作為供應商，甲公司收益為5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，選擇D公司比選擇C公司作為供應商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。
綜上所述，合理選擇供應商身份（一般納稅人或者小規模納稅人）可以幫助納入“營改增”范圍的企業提高收益。X
參考文獻：
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【中圖分類號】：F812
【文獻標識碼】：B
【文章編號】：1673-4041(2007)10-0031-03
稅收籌劃是指在不違背稅法及其他相關法律、法規的前提下，通過對納稅主體（法人或自然人）的經營活動或投資行為等涉稅事項作出事先安排，以達到少繳稅和遞延繳稅目標的一系列謀劃活動。稅收籌劃是一項十分復雜的工作，它涉及財務決策、會計核算、投融資、生產經營以及法律等多個領域，需要納稅人對稅法的熟悉和充分理解。在發達國家中，稅收籌劃的應用十分普遍，不僅企業和個人在決定投資、經營、獲取報酬前，對各種方案都要進行比較分析，選擇能獲取稅后利潤最大化的納稅方案，而且這種合理合法化的稅收籌劃也得到政府的認可甚至鼓勵。在我國，稅收籌劃工作尚處在初始發展階段，納稅人對稅收籌劃不夠重視，稅收籌劃的應用范圍小、水平低。
1目前我國稅收籌劃存在的主要問題
1.1稅收籌劃常與納稅人對稅法的濫用交織在一起。稅收籌劃照理是合法、符合國家稅收政策導向的行為，但對納稅人來說，只要能減輕稅負，又不會觸犯稅法受到懲罰就是可實行的行為，而不會考慮實施該行為是否符合國家稅收政策導向。所以，一些納稅人實際是在想方設法尋找稅法空子進行所謂的稅收籌劃，甚至故意歪曲稅法。比如，國家對向邊遠地區和貧困地區的投資有所得稅的優惠政策，目的是為了促進這些地區的經濟發展。但有的投資者為了自身的利益，只愿享受國家的優惠政策，而不愿對這些地區進行實質性投資，僅在這些地區注冊一個空殼企業，將企業的有關會計賬務在優惠地區進行核算，從而達到享受稅收優惠的目的，而這些地區為了所謂的政績，也默認了投資者的這種行為。事實上，這些企業根本沒有解決當地的勞動就業問題，更沒給當地的經濟發展帶來良好效應，也不符合國家制定稅收優惠政策的目標和意圖。
1.2稅收籌劃有時是與稅務人員里應外合緊密相連的。納稅人進行稅收籌劃，無非是想通過籌劃，執行最有利于自己的稅收政策。執行什么稅收政策，稅法都規定了相應具備的條件，而相應的條件是否具備，需納稅人提供證明資料，經稅務機關認定。因此，納稅人為能達到執行最有利于自己稅收政策的目的，或偽造證明資料，在稅務人員粗心大意、下蒙混過關；或拉關系、賄賂稅務人員，以至不具備相應條件也能搞定。所有這些籌劃實質上是披著稅收籌劃外衣的偷稅?，F實中很多納稅人聘請離退休或離職的稅務人員進行稅收籌劃，不僅因為他們具有豐富的專業知識和實踐經驗，更重要的是他們與稅務機關有著千絲萬縷的聯系，容易疏通路子。
1.3稅收籌劃很多情況下是由于稅收征管薄弱或漏洞促成的。雖然我國近年來進行了一系列的稅收征管改革，加大了稅收征管力度，但各部門信息共享程度仍不高，征管的措施和手段還跟不上日益發展的新情況，導致稅務機關對有些證據的提取感到束手無策，納稅人往往利用這一點，實施所謂的稅收籌劃。比如：稅法規定，關聯企業的業務往來應該按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。但獨立企業之間業務往來的價格應該是多少，由于稅務機關掌握的信息不全面，無法合理確定。
2提高我國納稅人稅收籌劃水平的建議
2.1樹立企業領導和財務人員的稅收籌劃意識。在市場經濟下如何依法減輕企業稅負是一個復雜的問題，企業不同，面臨的稅收環境各異，稅收籌劃的結果或許會不一致。相比之下，企業樹立籌劃意識并把它融入到企業經營決策的始終要比機械的學習、運用幾個具體方法更為重要，畢竟意識是行為的先導，沒有稅收籌劃意識，也就不可能有稅收籌劃行為。事實上，我國許多企業的領導由于對財務、稅收知識不了解，加上社會上偷逃稅款成風，因此涉及到企業稅收問題時，腦子里想到的就是找政府、找稅務局長、找熟人，壓根就沒想過通過自身的稅收籌劃能合理合法的節稅。對財務人員來講，限于稅法知識的欠缺，又認為領導在稅務問題上神通廣大，碰到稅收事務就找領導，會計只能寫寫算算，未能為企業稅收籌劃有所作為。
隨著我國稅收法制建設的推進，企業必須徹底摒棄這些在計劃經濟體制下的做法。作為領導不僅要做到自身加強稅法的學習，樹立依法納稅、合法節稅的理財觀，而且要積極過問、關注企業的稅收籌劃，從組織、人員以及經費上為企業開展稅收籌劃提供支持。作為財務人員不僅要向管理型輔助決策者角色轉變，而且應加緊稅法知識的學習，培養籌劃節稅意識，并將其內化于企業各項財務活動中，通過開展稅務籌劃為企業獲得財務利益來贏得更高的職業地位和領導的重視。
2.2規范稅收籌劃基礎工作。稅收籌劃的開展是建立在企業財務管理制度健全、各項活動規范有序進行基礎之上，而我國許多企業的財務管理存在著較為嚴重的不規范現象，使稅收籌劃活動缺少根基：①各項管理活動并非嚴格按照財務工作規程來做，不經過充分的可行性論證，甚至沒有經過財務上的必要預算就由企業領導“拍板”決定。②稅收籌劃主體不明、權責不清，會計人員認為自己的職責是做好會計核算，提供會計報表，而稅收成本比較及相關決策是領導的事。③由于財務管理不嚴，會計人員素質低、地位差，導致會計政策執行不嚴，企業的會計賬目時有差錯，不按會計程序做賬、隨意更改核算方法、賬實不符、賬外賬、小金庫等現象嚴重，稅收籌劃無從下手。為此，企業應從如下方面健全財務管理，為稅收籌劃打下堅實基礎：
2.2.1強化科學管理。策劃性是稅收籌劃的特點之一。在市場經濟條件下，企業的各項活動最終都會歸結為一種財務活動，為使每項活動的財務效果最優，企業必須建立起科學嚴密的決策審批制度，保證必要的技術、人才、資金以及稅務上的可行性論證，杜絕領導干部的“一言堂”。只有如此，才能開展正常的稅收籌劃活動，稅收籌劃也才能真正在企業中發揮“節稅”的綜合財務作用。
2.2.2規范企業財務會計行為。設立完整、客觀、規范的會計賬目和編制真實。的財務報表既是國家財務法規對企業的要求，也是企業稅收籌劃的微觀技術基礎。實踐證明，企業會計資料越規范，稅收籌劃的空間越大。為此，治理我國企業中普遍存在的會計賬目不全、假賬爛賬現象，不僅是企業外部監管部門的工作，更是企業領導義不容辭的職責。
2.2.3明確稅收籌劃的主體。稅收籌劃是一項政策性、業務性較強的工作，企業必須有相應的執行主體具體經辦才能使稅收籌劃真正展開。具體來講：（1）成立由領導、會計、稅收專家組成的企業稅收籌劃組?？紤]到在實踐中會計人員懂財務而不精通稅法，企業領導有最高決策權但對會計、稅法了解不夠又沒有太多的精力，聘請稅收籌劃的中介機構參與可以彌補企業內專業人員的不足，但中介機構盡管具有較強的專業能力，但對于企業的具體業務、經營特點、發展方向等信息缺乏足夠的了解。因此，可以考慮建立三者合作模型，在領導的重視、會計支持、專家獻計的情況下，把稅收籌劃工作落落到實處。（2）改變財務會計兼辦稅人員的做法，在企業內設立專職稅務會計一職。目前，許多國家的企業內部設立了專門的稅務會計，在企業中發揮著顯著作用。在現階段我國企業可以借鑒國外的做法，專設稅務會計崗位，其職責除了編制納稅申報表、辦理涉稅事宜滿足稅務機關的要求外，應有更多的精力對企業稅務活動進行合理籌劃。
