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第一條 為了加強水資源管理，促進水資源的開發、利用、配置、節約和保護，根據《中華人民共和國水法》、國務院《取水許可制度實施辦法》和《重慶市水資源管理條例》，結合實際，制定本辦法。
第二條 凡利用取水工程或者設施直接從江河(溪流)、湖泊或者地下取用水資源的單位和個人，適用本辦法。
前款所稱取水工程或者設施是指閘、壩、水電站、渠道、人工河道、虹吸管、泵站、機電井等。
第三條 下列取水不需要辦理取水許可證和繳納水資源費：
(一)農村集體經濟組織及其成員在本集體經濟組織的水塘、水庫中取水;
(二)為家庭生活和零星散養、圈養畜禽等年取水量在3000立方米以下的取水;
(三)為消除對公共安全或者公共利益的危害進行的臨時應急取水;
(四)為保障礦井、隧道等地下工程施工安全和生產安全進行的臨時應急取水;
(五)為農業抗旱進行的臨時應急取水;
(六)法律、法規規定的其他取水。
第四條 市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門按照水資源分級管理權限負責取水許可審批和水資源費的征收管理工作。
年核準取用地表水1000萬立方米以上、地下水200萬立方米以上、水(火)力發電總裝機容量在2.5萬千瓦以上(均含本數)和大中型水庫的取水，由市水行政主管部門審批、發放取水許可證并征收水資源費。
未達到上述限額的取水，由取水所在地的區縣(自治縣、市)水行政主管部門審批、發放取水許可證并征收水資源費。
國家規定由長江水利委員會審批的取水，從其規定。
第五條 在計劃用水、節約用水和水資源保護等方面成績顯著的單位和個人，由水行政主管部門給予表彰、獎勵。
第二章 取水許可的申請與審批
第六條 除本辦法第三條規定的取水外，利用取水工程或者設施直接從江河(溪流)、湖泊或者地下取用水資源實行取水許可制度。
實施取水許可，遵循公平、公正、公開、便民和及時的原則。
第七條 新建、改建、擴建的建設項目，地表水年取水量在10萬立方米以上、地下水年取水量在1萬立方米以上的，申請人應當按照水利部門和國家發展改革委的《建設項目水資源論證管理辦法》，委托有建設項目水資源論證資質的單位進行論證，編制建設項目水資源論證報告書。
第八條 申請人在報送建設項目可行性研究報告時，應當附具有管理權限的水行政主管部門或者流域管理機構對建設項目水資源論證報告書的書面審查同意意見。否則，項目審批部門不予批準。
第九條 建設項目的可行性研究報告經批準后，申請人應當向有管理權限的水行政主管部門提出取水許可申請;不列入國家基本建設管理程序的建設項目，可以直接向有管理權的水行政主管部門提出取水許可申請。
取水許可申請應提交以下文件：
(一)取水許可申請書;
(二)經批準的建設項目可行性研究報告(列入國家基本建設管理程序的取水工程)或建設項目水資源論證報告書(不列入國家基本建設管理程序的取水工程);
(三)與第三者有利害關系的相關說明。
第十條 市級管理權限以上的取水許可申請由市水行政主管部門統一受理，其余取水許可申請由取水所在地的區縣(自治縣、市)水行政主管部門受理。
市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門在收到申請人提出的取水許可申請后5個工作日內，對申請材料齊全、符合本辦法規定條件的予以受理，并出具書面受理憑證;申請材料不完備或不符合本辦法規定條件的，書面告知申請人應當在30天內補正;逾期不補正的，其取水許可申請不予受理。
第十一條 市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門對決定受理的取水許可申請應當在30天內作出是否批準的決定。
市水行政主管部門受理的取水許可申請屬長江水利委員會審批的，應當在受理之日起15日內提出審查意見并報長江水利委員會。
第十二條 取水許可實行總量控制與定額管理相結合。
行政區域內取水許可審批的總水量不得超過流域管理機構或上一級水行政主管部門下達的可供本行政區域取用的水量。
第十三條 取水許可申請引起爭議或訴訟的，受理取水許可申請的水行政主管部門應當書面通知申請人，待爭議或訴訟終止后，重新提出取水許可申請。
因取水爭議發生糾紛的，按照《中華人民共和國水法》的規定處理。
直接關系申請人、利害關系人的重大利益或者社會公共利益的取水，申請人或者利害關系人要求聽證的，市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門在作出是否批準取水許可申請的決定前，應當舉行聽證。
第十四條 有下列情形之一的取水許可申請不予批準：
(一)在取水許可總量已經超過控制總量的地區增加取水量的;
(二)申請人具備較大節水潛力的;
(三)可能對河流、湖泊的水功能造成重大損害的;
(四)取水工程布局不合理的;
(五)可能對第三者或者公共利益產生重大損害的;
(六)法律、行政法規規定的其他情形。
市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門在作出不予批準的決定時，應當說明不予批準的理由和依據。
對水行政主管部門作出的不予批準的決定，申請人可以依法申請復議或者提起行政訴訟。
第十五條 取水工程或者設施的取水計量設施、節水設施和污水處理設施必須與工程主體設施同時設計、同時施工、同時投入使用。
第十六條 取水工程或者設施建成后由有管理權限的水行政主管部門檢驗，檢驗合格的應當發給取水許可證。
市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門應當定期對取水許可證的發放情況予以公告。
第三章 取水許可監督管理
第十七條 取水人應當依照國家技術標準安裝取水計量設施，保證計量設施正常運行，并按照規定填報取用水統計報表。
第十八條 市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門根據本地區下一年度取水調配計劃、取水人對下一年度的取水計劃，按照統籌協調、綜合平衡、留有余地的原則，向取水人下達下一年度取水計劃。
取水人應當按照下達的年度取水計劃取水。取水人因特殊原因需要增加取水用量計劃的，須經有管理權限的水行政主管部門同意。
第十九條 市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門有權對取水人的取用水情況進行監督檢查：
(一)取水用途、取水和排水地點;
(二)取水計劃執行;
(三)水資源費繳納;
(四)取水計量設施、節水設施和污水處理設施及技術檢測;
(五)排水水質是否達到規定標準;
(六)法律、行政法規規定的其他內容。
第二十條 有下列情形之一的，水行政管理部門可以對取水人的取水量予以核減或者限制：
(一)由于自然原因和重大事故等使水源不能滿足本地區正常供水的;
(二)社會總需水量增加而又無法獲得新水源的;
(三)由于取水、排水對生態環境造成嚴重影響的;
(四)出現需要核減或者限制取水量的其他特殊情況的。
第二十一條 取水許可證有效期限為5年。需要延長取水期限的，應當在距期滿90天前向原批準機關提出申請。原批準機關應當在接到申請之日起30天內決定批準或者不批準。
第二十二條 因取水人或取水方式、取水用途、排水地點發生變化的，取水人應持取水許可證到原批準發放取水許可證的機關辦理取水許可變更手續。
因取水地點、取水量超過核定取用的最大水量的，取水人應重新辦理取水許可申請。
第二十三條 取水人連續停止取水滿1年的，經核查后，由審批發放取水許可證的機關注銷其取水許可證。由于不可抗力或者進行重大技術改造等原因造成連續停止取水滿1年的，經審批發放取水許可證的機關同意，可以保留取水許可證。
第四章 水資源費的征收管理
第二十四條 除本辦法第三條規定的取水和農業灌溉以外的取水人，均應按本辦法的規定繳納水資源費。
第二十五條 市、區縣(自治縣、市)水行政主管部門按本辦法第四條規定的分級管理權限，負責水資源費的征收工作。
第二十六條 制定水資源費征收標準，應遵循以下原則：