2.3加快引進和培訓企業內部稅收籌劃人才。稅收籌劃是一項高層次的理財活動，高素質的人才是其成功的先決條件。具體來看，從事這項專業工作的人員必須具備的能力條件有：（1）精通國家的稅法及稅收相關法律，并時刻關注其變化。只有如此，企業才能選準節稅活動的策劃點，了解什么是合法、非法以及合法與非法的臨界點，在總體上確保經營活動和稅務行為的合法性。“用透”國家的稅收優惠政策?，F實經濟中，許多企業對放在身邊的稅收優惠不知道使用，發生了應享受稅收優惠的經濟行為，但沒有辦理相關的審批手續，也沒有進行相關的稅收申報，沒能享受到稅收優惠政策，白白喪失了大量的節稅利益。（2）了解企業所面臨的外部市場法律環境，熟悉企業自身的經營狀況。好的稅收籌劃方法不一定對每個企業在任何時候都合適，稅收籌劃人員要在熟悉內外環境的前提下，針對企業自身的特點設計適當的稅收籌劃方案。（3）具備扎實的理論知識和豐富的實踐經驗、較高的操作業務水平。此外，稅收籌劃活動涉及企業經營的方方面面，籌劃人員為此還必須具備財務、統計、金融、數學、保險、貿易等方面的知識及嚴密的邏輯思維、統籌謀劃的能力。
從國際范圍看，自20世紀50年代以來，稅收籌劃專業化及跨國稅務籌劃趨勢十分明顯，許多企業不惜花費大量的精力和財力聘請稅務專家從事稅收籌劃活動，以節約稅金支出。我國要解決企業因能力不足而帶來的稅收籌劃水平低下的問題，必須重視并加快稅收籌劃人才的聘用、引進和培訓工作。具體來講：（1）請外部專業稅務人員為企業進行稅收籌劃。我國的稅務業經過多年的建設已經有了很大的發展。從最初的僅僅為企業辦理一些簡單的納稅申報等業務發展到現在已逐漸地介入企業的稅收籌劃，其為企業所帶來的節稅效應已令不少企業相當滿意。有條件的企業可以聘請專業的稅務中介機構為其提供專業化的納稅服務。（2）引進高素質專業稅收籌劃人才。企業要想降低納稅風險，提高納稅籌劃的成功率，必須引進具備稅收籌劃能力的人才。國外一些企業在選擇高級財務會計人員主管時，總是將應聘人員的“節稅“籌劃知識與能力的考核，作為人員錄取的標準之一。我國也應朝著這一趨勢發展，在淘汰不稱職財務人員的基礎上引進高素質的財務人才，強調財務人才的稅務及其所應具備的其他知識背景。（3）加快現有辦理稅務工作人員的專業知識培訓。在現階段大多數企業由會計辦理涉稅事務的情況下，重視內部稅收籌劃人才的培養可能是大多數企業最現實的選擇。企業必須重視對現有財務會計人員稅法知識的培訓，促使其提高稅收知識修養，掌握稅收籌劃的理論和技能，更重要的是具備稅務籌劃的意識，從而能夠依法高效地為企業開展節稅籌劃工作。在我國稅收法律法規日趨完善，企業所面臨的稅收籌劃環境不斷變化的情況下，這種培訓工作更顯得必要。
參考文獻
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稅收是以實現國家公共職能為目的，國家強制征稅的并且不予金錢為補償的，是國家財政收入的主力軍。也就是說稅收是伴隨著國家的產生而誕生的，追溯到文明古國之一古埃及，稅收的產生甚至導致了世界上最早文字的誕生，有據可考，當地民眾將自有物品上繳給大帝時，隨著國家版圖的不斷擴大，他需要不斷保留稅收記錄，于是就誕生了留在器物上的文字。稅收的產生由來已久，有征稅人就有納稅人，因為稅收是依靠政治權利強制征稅的，所以征稅必然會引起納稅人的不滿，自古以來，征稅與納稅便是一種永恒的、高智商的動態博弈對局。隨著社會不斷進步與發展，民主與法治已經成為社會主流，這時候納稅人便學會主動地在法律允許的范圍下合理避稅，即納稅籌劃。
法網恢恢疏而不漏，在我看來，稅收就好似國家手中的一張漁網，國家需要捕魚使得社會能更好地運作發展，魚兒肯定是不愿意進網的，在捕魚的過程中，難免會有漏網之魚，網眼的大小主要決定了漏網之魚的多少，如果漁網過密，好多魚苗也被補進去，最終的結果將是無魚而捕，如果漁網過大，國家將得不到發展，所以在捕魚的過程中，漁網與魚兒就是一種良性的互動，在互動的過程中，魚兒會利用漏洞沖破漁網，而國家也會不斷地修補自己的“稅法之網”。
大家都知道英國的威士忌酒十分出名，然而威士忌酒的好喝竟然是因為成功躲避國家的稅收。由于18世紀80年代英國政府對釀酒課以重稅，其中包括威士忌酒，于是蘇格蘭商人南遷到不征稅的地方繼續釀酒，有的甚至跑到山林或森林釀酒，由于燃料不夠，就用草炭代替，而容器用木桶代替，釀的酒不敢大量銷售，便常年收藏在山洞中，沒想到這些正是鑄就佳釀的必要條件。自此，蘇格蘭威士忌酒逐漸成為全世界都知名的佳釀。在征稅的過程中，國家課以不合理的重稅，引發人們的不滿，但是聰明的納稅人利用稅法的漏洞跑到森林或山區釀酒，反而成就了遠近聞名的蘇格蘭威士忌。而相反發生在1791年至1794年的美國賓夕法尼亞州西部的威士忌暴亂，因為重稅引發了抗稅運動，那時期戰火連連，抗爭不斷，雖最后1801年托馬斯杰斐遜九人總統時取消了該稅，但戰火不斷的時期何嘗不是魚死網破的不好結果。納稅人要學會運用稅收政策，進行合法而有效的避稅―稅收籌劃。納稅人進行合理的稅收籌劃不僅可以減輕納稅人的負擔，同時也可以保證國家收入，使納稅人與征稅人之間形成良性的互動關系，實現可持續發展。
納稅人提前規劃自己的經濟活動，進行合理的納稅籌劃和稅收政策形成良好的互動關系必然會使得企業長久地立足并且獲得稅收收益使得自己更好地發展。我們通過一個成功案例的分析研究來深入理解納稅人與征稅人良好互動關系的，納稅人獲得了稅收收益，而征稅人實現了自己的宏觀經濟目標或起到了有利于社會發展的導向作用，最終形成雙贏。
青力環保設備有限公司坐落于青島膠州市工業園，始建于1958年。1999年由國營企業改制為民營股份制企業。2010年獲得國家級高新技術企業的認定，目前已獲得多個國家專利和多個國家級重點新產品，未來發展前景很好。然而在尚未確認為高新技術企業之前，由于所屬行業的性質，青力環保的生產周期較長，固定資產的處理不當等原因，其所承擔的稅負較高，企業的擴張遇到了瓶頸，為了更好地發展，企業有必要針對自己的企業生產特點進行詳細的稅收籌劃。企業通過對我國稅收政策的充分了解之后，為了能被順利認定為國家高新技術企業，對企業的進行一系列改革，其生產的產品，研究開發費用、科研開發費用、科技人員數量、高新技術產品收入都符合《國家重點支持的高新技術領域》所規定的范圍，從而享受到高新技術資格所帶來的稅收優惠并且帶來了較為明顯的節稅效應。2008年公司因為市場上出現了更為先進的同類產品，公司產品的競爭力受到削弱，在這種情況下，企業通過委托的方式委托山東大學進行非專利技術的研究與開發，并要求山東大學提供研究開發的費用支出明細。按照稅法的相關規定，企業不但能夠在當年全部扣除研究開發費的支出以減少企業應納所得額，而且還能夠按照研究開發費的50%加計扣除企業的應納稅所得額，可見，青力環保通過選擇委托開發的方式不僅使自己的產品取得競爭力，更能享受稅法規定的稅收優惠，減輕企業的稅收負擔。
在青力環保的發展過程中，面對自身稅負較大的局面，企業充分利用國家的稅收優惠政策，減輕了自己的稅負負擔。而國家則實現了自己的稅收優惠目標，調整了企業的產業結構，使得國民經濟更好的發展，企業對國家稅收政策的積極反應稅收優惠政策是合理的。因此，國家需要對稅收政策執行的效果進行評定，根據出現的問題進一步完善稅法，盡可能地減少稅法中模糊之處，通過法律的途徑來增強納稅者依法籌劃意識。
納稅人進行稅收籌劃，實際上宣傳了稅收政策，因為想要充分利用稅收政策進行稅收籌劃，必須以充分了解政策為前提，在了解并踐行的過程中，強化了稅法意識，加大了宣傳，促進了稅收優惠政策目標的實現。因此政府稅收優惠政策目標的成功實現必須以納稅人積極進行稅收優惠政策籌劃為前提，沒有納稅人積極的稅收優惠政策籌劃，政府的稅收優惠政策目標很難成功實現。所以政府應該支持和鼓勵納稅人進行稅收優惠政策籌劃，形成納稅人與征稅人良好的互動局面。
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房地產業開發周期長，業務復雜而且要占用大量的資金。而房地產的銷售作為投資者回收成本和獲取收益的關鍵環節，其銷售狀況直接關系到房地產投資回報率的高低。因此，運用合理的納稅籌劃方法，正確處理房地產銷售活動中的定價以及銷售方式的選取等問題，合理合法地降低企業稅收成本，對于房地產企業而言具有重要意義。
一、房地產銷售中的納稅籌劃
(一)努力控制房地產增值率
土地增值稅以納稅人轉讓房地產所取得的增值額為計稅依據。土地增值額為納稅人轉讓房地產所取得的收入減去稅法規定的扣除項目金額后的余額。其計算公式為：土地增值額=轉讓房地產的總收入-扣除項目金額。扣除項目有：取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉讓房地產有關的稅金等。
《土地增值稅暫行條例》規定，土地增值稅實行四級超額累進稅率即：(1)增值額未超過扣除項目金額50%的部分， 稅率為30%；(2)增值額超過扣除項目金50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；(3)增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；(4)增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。除此之外，該條例還特別規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅。因此，降低房地產銷售中的土地增值稅負擔的關鍵，就是控制房地產的增值率，在足額計算扣除項目的基礎上，特別注意在制定房地產的銷售價格時，對處于土地增值稅臨界點附近的情況，事先一定要進行必要的籌劃。
需要特別強調的是，按照現行規定，房地產的增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅，從而使土地增值稅負擔在增值率為20%時出現大幅度跳躍。因此，在待出售的房地產增值率在20%左右時，要求房地產企業更應該高度關注。現舉例說明如下：
某房地產開發企業打算銷售5000平米的商品房，預扣除項目的金額為840萬元，現有兩種銷售方案可以選擇，一是按照2000元/平米的價格出售；二是按照2100元/平米的價格出售。如果企業選擇了第一個方案，房地產的增值稅率為： 19.05%[（2000×5000－840）÷840]，小于20%的起征點，這時企業不需要繳納土地增值稅，企業最后所得的利潤為160萬元。如果企業選擇了第二個方案，所得房地產的增值稅率為25%，這時企業就需要繳納土地增值稅，所交納土地增選 為63萬元，這時該企業所得的利潤為147萬元，看似企業的銷售價格提高了，但相比之下企業的利潤卻下降了13萬元，這時再考慮到營業稅的因素，兩種方案下所得利潤的差別就會更大。
(二)設立獨立核算的銷售公司
以上方案的選擇需要企業控制和降低房產銷售價格來獲得免征點，從而降低土地增值稅負擔的問題，但是這個方案僅局限于企業降低其銷售價格。因此，通過房地產企業研究分析得出，如果房地產企業將自己的銷售部門分離出來，并設立為獨立核算的房地產銷售子公司，這樣就能使房地產企業采用較高的價格來進行房地產銷售，又能夠合理地降低企業的土地增值稅負擔。
現仍按以上方案為例，假設該房地產開發企業計劃以2400元/平米的價格出售5000平米的房產，預扣除項目的金額為840萬元，這時房地產的增值率為42.86%，企業所需繳納的土地增值稅為108萬元，此時，房地產企業還需要繳納銷售不動產的營業稅60萬元[2400×5000×5%]，城市維護建設稅和教育費附加6萬元[60×（7%＋3%）]，印花稅忽略不計，合計繳納稅款174萬元，最后該房地產開發企業所得的稅后凈利潤為186萬元。
而如果該房地產開發企業這時要將銷售部門分離出來，設立獨立核算的銷售子公司，如果這時房地產企業將商品房以1800元/平米的價格銷售給該銷售子公司，這時如果銷售公司仍以2400元/平米的價格對外銷售，則對于該房地產開發企業來說就不需要繳納土地增值稅，利潤為60萬元，需要繳納的營業稅45萬元，城建稅及教育附加4.5萬元，稅后利潤為10.5萬元；而此時對于從該房地產開發企業中分享出來的銷售子公司所實現銷售利潤為300萬元，所需繳納營業稅60萬元[2400×5000×5%]，城建稅及教育附加6萬元，其稅后凈利潤為234萬元，甲公司和銷售子公司共計實現凈利潤244.5萬元，可見，房地產企業在通過設立銷售公司比原銷售計劃多實現凈利潤58.5萬元。
另外，房地產開發企業在房產銷售中，除了可以將自己的銷售部門分離出來設立銷售子公司外，企業還可以和其他房地產銷售公司達成協議進行銷售轉移來達到好的籌劃效果。當然，房地產企業在應用這中方案時還應考慮到納稅籌劃的成本，如房地產企業不論是將銷售部門分離出來設立獨立核算子公司或者是尋求別的房地產銷售公司訂立協議時都應結合企業自身的實際情況，考慮納稅籌劃的成本。
(三)變房地產銷售為投資
按照現行稅法規定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，而且自2003年1月1日起，對于以不動產投資入股后轉讓股權的行為，不再征收營業稅。這種規定為房地產企業開展納稅籌劃提供了空間。
如果房地產的購買方是具備一定條件的企業或公司，則可以考慮先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。仍以甲企業為例，甲企業欲出售5000m2的住房給乙企業，如前所述，如果以2400元/m2的價格直接出售，需要繳納土地增值稅108萬元，繳納營業稅60萬元，城市維護建設稅和教育費附加6萬元。而如果甲企業與購買方乙企業達成協議，甲企業先以該房產向乙企業進行股權投資，稍后再以1200萬元的價格向乙企業轉讓該股權，則可以合法合理地免除了60萬元的營業稅和6萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業參與籌劃的積極性，甲企業可以做出一些讓步，給予乙企業一定的利益補償，但是其數額應以甲企業節約的稅款66萬元為限。
二、結束語
綜上所述，納稅籌劃的目標不僅僅是降低企業某一稅種或者整體的稅后負擔，還在于提高企業的稅后凈利潤以及企業價值的穩定增長。房地產企業在進行房屋銷售的納稅籌劃時，事先要進行必要的成本收益分析，并注意風險的防范與控制，進行綜合性的考慮，只有這樣才能夠充分發揮納稅籌劃的作用。當然，在進行房屋銷售的房地產稅收籌劃時，事先要進行必要的成本收益分析，并注意風險的防范與控制，進行綜合性的考慮，只有這樣才能夠充分發揮房地產稅收籌劃的作用。
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關鍵詞 ：納稅籌劃；風險；收益；平衡
納稅籌劃是企業對當前以及未來生產經營活動中稅務的一個整體規劃，旨在通過合理合法的方式運用相應的稅收政策以達到獲得未來現金流量的流入或者減輕企業稅負支出的目的。
一、納稅籌劃的風險