(一)水資源短缺地區的征收標準應高于水資源豐沛地區的征收標準;經濟相對發達地區的征收標準應高于經濟欠發達地區的征收標準。
(二)取用地下水的征收標準應高于地表水的征收標準。
(三)洗浴等特殊行業取用水的征收標準應高于商業、服務業取用水的征收標準;商業、服務業取用水的征收標準應高于工業取用水的征收標準;工業取用水的征收標準應高于生活取用水的征收標準。
(四)以水為主要原料的產品的水資源費征收標準應高于本條第(三)項規定的最高征收標準。
水資源費的具體征收標準由市物價、財政部門提出方案，報市政府批準后執行。
第二十七條 取水人在核準的年取水計劃內取水的，水資源費按規定標準繳納。
年實際取水量超過核準的年取水計劃，超額不到30%的，超過部分按規定標準的兩倍繳納;超額30%以上的，超過部分按規定標準的3倍繳納。
第二十八條 一般取水項目的水資源費按實際取水量計收;水(火)力發電取水按發電量計收;以水為主要原料的產品的水資源費按產品銷售額計收。
按實際取水量計收水資源費的取水人，無量水設施或不提供實際取水量的，按取水口設計引水量或機械設施取水能力連續滿負荷運轉計收水資源費。
按發電量計收水資源費的取水人，不提供實際發電量報表的，按設計發電功率連續滿負荷運轉計收水資源費。
第二十九條 水資源費按月或按季征收。取水人應在規定期限內繳納水資源費，逾期不繳納水資源費的，每逾期1日，加收2滯納金。
第三十條 水資源費不得減免征收。法律、行政法規另有規定的，從其規定。
特別困難和享受國家產業稅收優惠政策的取水單位，可于每年1月31日前向有管理權的水行政主管部門提出緩繳水資源費的申請。水行政主管部門對緩繳申請應每年匯總審核1次，并報同級人民政府批準后，取水單位可以緩繳當年水資源費。
第三十一條 水資源費納入同級財政預算管理，其使用管理辦法由市財政會同市水行政主管部門制定。
第三十二條 財政、物價和審計部門依照各自職責對水資源費征收、使用和管理進行監督、檢查。
第五章 附則
第三十三條 取用地熱水、礦泉水的，應當先向水行政主管部門申請取水許可證，確定開采限量;憑取水許可證向地質礦產行政主管部門登記，辦理相應的采礦許可證。
取用地熱水、礦泉水的，由地質礦產行政主管部門按規定征收采礦權使用費和礦產資源補償費;已繳納地熱水、礦泉水的采礦權使用費和礦產資源補償費的，不再繳納水資源費。
對地熱水、礦泉水的管理，國務院有新規定的，從其規定。
第三十四條 取水許可證核準的取水量是允許取水人取用的最大水量。
第三十五條 取水單位和個人違反本辦法規定，按《重慶市水資源管理條例》予以處罰。
第三十六條 本辦法自20xx年2月1日起施行。1998年10月9日的《重慶市取水許可和水資源費征收管理辦法》(重慶市人民政府令第37號)同時廢止。
取水許可制度直接從地下或者江河、湖泊取水的用水單位，必須向審批取水申請的機關提出取水申請，經審查批準，獲得取水許可證或者其他形式的批準文件后方可取水的制度就是取水許可制度。
取水許可制度是我國用水管理的一項基本制度。
(二“)兩法合并”對外資企業的影響“兩法合并”對涉外征稅的影響主要表現在對于外資企業的影響上，但實際上這種影響對于一些大型外資企業而言并不是很大。這是由以下幾個因素決定的：首先，新稅法在外資企業中的執行，名義上外資企業的稅率在很大程度上有所下降，即由33%下降到了25%，大概降低了8個百分點，從而充分考慮了外資企業的稅負承受能力。其次，“兩法合并”中對于企業的稅收優惠政策的范圍有所擴大，其中高新技術企業與部分小型微利企業有稅率優惠政策。最后，由于中國經濟的發展，越來越多的外資企業進駐我國市場，雖然稅收因素在吸引外商投資方面的作用有一定的局限性，并且呈現出不斷下降的趨勢。據統計，每億元稅收優惠引進外資的數量。
二“、兩法合并”后涉外稅收管理的問題
(一)稅收制度中的某些政策不詳細“兩法合并”后，國家雖然明確了優惠稅率以及定期減免等方法，但是對于某些稅收內容的規定不夠詳細，某些項目缺乏詳細解釋，從而導致工作人員在執行新稅制的過程中產生工作誤差。
(二)管理部門存職責上劃分不明確一般情況下，涉外稅務管理部門主要是負責部分國際稅收特色項目以及涉外所得稅的管理。但是在“兩法合并”后，這一部門的職責與內資所得稅管理部門工作內容出現重疊現象，從而導致兩個部門在工作中容易出現職責不明、互相推諉等情況，這就嚴重影響了工作效率。尤其在一些交叉領域容易出現這種情況，比如稅前減免扣除項目審批等方面。
(三)外資企業虧損依然嚴重兩法合并”后依然無法改變我國外資企業虧損嚴重的現象，這一現象反映出了我國企業在財務核算上不規范。這主要有以下幾個方面的表現：有些企業在進行財務核算的時候，根本不按照會計制度進行正確核算，而是隨意增加企業支出費用項目；有些企業根據應納稅所得額對企業內部進行自我調節；有的企業采取轉讓定價的方式轉移企業獲得的利潤，從而降低企業本營繳納的稅款。
(四)對非增值稅納稅人與分支機構管理不當近幾年，第三產業的地位逐漸上升，外國投資商對于娛樂、餐飲以及房地產等方面的投入越來越多。因此，在非增值稅的管理上就容易出現一些問題。首先，由于非增值稅企業在財務核算上的方式比較特殊，同時這些企業也不采用國家稅務局的發票，因此，我國稅務局對這些企業就無法從源頭上進行控制。其次，由于某些企業采用隱瞞企業收入等方式進行隱蔽的偷稅漏稅行為，使企業的實際收入額與會計核算中的賬面數額不相吻合，從而加大了稅務管理部門對企業稅收管理的問題。非增值稅的管理難度加大，同時也就導致我們對稅務機構中的分支機構管理難度加大。由于企業所得稅一般是有總機構進行匯總繳納，因此某些機構所在地的稅務機關管理人員缺乏對本機構稅務管理的積極性，大多數稅務機構對企業稅務的審核僅僅是形式性的進行書面資料審核而已，不進行實地調查與評估，從而形成稅務機關對本地企業的稅務監管不力的情形。
三、增強涉外稅收征管的措施
(一)明確稅務管理部門的職責我們主要可以從以下幾個方面進行努力。第一，政府部門應頒布新稅制的補充規定。政府部門應該針對新稅制的規章制度，在進行某些空白區域的制度補充，從而確保管理部門的工作人員能夠真正做到有法可依，比如對于企業的抵免政策進行明確規定。第二，政府部門應針對新稅制進行舊文件的整理工作。新稅制實行后，對于原有的稅制法律效力以及使用情況，應該進行明確的規定，從而防止企業利用舊稅制來逃脫責任。[4]第三，政府應清楚劃分管理部門的職責。首先，針對企業所得稅征管部門以及涉外稅收征管部門的工作職責應該進行詳細劃分，尤其是對稅前扣除等交叉領域的職責應進行劃分，從而更好地發揮出兩個部門的功能；其次，針對涉外稅收管理部門應該盡量破除內、外資企業的界限，從而實現反避稅與“走出去”的統一管理。第四，稅務機關對企業稅務情況進行清查。首先，稅務機關應該對那些享受過渡優惠政策的企業做好稅收管理工作，這就意味著稅務機關既要對那些應該享受該政策的企業做到全部納入，同時應該對那些不該享受該政策的俄企業做到及時剔除。其次，稅務機關工作人員應該積極學習“兩法合并”后的企業所得稅稅率、稅收優惠等政策上的變化，對享受優惠政策的企業進行詳細登記與嚴格管理。
(二)提高涉外稅務的基礎管理我們可以從以下幾個方面進行努力：第一，涉外稅務在分類管理上要有效。稅務機關可以借鑒內資企業在財務上分類管理的經驗，并將有效的措施移植到涉外稅務的管理上。對于某些在非增值稅上核算不規范的外資企業進行嚴格的審查，從而使這些企業在納稅額上與企業的實際收入做到相吻合。第二，加強涉外稅務在分支機構上的管理。首先，稅務機關應該加強對分支機構的管理，所在地稅務機關在日常的稅務工作中，一旦發現分支機構在稅務上出現某些問題就應該要求這些企業直接繳納所欠稅款。其次，稅務機關總機構應該與分支機構建立密切的聯系，比如建立稅務機關內部數據交換機制，當總機構發現分支機構在稅務上出現問題的時候，分支機構有義務進行認真可查，同時總機構應該加強對分支機構的日常監管。