納稅籌劃的風險就是指企業在進行納稅籌劃時，可能面臨眾多環境因素、政策因素、企業內部控制因素的不確定性，而使企業無法對未來的經營結果進行一個合理預期或者無法對宏觀環境中的政策導向進行準確判斷，致使稅收籌劃活動對企業稅負影響的不確定性，甚至發生違背法規的風險。企業開展納稅籌劃時，需要緊密結合當前的稅收政策，對企業的稅負進行合理的規劃。納稅籌劃的風險是必然存在，找到防范和控制納稅籌劃風險的最佳方法，對企業的戰略發展有很大裨益。
（一）判斷風險。企業的經營環境、財務環境、外部環境都在變化之中，企業在預先做出納稅籌劃方案時，可能會因為無法預估的因素導致環境發生重大變化致使判斷失誤，甚至可能加重稅負的風險。企業所得稅法并沒有明確對“支出稅前扣除的合理性”進行具體的解釋，而這依賴于納稅人的主觀判斷，卻可能與稅務機關的判斷相左的風險。
（二）稅收政策變動風險。納稅籌劃必須依賴于稅收政策，而稅收政策的制定和變更與政府息息相關，企業運用稅收政策進行納稅籌劃的效果與政府對政策的“剛性”有關?？赡艽嬖谄髽I已經制定未來一段會計期間的所得稅籌劃方案，而稅收政策的變動會引起企業偏離預期的風險。目前我國稅制體系還不完善, 政府在實時根據市場情況調整稅收政策,意味著籌劃方案面臨著諸多不確定性因素,政策的變化很有可能會影響企業稅收籌劃的期望值和收益。原本目標是合理進行納稅籌劃, 政策變化后可能會被認定為偷稅。
（三）籌融資風險。籌融資風險是指企業希望在融資籌資時盡量使用負債方式可以在稅前扣除相應成本來達到減輕稅負的目的，而過多的負債又會對企業的形象造成不利影響，致使股東對企業失去信心，而企業的品牌形象又是軟資產中不可估量的重要組成部分，致使企業的所有者權益減少、企業的戰略目標無法達成的風險。
（四）戰略風險。戰略風險主要是企業在戰略目標制定過程中由于信息不完全或者不對稱無法準確進行戰略方案的評估和選擇，致使經營結果與企業預期相背離，而納稅籌起到反作用的風險。
二、納稅籌劃的收益
納稅籌劃的收益，就是納稅籌劃人員運用相應知識以及各種稅收政策開展納稅籌劃活動而給企業帶來的未來經濟利益的流入或者相對減少的稅收支出。
（一）減輕稅負。企業進行納稅籌劃的目的是實現稅后利潤最大化。在我國25%的企業所得稅稅率下，稅款是構成企業成本的重要部分, 因此通過納稅籌劃產生的節稅金額可以認為是企業相對的收益。
[例]某公司需籌資1000萬元資金用于新產品的研發，可以通過發行股票或企業債券的方式，假設債券年利率為8%，股息支付率為6%，每年末付息一次。企業息稅前所得為1200萬元，企業所得稅稅率為25%。
發行債券：企業的凈收益＝（1200－1000×8%）×（1-25%）＝840（萬元）
發行股票：企業的凈收益＝1200×（1-25%）×（1-6%）＝846（萬元）
可見，發行債券雖可在稅前扣除利息費用80萬元，少繳納企業所得稅20 萬元，卻導致公司股東少取得凈收益846－840＝6（萬元）。
（二）現金流量收益。企業運用相應的稅收政策，通過選擇適當的會計核算方法，把本期應納稅款遞延到以后各期繳納。這種收益可使企業減少借款或者將剩余資金用于短期放貸，可以看成是企業從政府取得的一種無息貸款，有利于企業現金的周轉。
[例]假設某企業的年投資回報率為8%，預計未來三年所取得的稅前所得相同。如果稅法規定平均、遞增、一次繳納三種方案可供選擇。
三年預計稅收總額=1500萬元
將預期稅收以公司目標投資收益率為折現率折算成現值
（1）平均法：500+500×PVIF(8%,1)+500×PVIF(8%,2)=1391.6萬元
（2）遞增法：500×PVIF(8%,1)+1000×PVIF(8%,2)=1320.25萬元
（3）一次法：1500×PVIF(8%,2)=1285.9 萬元
企業一定時期內的納稅絕對總額都是1500 萬元，但由于貨幣的時間價值，遞增法和一次法就如同取得一筆無息貸款，納稅人在本期有更多的資金用于投資，將來獲得更大的投資收益，相對節減了稅收。
（三）整體核算收益。納稅籌劃是一項系統工程，涉及會計、金融、稅務、管理等方面的知識，需要考慮各方面的綜合因素，整體來進行分析核算，選擇最優方案。
個人、行政單位也可以通過納稅籌劃來減輕所得稅。以稿酬個人所得稅為例。稿酬所得以個人每次取得的收入，定額或定率減除規定費用后的余額為應納稅所得額，適用20%的比例稅率，并按規定對應納稅額減征30%，故其實際稅率為14%，計算公式為：
（1）每次收入不超過4000 元的：應納稅額=（每次收入額－800）×20%×（1－30%）
（2）每次收入在4000 元以上的：應納稅額= 每次收入額×（1－20%）×20%×（1－30%）
[例]某高校教材編委會出版一本新書，由A 教授主編，參編人員7人。稿酬所得共16000元，欲使總納稅最小稿酬的分配方法。
（1）均分：每人2000 元，應納稅：（2000-800）×20%×（1－30%））×8=1344元
（2）參編人員每人800 元，主編10400元，應納稅：10400×（1－20%）×20%×（1－30%）=1164.8元
在介于800 元的臨界點時，不用繳納所得稅，因此兩種分配方法整體繳納的個人稿酬所得稅不同。若以整體考慮，應選擇第二種納稅方式，稅負最輕；若從個人考慮，應選擇第一種納稅方式，收益最大。
在稿酬所得發生變化，以4000 元為臨界點，是否兩種分配方法繳納的所得稅依舊相同呢？
沿用上例條件，僅將稿酬所得改為40000元。
（1）均分：每人5000 元，應納稅：5000×（1－20%）×20%×（1－30%）×8=4480元
（2）參編人員每人4000 元，主編12000元，應納稅：（4000-800）×20%×（1－30%）×7+12000×（1－20%）×20%×（1－30%）=4480元
可知兩種分配方式整體繳納的所得稅是相同的，這并非偶然。經過大量數據的驗算得出，以4000 元為臨界點，無法通過分配來減輕稅負。納稅籌劃在此種情況下是受到局限和制約的。
三、納稅籌劃收益與風險的平衡
（一）加強企業內部的平衡
1.完善企業內部稅務制度。企業的收益會受到銷售收入、利息支付、成本支出以及期間費用等因素的影響，企業應建立完整、規范的稅務管理制度，如增值稅發票的審核、企業所得稅的核算，加強對各項稅務的監控，才能更高效的開展納稅籌劃活動。
2.加強風險監管。大中型企業可設立專門的稅務風險管理部門，并建立一套完善的風險預警系統，對籌劃過程中存在的潛在風險進行實時觀測和監控。
3.綜合考慮。企業價值最大化應納入企業的整體投資和經營戰略，綜合運用稅收籌劃知識，不僅僅著眼于個別稅種，也不能只以節稅為基準。根據企業實際情況，做出多種備選方案，并進行專業評估，選擇以整體利益為重，而不是稅負最輕的方案。企業開展納稅籌劃應綜合考慮、全面權衡。
4.遵循成本收益原則。實現收益最大和成本最低的雙贏目標。納稅籌劃既要考慮直接成本，也要考慮間接成本，如放棄的其他方案所帶來的機會成本。只有當納稅籌劃方案的收益大于成本時才是合理可行的。
（二）加強外部的平衡
1.正確理解納稅籌劃的含義。企業的納稅籌劃必須是合法的，這是與偷稅最本質的區別，要全面的理解稅法以及相關的政策，并關注政策的導向和變化趨勢。而納稅籌劃必須與稅收政策的導向性相符合，企業可以利用相應的稅收優惠政策來進行納稅籌劃，注重宏觀經濟時局。
2.建立稅收政策數據庫，及時關注、廣泛收集政府稅務政策變化信息，并根據稅務政策的變化，及時調整稅務籌劃方案，使稅務籌劃處于合法狀態。納稅籌劃雖然具有一定的規律性，但企業所處的經濟環境千差萬別，并且稅收政策和納稅籌劃處于變化之中，這就要求企業在進行納稅籌劃時，要根據自身具體情況，制定切合實際的納稅籌劃方案，并保持適度的靈活性。全面、準確地把握稅收政策是規避納稅籌劃風險的關鍵。