(三)建立完善的涉外稅收征管體系稅務機關應該將企業所得稅的匯算清繳、納稅評估、稅務審計以及反避稅等環節進行緊密的聯系，讓各個環節充分發揮其職能。具體來說，首先稅務機關對于涉外企業的企業所得稅應該定期進行認真的匯算清繳，然后稅務機關應按照法律法規的要求，將取得的涉外企業的各種數據以及企業申報的各種信息進行核對，并對其合理性進行有效評估，接下來稅務機關對核對中產生問題的部門進行嚴格的審計，最后稅務機關將審計過程中發現的避稅企業移交稽查部門進行檢查。這幾個環節應該密切聯系，相輔相成，這樣才能使涉外稅務的工作更高效地完成。
(四)加強工作人員的稅務機制學習我們可以從以下幾個方面進行努力：第一，涉外稅收征管的領導者應該對新稅制進行積極的學習，熟練掌握新稅制的規章制度，同時應該加強企業會計制度的學習，不斷提高自己在財務上以及稅法上的專業知識與技能。第二，涉外稅收征管的領導者應該對自己的基層工作人員加大新稅制的宣傳力度，讓他們嚴格按照新稅制來處理工作，貫徹執行新稅制的一系列規定，同時要求工作人員向納稅人進行新稅制的講解，尤其是優惠政策以及稅前扣除等政策的講解。第三，由于涉外稅收工作的專業性比較強，因此在聘用工作人員的時候，稅務機關應該選用專業素養高的工作人員，同時，由于涉外稅務的一些工作部門需要工作經驗的長期積累，因此涉外稅務工作部門應該保證工作人員的相對穩定，盡量避免人員的流動。
關鍵詞 ：推定課稅；協力義務
一、推定課稅的條件
根據稅收征管法和相關稅收實體法的規定，推定課稅主要發生在當事人違反協力義務方面。
我國稅法規定的協力義務主體包括納稅義務人和第三人，后者不作為本文討論對象。以協力義務依照法律規定在具備法定要件時，不待稽征機關之要求，即行成立，或是法律雖抽象規定義務之內容，但尚需稽征機關依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協力義務區分為直接與間接的協力義務。
（一）直接協力義務
1.稅務登記義務
根據稅收征管法第15 條的規定辦理稅務登記的時間。該法第16 條規定，經營單位自工商登記機關辦理變更登記之日起三十日內持有關證件向稅務機關申報辦理變更登記。經營單位未按照規定辦理稅務登記的，由稅務機關核定其應納稅額。
2.記賬及保持賬簿義務
稅收征管法第19 條規定，納稅義務人應當按照有關法律、行政法規和國務院財稅部門的規定，設置賬簿，根據合法有效憑證記賬，進行核算。其財會制度、方法不得與國務院的規定相抵觸。第24條規定，經營單位必須按照規定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關材料，不得偽造、變造、或擅自銷毀。
3.如實申報義務
稅收征管法第25條規定，納稅義務人需在法定期限內，就確定的申報內容向稅務機關如實進行稅務申報。
4.按照獨立交易的原則進行納稅申報
企業所得稅法第41 條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。同法44 條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。在此稅務機關需證明企業申報的計稅依據明顯偏低即可，由納稅義務人證明偏低有正當理由。但是何為計稅依據明顯偏低，稅收征管法和稅收實體法沒有作出相應的規定，這為稅務機關留下了裁量的空間。
（二）間接協力義務
間接協力義務即調查協力義務。稅收征收程序不同于民事程序，采職權調查主義，稽征機關有調查事實之職權以及義務，亦即事實之闡明為稽征機關之責任，且由其決定調查方法與范圍，不受當事人陳述及請求之拘束。根據稅收征管法第54條之規定，稅收征管機關享有廣泛的稅務檢查權，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關資料，并有權責成納稅人提供有關的文件、證明材料和有關資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據稅收征管法第35條的規定，稅務機關有權核定其應納稅額。
（三）協力義務與推定課稅
前已述及稅收征收程序中采取依職權調查主義，稅務機關有義務調查課征納稅事實，當事人協力義務為其獲得課征事實之手段，因此，納稅人不履行稅法所規定的協力義務，稅務機關又無法通過職權調查課征事實時，才能允許推定課稅之存在。
二、推定課稅的對象
推定課稅的對象，也可稱為推定課稅的客體。臺灣地區學者陳清秀認為推定課稅只能針對收入金額、營業費用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財產價額、營業額等稅捐的計算基礎數量金額，至于單純的基礎實施關系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎，并非推定課稅的對象。
課稅基礎是否能成為課稅對象，需要依據稅收實體法的具體規定而定。增值稅應納稅額為當期銷項稅額扣除當期進項稅額的余額。那么該當期進項稅額能否成為推定課稅的對象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規定情形之一的，不得從銷項稅額中抵扣。同法第9 條類似規定，取得增值稅扣稅憑證不符合規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在此無推定課稅的存在。
另外，我國稅法對推定課稅的對象規定范圍較廣，包括應納稅額、應納稅額所得額、銷售額、營業額、計稅價格、完稅價格、財產原值、稅率、最低計稅價格。
三、推定課稅的方法
（一）推定課稅的指導原則———切近實際
推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會違反課稅公平原則或實質課稅原則，故要求在維護稽征便利考量下，稽征機關所采用之推定方法須具有說服力，且推定結果必須經濟上可相當、切近于納稅人義務人之實質所得。國家稅務總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開”的原則，要求應根據納稅人的生產經營行業特點，綜合考慮企業的地理位置、經營規模、收入水平、利潤水平等因素，分類逐戶核定應納所得稅額或者應稅所得率，保證同一區域內規模相當的同類或類似企業的所得稅額稅負基本相當。
（二）方法
推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實際。
按照增值稅法規定，納稅人的計稅依據明顯偏低無正當理由的，稅務機關依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價格、類似行業平均銷售價格以及組成計稅價格來核定。而車輛購置稅暫行條例第7 條規定，此時按照國家稅務總局參照應稅車輛市場平均市場交易價格，就不同類型應稅車輛規定的最低計稅價格征收稅款。消費稅法針對此類情形，只是規定了計稅價格的核定權限主體，尚未規定推定計稅的方法。
契稅暫行條例規定此時按照市價核定。
結論:納稅人違反協力義務構成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務機關在此條件下就可以行使推定課稅權。根據稅收征管法的相關規定，在稅收征管程序中實行職權調查主義，也就是說，即使納稅人違反協力義務，稅務機關仍然有義務調查取證，對課稅相關事實承擔闡明責任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務機關得在課稅相關事實仍然無法查清時，為維護課稅公平原則，行使推定課稅權。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關經驗法則，作出切近事實之推定，因此對于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負擔行政，稅務機關在行使該權利需保護當事人之權利，但是我國相關規定缺乏，有待進一步研究。
課題項目：
本文是遼寧醫學院2012年橫向課題“稅務行政訴訟舉證責任研究”的成果。
參考文獻：
[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁.
關鍵詞 ：協力義務；分類；法律保留
引言
納稅義務為公民基本義務，此為我國憲法所明文規定。協力義務的履行對于稅務機關作出課稅處分具有重要作用。因此稅法上協力義務之探討乃是稅法上最重要的環節。我國學界對稅收征管程序中協力義務尚未作出深入的探討，為此本文擬從協力義務的來源入手，分析稅法有關協力義務相關規定。
一、協力義務的理論基礎
（一）稽征經濟需要
稅務案件數量眾多，具有大量性、反復性、普遍性之特征，因此稅務行政具有追求課稅經濟的要求，以便稽征程序得以正確迅速的進行。因此，稅收征管之經濟性在稅務行政上極為重要，這在德國學說上以稅捐之簡化稱之，其為達到稅捐稽徵之經濟性的形式手段，目的為在兼顧平等課征的同時，降低征納成本。而作為稽征經濟原則之實踐手段之一的便是對違反協力義務當事人的推定課稅。故，當事人協力的履行對于減少稅務機關行政成本和資源具有重要意義。
（二）協同主義
此說為我國臺灣地區學者黃士洲所提倡。協同主義是指，透過職權調查原則與協力義務以闡明課稅事實的機制，其旨在呈現納稅義務人有主動參與稽征程序的權利與義務，征納雙方就程序的進行與課稅事實的闡明，彼此形成一個責任分工的共同體。再者采取協同主義，從法治國與稅捐國原則，其亦較符合比例原則，如果由稽征機關完全承擔課稅事實的闡明責任，則可能因此產生過巨之財政花費或過去侵害義務人的自由權；且協同主義本質，并非單純課予納稅義務人提供課稅資料的負擔，亦賦予其程序主體之地位，一方面通過履行協力義務，公開其相關財產領域，以保全個人領域不受稅捐調查侵入，另一方面得自我考量同業利潤標準核課稅額，而選擇不公開其私人領域秘密。
（三）誠信原則
針對誠信原則是否可為稅務協力義務之基礎，有否定說和肯定說。否定說多基于國家課稅權地位與人民間稅收權力關系稅為論證，主張國家與納稅義務人間為權力服從關系。有學者認為誠信原則符合私法自治的本質，但是稅法上課稅權為行政制度一環，在一般性之基礎上當受法治國家之拘束，其一為法律保留所規范，故協力義務之發生已有法律明文或明確授權為限，與民法上所稱協力義務不同，后者基于債權債務關系履行過程中因誠信原則之作用而發生，不以契約明定為限，其目的乃在于促進實現主給付義務，使公法上債務關系之債權人給付利益實現，并合至于法治國行為明確性要求；其二借由比例原則規制，在人民忍受配合之下，仍應審查手段與目的有無正當合理關聯，并排除不合成本及手段目的顯失衡之侵害行為，故課稅權之行使僅得基于法律始可為之，納稅義務人僅依法納稅，若借由誠信原則將租稅法解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，而行租稅立法之實而有違租稅法律主義。
肯定說多基于稅收法律關系為債務關系。認為此種債權債務關系使得國家立于債權地位，有請求給付之權利，人民立于債務之給付地位，國家與納稅者處于對等地位，此與私法債權債務關系類似。換言之，稅收債權行使及債務履行，與私法上權利行使及義務履行本質上并無不同，亦需合乎公平正義，權利/ 權利行使均需要依照誠信原則。
我們認為稅法上亦有對當事人誠信原則之適用。在很多情況下有關課稅要件事實多發生于納稅義務人所掌管范圍，特別是個人所得稅之課征，此時納稅義務人可能為唯一知道事實者，為求征稅程序之順利進行，確保國家稅收收入，根據誠信原則，其應履行一定協力義務協助稅收征管機關征納稅款。
（四）評論
以上簡要介紹有關協力義務的基礎理論。由于稅收行政的大量性、反復性、技術性等特點，而且在很多情況下，納稅義務人掌握了大量課稅資料。稅收征管機關欲完成國家稅收征管任務，其必須取得當事人的協力。如若沒有當事人協力義務的履行，均由稅務機關職權調查取得，在征收成本上恐為行政機關所不支，也將大大降低行政效率。
二、協力義務的分類
我國稅法上協力義務規定較為復雜，以稅收征管法為代表。以協力承擔的主體為標準，可以將協議義務分為納稅人協力義務和第三人協力義務，本文以前者為例作一闡釋。
（一）納稅人協力義務
以納稅人承擔義務為主動性還是被動性，將納稅人協力義務分為應稅協力義務和稅收優惠協力義務。
1.應稅協力義務
應稅協力義務，是指根據稅法的規定，符合條件的納稅人被動承擔的協力義務。臺灣地區學者陳敏將協力義務是否依照法律規定在具備法定要件時，不待稽征機關之要求，即行成立，或是法律雖抽象規定義務之內容，但尚需稽征機關依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協力義務區分為直接與間接的協力義務。前者主要有登記義務、報告義務、申報義務、如實提供材料義務等。
2.稅收優惠協力義務
納稅義務人符合法律、行政法規規定的減免條件的，可以書面申請。因此，稅收征管機關減免課稅處分為依職權而行使，換言之，納稅人欲獲得某項稅收減免必須履行一定的減免手續，亦即協力義務。當事人如不履行此項協力義務將不得享受稅收優惠的后果。
但是稅收優惠協力義務與上述應稅協力義務有重大不同，根據稅收征管法的相關規定不履行應稅協力義務構成行政處罰，即承擔行政法律責任，而不履行后者只是不能獲得稅收優惠這一結果。這從側面也反映出稅收優惠協力義務不具有強制性，有學者將其成為協力負擔。
（三）協力義務的特點
1.協力義務隨著稅目的不同而有所不同
稅法所規定的協力義務不得侵害公民基本權利之核心。而依據納稅義務人之地位可分為屬人稅和法人稅。因此針對自然人所課征之稅收，如個人所得稅，協力義務之適用范圍應以不侵害私人領域為其界限；而針對企業之稅，例如企業所得稅，以營業活動為范圍，在征收程序中將允許較屬人稅范圍更大之協力義務。
2.違反協力義務原則上并無制裁效果
學者葛克昌認為稅法上之行為罰，以違反協力義務為手段，以達逃漏稅為目的，此時有處罰必要。否則未盡協力義務不影響稽征機關之職權調查，即無處罰之必要；如因未盡協力義務致調查困難或花費過巨，則產生證明程度之減輕，而得以推計核定，無處罰之必要。此說不為大陸稅收征管法所采納。稅收征管法及其實施細則對違反應稅協力義務除了推定課稅外，還規定了行政處罰。
三、協力義務的限度———法律保留原則
行政法意義上的法律保留是指任何行政處分（行政行為），追根究底皆須有法律之授權基礎，也就是說行政機關不能夠有任何行為之自由，故又稱為消極的依法行政。法律保留的基礎在于民主原則、法治國家原則以及基本人權原則。
當事人協力義務主要規定在稅收征管法及其實施細則中。稅收征管法實施細則對當事人協力義務的規定有補充性質，例如據作者考察，稅收征管法第16 條規定了當事人有及時辦理變更或者注銷稅務登記的義務，但是同法沒有規定違反該條的后果，相反對違反該條的制裁規定在該法實施細則的第90 條，而該條的合法性可以通過稅收征管法第93 條和行政處罰法第10 條獲得。因此，作者認為有關當事人協力義務之規定總體上來說遵循著法律保留的原則。
結論
綜上作者討論了我國稅收征管法有關協力義務的規定，對其存在的理論基礎作了初步探討。而協力終究屬于對當事人權利之干涉，因此應有法律保留原則等限制。當然法院應有最終的司法審查權。
基金項目：
本文是遼寧醫學院2012 年橫向課題“稅務行政訴訟舉證責任研究”的成果。
（通訊作者：張奇，遼寧醫學院人文與管理學院，副教授)
參考文獻：
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[8]陳新民.行政法學總論.三民書局，2000年版，第69頁.