3.計量不確定因素。企業應將納稅籌劃中影響最終效果的不確定因素加以分析考慮，確定影響程度，并采用樹形分支法分別制定出不同的應對措施，以及時反饋信息和規避風險。
參考文獻：
[1]李曉永.納稅籌劃的風險與收益分析[J].財會月刊,2007(33).
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02
一、稅收征納主體關系和稅務籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關系理論描述
稅收法律關系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務機關。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關系中的地位體現了一個國家稅收法制水平的高低。 “稅收債務關系說” 是反映稅收法律關系的基本理論學說，強調人民和國家與人民在基本法律地位上的平等，強調征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關系中都嚴格按照稅法的規定平等地行使權力和履行義務。國家作為人民的服務者，納稅主體的權利得到了切實保障，從而構建了一個獨立平等、公平公正的稅收征納關系。我國的稅法強調，作為征稅主體的稅務機關和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權利，互負義務，這是稅收法律關系中最實質的東西。
在稅收征納關系中，征納雙方之間的關系是分配與再分配之間的關系，二者存在此消彼長的關系。作為征稅主體的稅務機關運用強大的國家權力來保障國家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業可支配利益存在沖突，但是我國國家利益和個人利益從根本上是一致的。在西方國家，納稅和民利是相對應的，而我國歷史上缺乏民主法制的傳統，權力本位的影響長期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發稅收征管中很多問題，通常是稅務機關在尊重和保護納稅人的合法權益方面以及納稅人規避納稅義務方面存在著很多的問題，因此，正確認識征稅人和納稅人之間的關系對于構建和諧的稅收征管制度、保障國家利益和個人利益的統一性具有重要的意義。
（二）稅務籌劃涵義解析
稅務籌劃又稱節稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實際納稅義務發生之前，通過設計或規劃自身經營、交易及財務事項，使自身稅負得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務籌劃是一項專業性很強的綜合性涉稅理財活動，涉及稅收、會計、財務、企業管理等多方面的知識技能。稅務籌劃充分順應國家的政策導向，符合國家立法意圖，是國家倡導的企業行為，同避稅、偷逃稅有著本質的不同。因為可達到降低稅負或延遲納稅，實現稅后利潤最大化，因此，進行稅務籌劃對任何企業納稅理財都有重要意義，同時稅務籌劃理論和實踐的發展可以推進國家稅收法律制度更趨完善。
稅務籌劃在西方國家得到法律界和政府當局的認同，從西方引進我國，大約是在 20世紀90年代中葉。 近幾年，隨著我國市場經濟的不斷發展以及稅收環境的日漸改善，我國企業的稅務籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務籌劃符合國家立法精神，但是，稅務籌劃是一個綜合多方面知識技能的涉稅高級理財活動，如果操作失當而不被稅務機關認定將會受到嚴厲懲處。因此，在實際稅收征管中稅務籌劃是有風險的，主要源于征納雙方有限理性的風險。從經濟學角度來看，由于在現實生活中諸多不確定因素的存在，經濟主體表現為有限理性。在稅務籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機制、知識結構和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對稱等因素的影響，使得雙方難以協調各自行為并在實現自身利益最大化的過程中達成一致，從而導致稅務籌劃風險，構成籌劃風險的因素主要包括：
1.納稅人的稅務籌劃成本。稅務籌劃具有收益性，作為高級理財活動，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風險。稅務籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設計、實施籌劃方案而發生的人力、財力、物力的耗費；二是機會成本，即納稅人如果不實施某一項籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風險成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經濟損失及所須承擔的法律責任。
2.稅務機關對稅務籌劃方案的認定。稅務籌劃具有合法性，然而，稅務籌劃方案實施結果如何、能否給納稅人帶來節稅收益，很大程度上取決于稅務機關對納稅人籌劃方案的認定。如果稅務機關不認定納稅人的方案，那么稅務機關會將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務機關處罰。
二、基于稅收征納主體關系的稅務籌劃博弈均衡分析
作為理性經濟人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價值取向，二者之間的信息不對稱主要表現在企業無法準確預測稅務機關對企業稅務籌劃行為的認定態度，而稅務機關不可能完全掌握企業所有真實的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業納稅主體與稅務機關成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協議的條件下實現一種理想狀態，即“納什均衡”。假定企業所處的環境是一個穩定的市場經濟環境，博弈雙方是企業和稅務機關。當企業選擇開展稅務籌劃或不開展稅務籌劃，稅務機關具有進行稅務稽查或不進行稅務稽查兩個選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務機關客觀上對企業開展稅務稽查存在不確定性，并且，稅務機關認定企業的稅務籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業，局中人（2）稅務機關。
2.博弈雙方的策略：企業行動選擇為籌劃或不籌劃，稅務機關行動選擇為稅務稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業開展稅務籌劃的直接成本為C1，機會成本為C2，企業稅務籌劃不被稅務機關認定的風險成本為C3，企業稅務籌劃的節稅收益為T；稅務機關進行稅務稽查的稽查成本為C，稅務機關開展稅務稽查的概率為P1，則不開展稅務稽查的概率為1-P1，稅務機關開展稅務稽查的情況下，對企業稅務籌劃認定概率為P2，對企業稅務籌劃不認定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業選擇籌劃或不籌劃，稅務機關選擇稅務稽查或不稽查時的綜合期望收益如下：