基金項目：2016年度河北省社會科學發展研究課題項目：“京津冀協同發展稅收問題研究”（項目編號：201602020216）階段性成果
中圖分類號：F81 文獻標識碼：A
收錄日期：2016年12月5日
一、京津冀稅收征管協同發展背景和意義
當前，京津冀協同發展已經進入全面推進和重點突破的關鍵時期，在京津冀產業升級、生態環境共建共享、基礎設施建設等方面都需要財稅政策支持。為做好京津冀協同發展工作，2014年7月稅務總局成立京津冀協同發展稅收工作領導小組。2015年4月，中央審議通過《京津冀協同發展規劃綱要》以促進三地間企業流動；同年12月《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中提出要推進跨區域國稅、地稅信息共享、資質互認、征管互助，不斷擴大區域稅收合作范圍。稅務部門這些措施在服務京津冀協同和促進企業持續健康發展的同時，也為服務稅收中心工作和優化區域稅收環境提供了保障。
在實現京津冀區域協同發展的過程中，市場經濟起到調節資源配置的基礎作用，但由于市場失靈的存在，其在調控經濟和要素分配方面有一定的局限性。稅收政策作為政府調節經濟發展和要素分配的重要手段，能彌補市場機制的不足，在促進京津冀協同發展方面能發揮重要作用。稅收政策的作用大小在于落實的程度高低，稅收征管是非常重要的一個環節。研究當前京津冀稅收征管協同發展問題，改進阻礙京津冀區域協同發展的稅收相關政策，有利于推動京津冀健康協同發展。
二、京津冀稅收征管存在的問題
稅收征管是指國家稅務征收機關依據稅法、稅收征管法等有關法律、法規的規定，對稅款征收過程進行的組織、管理、檢查等一系列工作的總稱。當前京津冀稅收征管主要存在以下問題：
（一）稅收征管相關法律不健全，執法標準不一。稅收征管涉及一個或者多個稅務機關及不同的納稅人等多個主體，有效處理征管發生的社會關系需要有健全的稅收征管法律體系作為保障。我國1992年頒布了《中華人民共和國稅收征收管理法》，建立了一套較為完整的稅收征管法律體系，隨后至2015年4月期間共經過三次修正和完善。雖然從立法角度看，我國總的稅收政策是統一的，但是經濟發展迅速，各種各樣新的經濟形式層出不窮，稅法的細節規定是滯后于經濟發展的。因此，在總體稅收政策框架規定一致的情況下，各地對于稅收政策的理解以及執行程度是不同的。
在京津冀一體化的過程中，三地稅收征管中執法標準不一的現象是客觀存在的。這主要是由以下兩個方面原因導致的：一是某些稅收法規制定時沒有考慮到實際征管工作的復雜性，規定模糊不夠明確，漏洞較多，變通空間大、規范操作性不強，不利于后續的有效監督，大大增加了征管的難度；二是稅收法律中存在很多稅收自由裁量權。很多具體稅收政策的解讀和執行條件、范圍、幅度等由各省（市）稅務機關自行決定，各地征管所遇到的情況不盡相同，稅收執法人員業務素質層次不齊，這也導致了對同一個稅收案件，京津冀三地稅務機關處理結果有所不同的現象。稅收征管執法標準的不一致，會讓跨區域經營企業無所適從，給企業的正常經營發展帶來很多的人為障礙和不必要的成本支出。
（二）行政壁壘嚴重，稅收征管協作水平不高。當前我國稅務機構的設置和管理都是依照行政區劃來設置的，按屬地原則行使稅收管轄權。由于合理的稅收利益分享機制尚未完全建立，地方政府及各地稅務機關出于各地經濟利益考慮，往往以行政區域為依托形成各種壁壘，阻礙了稅務部門間的橫向協作。稅務征管盡管是一種依法行使的執法行為，但在實際稅收工作中往往會受到地方行政干預。
針對京津冀三地而言，京津冀一體化逐步推進，三地經濟活動日益頻繁，企業跨區域涉稅行為越來越多。雖然京津冀三地會針對一些稅收征管案件一起查辦，但實際稅務征收管理工作中三地間缺乏相應的稅收管理協作管理制度和一個固定的協調管理機構，協作稅收征管的流程及責任追究方面缺乏法律形式的制度加以約束。各區域稅務征收管理往往缺乏全局意識，而僅僅基于自身地區及部門利益出發，對本地有利的案件往往高度重，對于本地無利或有執法風險的案件就不積極處理。針對存在的這種問題，2015年6月財政部和國稅總局印發《京津冀協同發展產業轉移對接企業稅收收入分享辦法》，對京津冀協同發展中財稅分成、利益分享的相關問題加以明確，并制定了標準和方法。但是，如何將這個政策規定切實貫徹落實，還需要進一步制定具有可操作性、有針對性的具體措施。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一條 凡在本區行政區域內，從事自然資源開發、生產建設及其他可能造成水土流失活動的單位和個人，都應當按照本辦法向水行政主管部門交納水土保持設施補償費。不能或不便自行治理的，要按規定向水行政主管部門交納水土流失防治費，以補償責任及法律規定的其它責任。
第二條 水土保持設施補償費、水土流失防治費由水行政主管部門負責征收、管理和使用。
第三條 水土保持設施補償費是指單位和個人在從事自然資源開發、生產建設和其他可能造成水土流失活動中，毀壞了水土保持設施（包括植物措施和工程措施）使其降低或者喪失原有的水土保持功能所必須補償的費用。
水土流失防治費是指單位和個人在從事自然資源開發、生產建設和其他可能造成水土流失活動過程中，根據所造成的水土流失面積和產生的廢棄土、石、沙、礦渣、尾砂等，按規定需要采取水土保持措施進行治理所需的費用。
第四條 收費標準
（一）水土保持設施補償費應依據自然資源開發、生產建設占地面積及對水土保持設施的損壞情況計收，對林草地等水土保持植被設施，按占地面積每平方米一次納補償費1元。對樹木、試驗場地、固定觀測設施、塘壩、谷坊及其它治理成果，按照省物價局、省財政廳〔1992〕魯價涉字第280號文規定的地面附著物補償標準計收。
（二）對于季節性、流動性、臨時性作業造成的水土流失，不能自行治理，又不便于按照水土保持方案交納防治費的，按下列標準交納水土流失防治費。
1.采礦：按堆棄的廢渣體積每立方米2.5元。
2.采砂及卵石：按堆放的體積每立方米2元。
3.燒窯：按應治理的破壞地貌、植被面積每平方米3.5元。
4.采石及加工：采石按堆放的體積每立方米2元，加工石子按應治理的破壞地貌、植被面積每平方米3元。
5.堆棄垃圾、其他廢物及其他破壞地貌、植被的行為: 按應治理的破壞地貌、植被面積每平方米2元。
（三）對于在河道管理范圍內采砂、取土的，按《山東省實施〈中華人民共和國河道管理條例〉辦法》執行。
第五條 任何單位和個人在建設和生產過程中，都必須采取水土保持措施，對造成的水土流失負責治理。
水土流失責任明確，地形條件適合獨立或聯合治理的，由開發、生產建設單位和個人按照水行政主管部門批準的水土保持方案自行或聯合治理，治理完成后由水行政主管部門組織驗收。
開發、生產建設單位和個人不能或不便自行治理的，按照水行政主管部門批準的水土保持方案的預算交納水土流失防治費，并由水行政主管部門組織治理。水土流失防治費屬于非稅收入，應按照規定，全額繳入財政部門開設的非稅收入賬戶，由水行政主管部門根據治理進度和基建程序申請分期撥付使用。
第六條 凡屬下列情況之一的，按規定標準征收其水土流失防治費，由水行政主管部門組織治理：
（一）無固定場所，從事流動性作業的；
（二）水土流失責任不明確的（如有兩個以上責任者的)；
（三）地形條件不適合獨立治理或聯合治理的；
（四）受技術、人力等條件限制，不適合獨立或聯合治理的；
（五）責任單位不愿自行治理的。
第七條 水土保持設施補償費根據水行政主管部門的治理計劃用于全區水土保持典型流域治理和水土保持科學研究。
水土流失防治費80％以上用于征費項目的水土流失治理。
收取水土保持設施補償費和水土流失防治費，必須使用省級財政部門統一印制的票據，所收費用納入非稅收入管理，實行財政專戶存儲，納入綜合部門預算管理。
第八條 水土保持設施補償費、水土流失防治費的收取、管理人員執行任務時，應當出示執法證件，并使用省級財政部門統一印制的收費票據。
第九條 在禁止開墾的陡坡地開墾農作物的及未經批準擅自開墾二十五度以下，五度以上的坡地，每平方米處以1元罰款。
第十條 水土保持設施補償費、水土流失防治費可由水行政主管部門委托銀行或其他機構代收。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有 企業 成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查 法律 制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查 考試 教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。”當前，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
關鍵詞：稅收征管法制制度 問題 修訂 對策
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
一、稅源聯動管理制度的內涵及生成機理
(一)稅源聯動管理制度的基本內涵
所謂稅源聯動管理制度，是指在各級部門之間、上下層級之間以及稅源、稅基管理的主要環節之間，整合職能配置，整合數據應用，建立起職責清晰、銜接順暢、重點突出、良性互動的管理制度。稅源聯動管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯動管理制度是指稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理制度；狹義的稅源聯動管理制度則是指稅務部門系統內部的稅源聯動管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯動管理制度分為不同的類型：