①企業選擇稅務籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業不選擇稅務籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務機關開展稅務稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務機關不開展稅務稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當企業選擇稅務籌劃并且稅務機關開展稅務稽查時，令：EU1=EU2，得出企業稅務籌劃被認定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業稅務籌劃不被認定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見，當P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業和稅務機關雙方期望收益達到理想的均衡狀態，即EU1=EU2；當P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業稅務籌劃的期望收益大于稅務機關稅務稽查的期望收益即EU1>EU2，企業應選擇稅務籌劃策略；當P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業稅務籌劃的期望收益小于稅務機關稅務稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結論
1.納稅企業稅務籌劃收益與稅務機關稽查成本呈反向關系。稅務稽查成本越高，稅務機關稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱，這時企業稅務籌劃的被認定的概率就會增大，稅務籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業稅務籌劃收益與不被稅務機關認定的風險成本呈反向關系。稅務機關不認定企業稅務籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業選擇稅務籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時納稅人就會傾向不選擇稅務籌劃。
從以上分析可以得出結論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設下，當企業選擇稅務籌劃并且稅務機關開展稅務稽查時，博弈的關鍵點在于納稅企業的稅務籌劃能否被稅務機關認定，這就關系到 “納什均衡” 理想狀態的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務籌劃中才能達到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國稅務籌劃現狀評價
西方國家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長期博弈實踐中，促進了稅務籌劃在西方國家市場經濟蓬勃發展，同時又推動了稅收法律制度趨于完備。由于我國市場經濟體制的建立時間短，1994年我國才建立起比較適應市場經濟需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業出于自身利益考慮稅務籌劃意識日趨強烈，但由于納稅人整體稅務籌劃水平較低，稅務籌劃實踐處于初級階段；另一方面，作為征稅主體的稅務機關為確保國家稅收，稅務稽查日趨嚴謹，但由于稅務機關人員執法觀念和專業素質參差不齊，影響執法的公正性，沖擊了我國稅務籌劃實踐的和諧性和統一性。
我國正處于經濟轉型期，國家稅制變動頻繁且復雜。在經營能力和外部環境既定的情況下，政府稅收與企業可支配利益是一個相互消長的關系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務籌劃實踐能夠促進稅收法律體系不斷完善，因此，推動當前落后的稅務籌劃實踐向更高層次發展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動我國稅收法律制度的建設和市場經濟的健康發展。
四、和諧稅收征納主體關系下的稅務籌劃發展路徑
（一）加強稅務籌劃意識，建立和諧的稅收征納關系
征納雙方正確認識稅務籌劃，有利于構建和諧的稅收征納關系。稅務籌劃反映了國家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務籌劃收益性的同時，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風險；稅務機關在執法過程中對稅務籌劃的認識需要上升國家宏觀調控的高度，以“為納稅人服務”的意識，主動參與到納稅人稅務籌劃的過程中，充分調動納稅人的主動性，積極性和創造性。這樣不僅有助于國家立法意圖的實現和政策的落實，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發揮稅收調控經濟的杠桿作用，優化資源配置和理順收入分配。
（二）構建稅務籌劃績效評估指標體系，完善稅務籌劃制度
由于外部環境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應該建立微觀層面的稅務籌劃制度應對稅務籌劃風險，在稅務籌劃實踐中逐步構建企業稅務籌劃績效評估指標體系進行稅務籌劃風險管理；政府在稅務籌劃實踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵納稅人在政府宏觀層面稅務籌劃的框架下積極實施微觀層面稅收籌劃。我國政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務工程，在這樣信息化的綜合平臺上，循序漸進地建立稅務籌劃績效評估指標體系數據庫，構建稅務籌劃方案信息的全程溝通機制，通過現代網絡手段實現稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業稅務籌劃在稅務機關的監管下糾偏查錯，保證籌劃方案的穩步實施，實現征納雙方共贏局面。以此充分發揮社會監督的職能作用，保障國家和納稅人個人利益在根本上的一致。
（三）培養稅務籌劃專業人才，提高稅務籌劃技術水平
稅務籌劃是一項專業性很強的綜合性涉稅理財活動，要求稅務籌劃人員應具備扎實的理論功底和豐富的實踐經驗，必須熟悉稅收政策、法規，對納稅人涉稅經濟行為有充分了解，對稅務籌劃方案的運行效率和效果及其被稅務機關認可的程度有準確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會相關范圍內包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實踐的研究，培養稅務籌劃專業人才，保證稅收籌劃的權威性和可靠性，對于稅務籌劃實踐中出現的問題應該反復論證，及時反映在國家立法中，由此推動我國稅收法律制度建設和稅務籌劃水平發展。
參考文獻：
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（1）：24-28.