首先，從聯動主體的角度看，稅源聯動管理制度包括橫向聯動和縱向聯動。稅源管理的橫向聯動是指同級稅務部門之間以及同級稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動應當細分為兩個層級：第一個層級是指同級稅務部門與非稅務部門之間的橫向聯動。包括同級稅務部門與工商管理部門、交通管理部門、建設規劃部門、國土房管部門、金融部門、統計部門、審計部門以及與稅源管理工作密切相關的同級非稅務部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個層級是指同級稅務部門之間的橫向聯動，主要是指國地聯動，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動與廣義的稅源聯動管理有所不同，盡管兩者都包含稅務部門與非稅務部門之間的聯動管理關系，但是前者僅強調聯動主體的同級性和橫向性；后者則無此限制，同級和不同級的稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動都屬于廣義的稅源聯動管理。稅源管理的縱向聯動是指國稅系統或地稅系統內部上下級之間的聯動管理關系。稅源管理的縱向聯動有“三級聯動”和“四級聯動”之分。“三級聯動”主要是指市局、區縣局、稅收管理員上下聯動匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟南、晉城等就實行“三級聯動”管理制度。“四級聯動”是指通過構建貫通四級的稅收風險聯動控管體系，實行省局、市局、區縣局、稅收管理員的“四級聯動”管理制度。江蘇省國稅局就實行四位一體的稅源聯動管理制度。
其次，從聯動流程的角度看，稅源聯動管理制度是一種流程聯動。流程導向將稅源聯動管理制度納入稅收征管流程中，實行程序化操作，在上下級之間、部門之間、征管業務流程的主要環節之間，形成一個循環往復的工作流程，推動稅源管理分析、監控、評估、稽查四個環節的良性互動。在流程聯動中各主要環節結成節點，每個環節在發揮其作用時，既能得到其它環節的呼應和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環節共享。
再次，從聯動稅種的角度看，稅源聯動管理制度還可以在關系密切的稅種之間建立起稅種聯動制度。如房產稅、契稅與城鎮土地使用稅之間的聯動制度，增值稅與城市維護建設稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯動管理制度等。
最后，從聯動地域的角度看，稅源聯動管理制度可以在不同區域之間建立起地域聯動，這是一種更高級的稅源聯動管理制度。由于當前的稅源聯動管理制度還處于發展初期，各地的地域聯動實踐還尚未興起。稅源聯動管理制度的地域聯動能夠突破區域之間的信息壁壘，應對稅收實務中出現的“跨區縣外出管理證明書問題”(或異地工程問題)，因此，建立稅源管理的地域聯動非常必要。隨著稅源管理的地域聯動制度的成熟和完善，最終將形成一個全國“一體化”的稅源聯動管理制度，這是稅源聯動管理制度的最高形式。
(二)稅源聯動管理制度的生成機理
信息不對稱是信息失靈的一種具體表現形式。現代信息經濟學認為，信息不對稱是指在經濟活動中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數量和質量上存在著差異。這一方面表現為信息優勢主體往往利用自己的信息優勢地位去損害劣勢主體的利益，另一方面也表現為信息劣勢主體不能通過獲取及時有效的信息去維護自身的利益。稅收征管中的信息不對稱存在于多元主體之間，主要表現在三個方面：第一，納稅人和稅務機關之間的信息不對稱；第二，稅務系統內部的信息不對稱；第三，稅務機關與其他有關部門之間的信息不對稱。
信息不對稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實踐中的“常態”，為征管過程中的稅收風險提供了滋生的土壤。所謂風險，從經濟學的角度講，是指損害或損失發生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務專家Blickman和Wittberg則寬泛地認為風險是任何可能影響一個組織達到它的目標的事情。信息不對稱語境下的稅收風險，從主體的角度講，表現為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風險。按照傳統的理性人假設，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠實納稅時取決于其對預期逃稅的“收益”與“成本”權衡的結果。在稅務部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風險；另一方面，當居于信息劣勢的稅收征管部門不能正確地通過信息甄別制度來判斷選擇高質量(誠實守信)的納稅人時，將出現類似“劣者驅逐良者”的“逆向選擇”現象，即低質量(不誠實守信)的納稅人會越來越多，高質量(誠實守信)的納稅人會越來越少。對于稅務系統內部上下級稅務征收部門之間的信息不對稱現象而言，稅務征收人員可能存在的道德風險主要表現為以下兩種行為：偷懶，稅務征收人員為工作所付出的努力小于其已經得到的報酬；機會主義行為，主要反映在為了獲得“權力租金”，往往采用“設租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個人效用，其努力的方向與上級稅務管理部門背道而馳。
稅收風險的存在是稅收風險管理的邏輯前提。美國學者Williams和HEins將風險管理定義為通過對風險的識別、衡量和控制，以最小的成本使風險所致損失達到最低程度的管理方法。認為風險管理是處理純粹風險和決定最佳管理方法的一套技術。綜合以上觀點，稅收風險管理是指稅務機關以風險管理理論為基礎，利用數理統計技術和信息技術研究稅收風險的發生規律，通過對稅收風險的識別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風險所致損失達到最低程度的最佳管理方法。稅收風險管理作為一種積極、主動的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進而提升了稅源管理的質量和效率。
稅源聯動管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱語境下稅收風險管理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯動消解信息不對稱的困境，從而有效提高稅務部門對稅收風險進行管理和控制的能力。在稅收征管實踐中，稅源聯動管理制度不應當是一種“非典型性”制度，而應當是一項常態性的工作制度，通過納入日管工作體系，使稅收風險管理常規化、制度化，從而促進傳統征管方式向現代化征管方式的嬗變。
二、稅源聯動管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1稅源聯動管理制度缺乏稅收實體法依據。從稅收實體法的角度講，稅源聯動管理制度的執行依據具有很強的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執法行為大量依據行政解釋，直接導致了稅法效力的削弱，稅收法律關系也因此被扭曲。作為一種發端于稅收實踐中的稅收程序制度，稅源聯動管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執行依據有違稅收法治原則。從稅源聯動管理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯動管理制度萌芽初期，還是其形成時期，都離不開各級政府和稅務行政主管機關的大力推動；而政府和各級稅務部門所出臺的有關政策文件，是稅源聯動管理制度實踐最主要的執行依據。這些執行依據具有以下特點：一是文件層級低，目前有關稅源聯動管理制度的最高層級的文件是國家稅務總局的年度工作總結和工作要點；二是執行依據的零散性和雜亂性，主要表現在國稅部門與地稅部門沒有統一行動，而是分別在自己的系統內部進行稅源聯動管理制度實踐，而且即使在國稅系統或地稅系統內部也都是各自為政。各地稅務部門的實施依據各不相同，其實踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統一與稅收程序正義的實現。
2稅源聯動管理制度缺乏稅收程序法依據。《稅收征管法》是稅收程序法，稅源聯動管理制度是一種稅收程序性制度，理應在《稅收征管法》中得到體現。然而現行《稅收征管法》對稅源聯動管理制度明顯缺乏其應有的指導作用。主要體現在以下方面：
第一，現行《稅收征管法》中稅務機關管理的被動性和事后性與稅源聯動管理制度中稅務機關管理的主動性和事前性之間存在矛盾。現行《稅收征管法》以納稅人的主動性和稅務管理機關的被動性為邏輯起點，忽視了納稅人的經濟人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為前提，過分強調納稅人的主動性和自覺性，要求納稅人主動進行稅務登記和納稅申報，并自覺進行賬簿、憑證管理，如若出現相反的情形，則稅務機關只能進行被動的事后救濟——稅務稽查。而稅源聯動管理制度則以稅務機關的主動性和納稅人的相對被動性為前提，強調無論納稅人違反納稅申報和進行賬簿、憑證管理與否，稅務機關都可以預先進行稅務信息的調查、收集與管理，因而這種管理更具有主動性和事前性。
第二，稅源聯動管理制度的信息化管理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現。稅源聯動管理制度是一種科學化、精細化和信息化的稅收征管制度。稅源聯動管理機制的科學化體現在稅源聯動管理機制在風險識別——納稅評估——聯動應對的過程中，運用數據模型等科學方法進行分析；稅源聯動管理機制的精細化則體現在稅源聯動管理機制建立了一套以聯席會議為主導的、縱橫交錯的精細化管理體系；稅源聯動管理機制的信息化體現在稅源聯動管理機制的運行必須以信息平臺為依托，整合數據資源，以進行一體化的數據管理。稅源聯動管理制度的科學化、精細化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯動管理的信息化管理做出更加明確而具體的規定。然而現行《稅收征管法》僅在第二十三條規定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規定的原則性，加之我國經濟發展的地緣差異，稅務信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務信息呈靜止狀態，靠人工輸入的稅務登記信息資料往往在一段時間內未能及時變更；二是稅務信息的非真實性，納稅人隱瞞經營成果、設立假賬應付稅務檢查的現象時有發生；三是稅務信息的滯后性，實施集中征收、重點稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態，弱化了征前監控，使準確的稅務信息呈現滯后性。
第三，《稅收征管法》中部門協調制度的法律規定不完善，導致稅源聯動管理中的“部門聯動”在實踐中缺乏可操作性。《稅收征管法》第五條規定“地方各級人民政府應當依法加強本行政區域內稅收征管工作的領導和協調，支持稅務機關依法執行職務”，在我國依法行政尚不完善、權力尋租在某些地區還頗為盛行的情形下，該條規定無疑從法律上為政府對稅收征管執法的不當干預提供了法律依據；對于稅收征管中的部門協調問題，現行《稅收征管法》第五條僅原則性地規定“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協助義務是什么，《稅收征管法》僅用兩個條款對工商管理部門及銀行等金融機構做出粗略規定，其他部門卻沒有含攝。此外，在“法律責任”一章中也沒有對不履行支持協助義務的行為規定相應的法律責任。沒有責任的約束無異于一紙空談，法律規定的原則性和模糊性是稅收實務中部門協調依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協調制度的不完善在嚴重削弱稅源聯動管理制度的可操作性。
第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規定過于原則，不利于稅源聯動管理制度中計算機輔助功能的有效發揮。《稅收征管法》第六條規定國家有計劃地利用現代信息技術建立信息共享制度，然而，計算機在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數僅限于以電腦代替手工勞動，而其信息共享、管理監控、決策分析功能卻遠遠沒有發揮出來。稅務軟件開發各自為政，且層次低、投入高、浪費大，“以計算機網絡為依托”的征管模式沒有真正建立起來。
(二)法律理論缺憾
1稅源聯動管理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會”的形象在稅收法律關系中出現，納稅被定性為一種無償的行為。由于政府的強制征稅權被過度強化，導致納稅人與政府之間權利義務的失衡——監督與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強勢征稅權力對納稅人弱勢權利的侵犯。
稅收契約論從一個全新的視角重新審視了國家與納稅人之間的權利義務關系，由于公共利益的需要，國家作為一個政治實體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對國家的上述要求。由此可見，稅收契約關系是一種理性關系，雙贏互利是雙方締約的初始動機和目標訴求，納稅與征稅之間的邏輯關系在于：首先人民基于公共產品的消費需要與國家達成契約，讓渡自己的一部分財產權利，做出同意納稅的次優選擇；而后產生國家征稅權，國家征稅權的行使在于為納稅人服務，保護納稅人的合法權利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關系中，納稅人的權利是一種原生權利，屬于第一性權利；征稅權是一種次生權利，屬于第二性權利。
2稅源聯動管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權的正當性來源，國家征稅權的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實然的過程本身。稅收征管程序正義應當遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規定，而且規定應當盡可能明確而不致出現歧義，其精神實質是通過明確具體的法律規定排除或限制行政機關在稅收問題上的自由裁量權；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應當以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應當在充分協商與對話的基礎上全程參與稅收征管程序的制定、執行和遵守等各個環節；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關系，且平等地受到法律的追究。
稅源聯動管理制度通過稅收信息資源的聯動整合，為稅務部門提供及時的稅收信息和準確的執法依據，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實現。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯動管理制度，不難發現存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關稅源聯動管理制度緣起的考察中可以知道，目前實務部門所推行的稅源聯動管理制度的依據大多散見于省、市一級稅務部門的工作計劃、工作總結或工作意見之中，稅源聯動管理制度所出現的最高級別的文件是國家稅務總局的工作總結和工作要點。由于缺乏法律上的依據，在稅源聯動管理實踐中，稅務行政機關的自由裁量權很大，更多地體現為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現出個別性、政策性、零散性、地方性的特點。
第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯動管理制度發端于稅收實踐，以各具特色的不同層級的稅務機關文件為指導。稅務機關的文件是一種內部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯動管理制度的運行方式缺乏合理的預期，作為“理性經濟人”，納稅人無法在充分掌握稅源聯動管理制度信息的情形下做出戰略決策，以實現自身利益“最大化”。
第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯動管理制度是稅收實務部門基于稅源控管需求所進行的征管方式的實踐試煉，是稅收征管權實現的創新途徑。在這一創新過程中，稅收征管部門始終處于積極主動的主導地位，而納稅人則處于消極被動的服從地位。稅源聯動管理制度并非源自于稅收征納主體之間協商對話的結果，而是稅收行政部門的單方意志的體現，因而當前的稅源聯動管理制度中缺乏納稅人的民主參與。
第四，有違程序平等原則。由于稅源聯動管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實質，程序正義的理念很難內生于稅源聯動管理制度的設計運行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實踐中林林總總的稅源聯動管理制度，發現其中唯獨缺乏稅務行政部門征管責任的制約制度。
3稅源聯動管理制度中納稅人權利保障之缺憾。“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自平等、友好的協商。協商是契約的重要理念，體現出一種雙向交流與溝通的精神，這一點在習慣于以單方意志思考的行政領域尤顯得難能可貴，它能彌補權力行政的不足，讓納稅人參與到優化稅務行政的過程中。”稅收契約論的精神實質在于政府對納稅人利益格局的重新調適，實現政府與納稅人應然角色的回歸，通過法律制度的設計弱化甚至消解征稅權的強勢性以保護納稅人的合法權利，因此，納稅人享有權利是稅收契約論的應然之義。納稅人的權利一般包含以下內容：(1)限額納稅權；(2)稅收優惠權；(3)稅收秘密權；(4)稅收回避權；(5)稅收知情權；(6)取得憑證權；(7)稅收救濟權。由于稅源聯動管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯動管理制度存在著納稅人權利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯動管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權。稅源聯動管理制度主要依賴于橫向聯動制度消解部門之間的信息不對稱障礙，由于現行《稅收征管法》僅原則性地規定了部門之間的協助義務，至于部門之間應當怎樣協助、其它部門應當在多大程度上進行信息披露、在信息披露(或者聯動)過程中應當如何保障納稅人的信息秘密權等，《稅收征管法》沒有做出明確規定，稅源聯動管理制度也缺乏統一的度量。可見，由于缺乏法律的規制，稅源聯動管理制度在矯治稅收信息不對稱的同時，也為稅務部門征稅權的不當行使提供了運作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權提供了便利。
第二，稅源聯動管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權。如前文所言，由于現行的稅源聯動管理制度僅以內部文件的形式規制，缺乏普適性和透明性，由此極易導致納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，納稅人可能因對稅源聯動管理制度的內容、程序等信息缺乏了解而無法做出合理預期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權的行使。
第三，稅源聯動管理制度未能很好地與稅收優惠權對接。稅源聯動管理制度是稅收風險控制理念下的產物，稅收風險的深層次根源來自于納稅人的信用風險，對于納稅人信用風險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強稅源控管；(2)對納稅人進行內在的激勵，即建立與稅收優惠權相對接的納稅人信譽等級制度。但是目前的稅源聯動管理制度只是稅務行政機關的單方管控行為，盡管某些地區實行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優惠權相對接，以至于既不利于稅源聯動管理制度運行中納稅人的主動性和積極性的發揮，也不利于納稅人稅收優惠權的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟權利在稅源聯動管理制度中缺乏實現的途徑。由于稅源聯動管理制度只是一種政策化的征管權運行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務部門基于本位主義思想，僅從征管權的行使和稅收風險控制的角度設計稅源聯動管理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權、稅收知情權等權利的保障和救濟。