為了便于比較分析，統一計算口徑，現假定有一家盈利的甲農貿企業，適用的企業所得稅率為25%，增值稅率為13%，城市維護建設稅率（以下簡稱“城建稅率”）為7%，教育費附加率為3%。該企業欲購進1，000公斤蘋果，16元/公斤（含稅），之后以20元/公斤（含稅）出售給乙企業，假設不考慮其他因素，逐一計算分析不同渠道購進農產品時甲企業的稅負。
（一）對于從個體工商戶購進農產品沒有取得正規發票的稅收負擔分析
根據《稅收征收管理法》第二十一條規定：單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。再結合《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
如果甲企業從某家個體工商戶購進1，000公斤蘋果沒有取得增值稅專用發票，那么增值稅就無法進行正常抵扣，計算企業所得稅時進貨成本也不能結轉扣除，企業的稅負異常沉重。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應交企業所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09]×25%=4，367.26（元）
4、應交稅費合計
2，300.88+230.09+4，367.26=6，898.23（元）
以上各項應納稅費占蘋果采購金額16，000元的43.11%，稅負之高真令人咋舌。
（二）對于從批發或零售企業購進農產品取得普通發票的稅收負擔分析
如果甲企業在商品批發或零售市場上采購1，000公斤蘋果，但僅能取得銷貨單位開具的增值稅普通發票，那么，增值稅照樣不能正常抵扣，但在計算企業所得稅時，由于有正規貨物采購發票，含稅成本可以全額結轉扣除。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應交企業所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09-16，000]×25%=367.26（元）
4、應交稅費合計
2，300.88+230.09+367.26=2，898.23（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的18.11%，比第一種無票情形少繳稅費4，000元，相對減輕了企業稅負。
（三）對于從商貿企業購進農產品取得增值稅專用發票的稅收負擔分析
如果甲企業自某家商貿企業購進1，000公斤蘋果，價格不變，取得了增值稅專用發票，那么一切問題都迎刃而解。甲企業既能正常抵扣增值稅，且在計算企業所得稅時不含稅成本也能結轉扣除。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16÷（1+13%）×13%=460.17（元）
2、應交城建稅及教育費附加
460.17×（7%+3%）=46.02（元）
3、應交企業所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-46.02-1，000×16÷（1+13%）]×25%=873.45（元）
4、應交稅費合計
460.17+46.02+873.45=1，379.64（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的8.62%，比第二種情形取得普通發票少繳稅費1，518.59元，進一步減輕了企業稅負。
（四）對于從農業合作社購進免稅農產品的稅收負擔分析
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第五條第三款規定：購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。
可抵扣的進項稅額=買價×13%（扣除率）
基于上述稅收政策的規定，如果甲企業自某家農業合作社購進1，000公斤蘋果，價格不變，并自該合作社取得了免稅農產品銷售發票，各項稅費負擔如下。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16×13%=220.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
220.88×（7%+3%）=22.09（元）
3、應交企業所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-22.09-1，000×16×（1-13%）]×25%=939.26（元）
4、應交稅費合計
220.88+22.09 +939.26=1，182.23（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的7.39%，比第三種情形取得增值稅專用發票少繳稅費197.41元，企業稅負明顯減輕。
（五）對于從農業生產者個人購進農產品的稅收負擔分析
根據增值相關條例及實施細則和發票管理辦法的相關規定，有收購業務的工業企業和商業企業，向農業生產者個人收購屬于《關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）中所列農業產品的業務，可以向主管稅務機關申請領購并針對其收購業務開具《農業產品收購發票》。
假定甲企業符合上述稅收政策，向農業生產者個人收購免稅農產品時，已向主管稅務機關申請領購了《農業產品收購發票》，那么，甲企業就可以像自農業合作社購買農產品一樣計算增值稅及其他稅費，實際稅負同“自農業合作社購進免稅農產品”，在此不再贅述。
二、選擇合適渠道購進農產品稅收籌劃思路
有比較才會有鑒別，通過上面的對比分析不難發現，屬于增值稅一般納稅人且盈利性的農貿企業，自外部購進農產品因渠道不同企業實際稅負可謂大相徑庭。在農產品購進價格相同的情況下，無法取得發票時稅負最高，其次是僅取得了普通發票，再次是取得了增值稅專用發票，最理想的情況是自農業生產合作社購買或者從農業生產者個人手中購進后，準備好相關資料到當地主管稅務機關申請領購并開具農業產品收購發票。
這就要求我們農貿企業的廣大財務工作者，在本企業對外采購農產品之前針對不同渠道的稅負進行全面系統的分析，并結合本企業實際情況提出可行的稅收籌劃方案以供領導參考，積極維護企業正當合法的經濟利益。在遵紀守法的前提下，通過行之有效的稅收籌劃方案減少企業稅費開支，為企業開源節流創造管理效益。
三、企業在實際稅收籌劃過程中的注意事項
（一）不違法性
國家為了鼓勵農產業快速發展的需要，針對不同地區、不同農產品品種適時出臺了多種稅收優惠政策和試行條文。這就要求我們在運用稅收籌劃時必需掌握相關政策文件，不能違反稅法或對稅收政策理解錯誤的情況單純為了企業節稅而做出違法行為。應熟知，稅收籌劃與偷稅、漏稅、欠稅，以及騙稅有者本質的區別，切不可將二者混同。
（二）事先性
事先性是指稅收籌劃在納稅義務發生之前對涉稅事項所做的規劃和安排。在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，企業在交易行為發生之后才產生貨物和勞務稅納稅義務；在收益實現或分配之后才產生所得稅納稅義務；在財產取得之后才產生財產稅納稅義務等，這就要求我們農貿企業的財務人員在本企業對外采購農產品之前，因地制宜向領導提出各種渠道購進農產品稅收負擔的比較分析方案，指引領導做出正確的決策。
（三）風險性
按照《財政部、國家稅務總局、建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅字[1999]278號)的規定，對出售自有住房并擬在現住房出售1年內按市場價重新購房的納稅人，其出售現住房所繳納的個人所得稅應先以納稅保證金形式繳納，再視其重新購房的金額與原住房銷售額的關系，全部或部分退還納稅保證金。
假設在2009年2月份黃先生買了一套價值100萬元的B住房(系普通住房)。按照《財政部、國家稅務總局、建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》的規定，黃先生出售住房一年內重新購房，而且購房金額等于原住房銷售額，應該全部退還納稅保證金。個人購買普通住宅，在3％稅率基礎上減半征收契稅，黃先生購買這套房屋的成本為100+100×1.5％＝101.5(萬元)。同時黃先生應該得到19萬元的退稅。
2009年3月份黃先生將B住房以100萬元的價格賣出，這時黃先生應該繳納的個稅為0，也不用繳納營業稅。
按照《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2006]108號)的規定，對轉讓住房收入計算個人所得稅應納稅所得額時。納稅人可憑原購房合同、發票等有效憑證，經稅務機關審核后，允許從其轉讓收入中減除房屋原值、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用。納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關可根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條的規定，對其實行核定征稅。即按納稅人住房轉讓收入的一定比例核定應納個人所得稅額。具體比例由省級地方稅務局或者省級地方稅務局授權的地市級地方稅務局根據納稅人出售住房的所處區域、地理位置、建造時間、房屋類型、住房平均價格水平等因素，在住房轉讓收入1％～3％的幅度內確定。由于黃先生擬轉讓的房產沒有發生增值，黃先生選擇據實征收個人所得稅比較好，因為選擇據實征收，黃先生繳納的個人所得稅為0；如果選擇核定征收要繳納個人所得稅1萬。按照《北京市地方稅務局轉發國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》(京地稅個[2006]348號)的規定，對于納稅人未能提供完整、準確的有關憑證，不能正確計算應納稅額的，可以采取核定征稅。核定征收率暫按1％執行。
按照《國務院辦公廳關于促進房地產市場健康發展的若干意見》([2008]13l號)和《財政部、國家稅務總局關于個人住房轉讓營業稅政策的通知》(財稅[2008]174號)的規定，自2009年1月1日至12月31日，個人將購買不足2年的非普通住房對外銷售的全額征收營業稅；個人將購買超過2年(含2年)的非普通住房或者不足2年的普通住房對外銷售的按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業稅；個人將購買超過2年(含2年)的普通住房對外銷售的免征營業稅。黃先生應該繳納的營業稅及附加為0，因為住房的銷售收入為100萬元，購買房屋的價款也為100萬元。
從以上分析我們可以看出，黃先生買賣B住房的收益為－1.5萬元。因為買B住房花去101.5萬元，而賣出B時只得到100萬元，但通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－101.5+100=17.5(萬元)。
以上的分析是假設房價基本穩定的情況下得出的，現假設房價有所上漲，假設黃先生以110萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業稅及附加為；(110－100)×5.5％=0.55(萬元)，繳納的個稅為110×1％=1.1(萬元)。這是黃先生買賣B住房的收益為110－101.5－0.55－1.1=6.85(萬元)。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19+6.85=25.85(萬元)。
現假設房價有所下跌，假設黃先生以90萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為90－101.5=-11.5(萬元)。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－11.5=7.5(萬元)。
假設黃先生以82，5萬元的價格將B住房賣出，這時應該繳納營業稅及附加為0，繳納的個稅為0。這時黃先生買賣B住房的收益為82.5－101.5=-19(萬元)。通過這樣的買賣可以退還當初將受贈的A住房轉讓時的個人所得稅19萬元，這樣總體算下來，黃先生的收益為19－19=0(萬元)。也就是說本案例中B住房只要能以82.5萬元以上的價格賣出，黃先生就有收益。
中圖分類號：F713.3文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）07-0014-02
現行增值稅的適用范圍尚未擴展到社會的所有經濟活動，例：對交通運輸業、建筑業、郵電通信事業，文化體育業、服務等行業不征收增值稅，而征收營業稅。而納稅人在生產經營中，企業不可能單一地從事增值稅規定的項目，也不可能單一地從事營業稅規定的項目，形成了兼營或混合銷售行為，由于增值稅與營業稅的稅率不同，從而為進行納稅籌劃提供了可能。
一、對兼營不同稅率的貨物或應稅勞動的納稅籌劃
所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務。例：某商業企業既銷售稅率為17%的家電產品，又銷售稅率為13%的農機產品，既從事增值稅應稅貨物和勞動的銷售，又從事營業稅應稅勞務的行為。按稅法規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞動，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。以上稅法規定，納稅人可以選擇是否分開核算，來籌劃是繳納增值稅還是繳納營業稅。
按照增值稅納稅人與營業稅納稅人的計稅原理來看，增值稅的計算是以不含稅的銷售額為計稅基數的，一般納稅人是以增值額為計稅基數的，而營業稅是以營業額為計稅依據。一般情況下，假如企業是小規模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和本企業所適用的營業稅稅率，如果企業適用的營業稅稅率高于增值稅含稅征收率，則選擇不分開核算。反之，則選擇分開核算有利。假如企業是增值稅一般納稅人，因增值稅進項稅額可以得到抵扣，而營業稅可以抵扣的項目很少，通常情況下選擇分開核算，分別核算更有利。
二、混合銷售行為下，選擇有利于納稅人的稅種
所謂混合銷售行為是指一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務。出現混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的。也就是說，非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者是緊密相連的從屬關系。
對于混合銷售行為來說，如果發生混合銷售行為的企業同時兼營非應稅勞務，應分析應稅勞務的營業額是否超過總銷售額的50%，如果非應稅勞務年營業額大于總銷售額的50%，則該混合銷售行為不繳納增值稅，反之則交營業稅。納稅人在進行納稅籌劃時，是選擇作為增值稅納稅人還是營業稅納稅人，可以通過增值率判斷法進行判斷。
從增值稅與營業稅的計稅依據來看，一般納稅人增值稅是以增值額作為計稅基礎，而營業稅納稅人是以營業額作為計稅基礎。在銷售價格一定的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小，對于增值率高的企業，因可抵扣率較低，選擇營業稅納稅人有利，對于增值率低的企業，可抵扣率較高，選擇增值稅納稅人有利。在增值率達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數值我們稱之為無差別平衡點增值率。
增值率=[SX(]增值額[]銷售額[SX)]
一般納稅人的應納增值稅=銷項稅額-進項稅額
A:當銷售額含稅時
一般納稅人應納增值稅稅額=[SX(]含稅稍售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率-[SX(]含稅購進額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率=[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率
應納營業稅稅額=含稅銷售額×營業稅稅率
當兩者稅負相等時，其增值率為無差別平衡點增值率。即：
[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額×營業稅稅率
當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，則含稅銷售額無差別平衡點增值率為：
[SX(]含稅銷售額[]1+17%[SX)]×17%×增值率=含稅銷售額×5%
增值率=34.41%
即銷售額和購進額為含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，
增值率＞34.41% 選擇營業稅納稅人
增值率＜34.41% 選擇增值稅納稅人
增值率=34.41% 繳納營業稅和增值稅相等。
B: 當銷售額不含稅時：
一般納稅人應納稅稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率－不含稅購進額×增值稅稅率
=不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率
應納營業稅稅額=不含稅銷售額×營業稅稅率
不含稅銷售額無差別平衡點增值率為：
不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率=不含稅銷售額×營業稅稅率
當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時
不含稅銷售額×17%×增值率=不含稅銷售額×5%
增值率=29.41%
即銷售額和購進額為不含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，
增值率＞29.41%選擇營業稅納稅人
增值率＜29.41%選擇增值稅納稅人
增值率＞29.41%繳納營業稅和繳納增值稅稅負相等
同理得下表：
無差別平衡點增值率
三、將混合銷售中征收營業稅的業務單獨經營，分別核算，分別納稅
企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，經常還會收取一些價外收入。例如用自己的運輸工具運送商品收取的運費、裝卸費等。按照稅法規定，這些價外收入屬于混合銷售行為，應并入銷售額，計征增值稅，這些收入因可抵扣的項目少，從而會增加企業的納稅負擔。而有些企業這類業務量較多，為了提高服務質量而配備了較多的運輸工具，并且混合銷售行為占有較大比重。此時，企業可以采取分立或分散的形式專門設立獨立核算的運輸公司，企業的采購，銷售的運輸業務交由運輸公司承擔，則生產公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業稅，在生產淡季，運輸公司還可以對外提供運輸服務，提高車輛的使用效益。
對兼營或混合銷售的業務，還可以通以延緩納稅期限，減少計稅依據，銷售折扣等方法進行納稅籌劃，為企業獲得更多的經濟利益。