三、稅源聯動管理制度的法制化進路
(一)稅源聯動管理制度的法制化
實踐是源，理論是流，理論來源于實踐，又指導實踐。學界應當在論證思辨中尋求稅源聯動管理制度與稅法精神理念的對應、關聯與轉換，以一種主動化的進路滲透到稅源聯動管理制度實踐中，并在實踐中得到檢驗與修正，從而達到稅源聯動管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動。為此，法學界應當從法理層面積極回應稅源聯動管理制度。然而據現有資料顯示，盡管稅源聯動管理制度已經實施兩年有余，但是實務部門從經驗和方法的角度探討較多，學術界的理論探討較少，法學界的回應則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯動管理制度的法學理論進行探討。稅源聯動管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯動管理制度是否關涉稅收程序正義與納稅人權利保護問題?稅源聯動管理制度的法律性質是什么?稅源聯動管理制度的主體和客體范疇應當如何界定?……等等，學界尤其是法學界應當進行充分地論證。
稅源聯動管理制度發端于稅收征管實踐，是工業化、信息化進程中稅收管理面臨新機遇與新挑戰背景下的產物。實踐需要理論的升華與指導，更需要法律的規制和完善，否則實踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯動管理制度在現代法治社會中應然的路徑選擇。
所謂稅源聯動管理制度的法制化，是指國家立法機關借助于一定的立法程序，將稅源聯動管理制度的實踐活動從政策層面上升為法律制度的活動。其核心內容是將稅收政策實踐轉化為法律規范。稅源聯動管理制度的法制化并非緣于稅收實踐的單方需求，而是稅收實踐與法律相互需要的產物。稅源聯動管理制度的法制化應當依循以下向度：一是理論指導實踐，稅法理念與法治精神應當主動滲透到稅源聯動管理制度的實踐工作中以指導實踐，并在實踐中進一步檢驗與修正，這是一種主動的法制化；二是政策實踐法制化，稅源聯動管理制度政策實踐的演進需要借助法力的強勢而將其實踐化為最基本的法律制度，這是政策實踐對法律功能的需求，是一種被動的法制化。這兩個向度的關系在于：前者是后者的前提和基礎，只有蘊含著法治精神的實踐政策才有可能轉化為法律；后者是前者的升華，實踐政策經過法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩定的品格，并以法律制度的形式存續下來。
(二)稅源聯動管理制度的法制化進路
1稅源聯動管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近展的產物。稅收法定主義主要包括兩個方面的內容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，這是稅收執法的準則。按照稅收法定主義原則，一方面，應當進行形式上的稅源聯動管理制度立法。在稅源聯動管理的具體法律制度設計中，應當就有關稅源聯動管理的聯動主體、聯動對象、聯動關系、聯動準則和聯動程序等，應盡可能地在實體法律中做出明確的規定；另一方面，稅務機關應當嚴格依法征稅，不允許逾越稅法的規定而隨意擴大征稅權利，以行政性規定取代法律的規定，以至于在稅源聯動管理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權利的尊重。此外，在當前稅源聯動管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預測性，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務行政機關對稅法漏洞進行補充，克服稅源聯動管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權利義務關系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現代民主制度與法制觀念的產物。鑒于稅源聯動管理制度與納稅人權利保障的嚴重疏離，稅源聯動管理制度在注入稅收程序正義理念的同時，還應當彰顯納稅人權利保障的現代法治精神：通過消解信息聯動與稅收秘密權之間的緊張關系確保納稅主體的稅收秘密權不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯動制度保障納稅人的稅收知情權的行使；通過納稅人信譽等級制度與稅收優惠權的對接，調動納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權利救濟提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權的強勢性，以保護納稅人合法權利的根本保障，稅源聯動管理制度法制化是一項復雜的系統工程，需要在長期的實踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現稅收法治的精神實質。鑒于稅源聯動管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應當融入稅收程序正義的精神理念：通過權責統一的稅收征管制度，適當約束稅務行政機關的自由裁量權；通過協商對話、民主參與等制度的建立，使稅源聯動管理制度更加透明化、民主化與平等化。
2稅源聯動管理制度的法制化——現行《稅收征管法》的完善。稅源聯動管理制度是稅收實踐試煉的結晶，具有科學化、精細化和信息化的現代性特質，是稅收征管方式從傳統走向現代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進化源于社會實踐的變遷，稅源聯動管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應當在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應。
作為一種征管方式的創新制度，盡管稅源聯動管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現，然而現行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對稅源聯動管理制度做出原則性的規定，并在此基礎上將與稅源聯動管理制度密切相關的條款進行細化和完善卻是切實可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協作是橫向聯動的重要法律依據，但是現行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規定；就具體的協助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商管理部門和銀行等金融機構做了粗線條的規定，而對于國稅部門與地稅部門之間的協助義務、稅務部門與審計部門、國土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關的其他部門的協助義務，《稅收征管法》沒有做出具體規定，更沒有規定相應的法律責任。因此，稅源聯動管理制度的橫向聯動法律依據不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應當對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯動管理制度的關鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現行《稅收征管法》僅用一個條文進行了粗略的規定，信息共享制度應當如何構建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個信息共享者應當享受何種權利?履行何種義務?遵守什么樣的信息共享規則?信息共享制度的主體在不履行義務、不遵守規則時應當承擔何種法律責任?等等，《稅收征管法》需要做進一步的明確規定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條。現行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務主體是否具有法律上的正當性有待進一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關制度與稅源聯動管理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結合。
3．稅源聯動管理制度的法制化進程。稅源聯動管理制度既關涉稅收實體問題，也關涉稅收程序問題，是實體與程序的有機統一體，因而不宜也不可能將稅源聯動管理制度的實體制度與程序制度進行割裂，而應在相應的稅收實體法與程序法中分別做出規定。在條件成熟的情況下，制定一部統一的《稅源聯動管理制度單行條例》是稅源聯動管理制度未來的路徑選擇。關于《稅源聯動管理制度單行條例》的具體制度設計，并非是一蹴而就的事情，需要一個漫長的實踐創新與理論探討過程，但就《稅源聯動管理制度單行條例》制定的成熟時機而言，至少應當具備以下條件：第一，稅源聯動管理制度在稅收實踐中經反復試煉而趨于成熟；第二，稅源聯動管理制度由內部政策上升為國家政策，由區域政策上升為全國統一政策，且具有一定程度的穩定性；第三，理論界尤其是法學界在稅源聯動管理制度實踐與政策研究的基礎上，對稅源聯動管理制度的法之源和法之理進行了卓有成效的探討，對稅源聯動管理制度的法律制度設計進行了充分的證成。
法律與實踐是一種互動互生的關系：法律的建構與運行是實踐的，而非冥想的，它需要回應和關注社會發展的需求以獲得旺盛的生命力；實踐的踐行與運作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調適以獲得普適性的品格。稅源聯動管理制度是內生于稅收實踐的社會產品，需要一個漫長的法制化的過程，實踐的試煉——政策的指導——合理性與正當性的法律證成是稅源聯動管理制度法制化必經的歷程。
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