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一、開征環境稅是實現“環境經濟”良性發展的必然選擇
當前環境的污染和破壞已發展成為威脅人類生存和發展的世界性重大社會問題，同時也成為制約經濟可持續發展的重要因素。僅以河北省臨海地區的環境問題為例來分析。近幾年，在河北省秦皇島、唐山、滄州沿海地區，經濟迅速增長的同時也帶來了一定的負面影響，即嚴重的環境污染問題，如土地資源的大規模消耗、地下水資源的破壞以及能源和化工工業生產造成的污染等。這樣嚴重的環境污染與破壞勢必制約臨港經濟的長遠發展，因此，必須關注經濟發展與環境保護的關系，大力發展“環境經濟”，實現可持續性發展。
實現“環境經濟”良性發展的一個重要途徑就是開征環境稅。從國外征收環境稅的效果來看，成效顯著。瑞典征收硫稅以來，油中硫的含量降低了40%。德國開征的水污染稅，年稅額在20億馬克以上，全部作為地方收入用于改善水質，社會和環境效益顯著。加拿大的維多利亞市通過征收垃圾稅來鼓勵回收垃圾中的有用廢舊物資，使家庭垃圾的數量在一年之內減少了18%。[1]日本于2007年開征的二氧化碳稅，大約能夠削減4300萬噸碳排放。[2]由此可見，開征環境稅能夠更好地協調經濟發展與環境保護的關系，促進“環境經濟”的良性發展。在中國，環境稅還沒有作為一個獨立的稅種加以征收，但環境稅作為一種有效解決環境問題的經濟刺激措施已受到各方的廣泛重視，征收環境稅的探索與研究也在不斷深入。
二、開征環境稅的主要理論研究
（一）“稅、費合一”的理論研究
就中國目前而言，雖然沒有獨立開征環境稅，但是也存在一些以減少資源消耗、降低污染、保護環境為目的的稅種和收費，如：將原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬原礦和鹽等資源的開采或生產納入征稅范圍的資源稅；將對環境造成污染的鞭炮、汽油、柴油、小汽車、摩托車等消費品納入征稅范圍的消費稅；以及資源稅、城市維護建設稅等。基于這種現狀，存在著兩種觀點：一種是用“環境費”代替“環境稅”的征收，減少開征新稅種的不適應性；另一種是將原有稅種中以環境保護為目的的部分及原有的“環境費”單列出來并加以完善作為獨立的“環境稅”加以征收。[3]
針對以上兩種“稅費合一”的觀點，筆者認為均不可行。首先，“環境稅”形成的是稅收收入納入國家財政收入體系，而“環境費”則是獨立于財政收支體系之外的規費征收；其次，納入財政收入體系的“環境稅”收入將采用財政收入的二次分配，其用途具有不確定性，而“環境費”則是列入環保專項資金進行管理，其用途明確，就是為解決環境問題并改善環境現狀；第三，“環境稅”比“環境費”的規范性及強制力都更強些。鑒于以上的不同，筆者認為“環境稅”與“環境費”具有不可替代性，兩者作為不同的經濟手段在促進“環境經濟”方面具有互補性。
（二）基于“受益者付費”原則廣泛征收環境稅的理論研究
一般意義的“環境稅”是基于“受益者付費”原則，以籌集收入為主要目的而進行的普遍征收。稅基一般是計算應納稅額的基數即等同于或依附于現有相關稅種的稅基，環境稅則相當于這些稅種的附加。這種環境稅制度在實施過程中將存在眾多問題，如：征稅范圍過廣、稅基難以確定、重復征稅加重納稅人負擔、征稅難等問題。筆者認為，現階段開征“環境稅”可以以“污染者付費”為原則，將稅基與污染物排放數量聯系起來，并直接以排放的污染物種類設置稅種，如：二氧化硫稅、二氧化碳稅、污水稅、固體廢物稅等。這種環境稅制度的難點在于污染物排放量的取得及稅率的確定，也是研究的重點。
（三）增加已有稅種綠色化比重的理論研究
已有稅制的“綠色化”是指通過對已有稅種的改革和完善，如提高資源稅、消費稅稅負、擴大征稅范圍、改變計征辦法等，以達到與開征獨立環境稅相似的調控作用，最終實現環境保護的目的。[4]增加已有稅種的綠色化比重相比推行一個新稅種，難度相對小很多。但是，這種做法環境保護的力度欠佳，尤其是對于當前嚴峻的環境污染形勢以及節能減排的迫切需要就更顯得力不從心。因此，筆者認為先在某些省市開展征收環境稅的試點，然后再總結實踐經驗，從而將對環境稅的規范上升為國家法律。
（四）差別稅率理論研究
由于不同區域的具體條件存在差異、取得低污染材料的難易程度不同、傳統企業與新型高科技企業生產方式及經營理念存在很大差距等因素導致對環境的污染程度不同，如果按統一標準征收環境稅則會造成稅負的不公平。所以，多數學者主張按差別稅率來征收環境稅，關于差別稅率征收的觀點主要有三種：一是不同地區實施差別稅率征收；二是同一地區不同的排放量實施差別稅率；三是不同類型的企業實施不同的稅率。[5]
考慮稅負公平性的影響及優惠政策對環境保護的促進作用，筆者認為應將前兩種觀點相結合，既要考慮區域差別又要結合同一地區不同排放量對環境破壞應承擔的責任，需要根據不同地區不同排放量來設置稅率；并且針對不同類型企業對環境污染的程度不同，以鼓勵促進企業向低污染企業轉型為目標，實施差別稅率作為稅收優惠。
三、環境稅收體系下的二氧化硫稅制設計
由于建立環境稅收制度涉及面較廣，涉及稅種較多。本文運用以上形成的理論觀點僅針對環境稅收制度中二氧化硫稅稅收制度進行設計，目標在于對健全我國環境稅制度有所借鑒。
二氧化硫稅收制度應該包括征稅范圍、納稅人、征稅基礎、稅率、征稅方法及稅收優惠幾個方面。征稅范圍應確定為我國境內的各類企業從事生產經營活動所排放的二氧化硫。二氧化硫稅的納稅人是向大氣中排放SO2的所有排放者。在本設計中對商業和服務業企業、事業單位和個人暫不考慮征收二氧化硫稅。二氧化硫稅的稅基的確定為二氧化硫的實際排放量。
二氧化硫稅制的設計，稅率的確定是關鍵。目前在二氧化硫稅稅率設計中，存在著環境退化成本法、污染虛擬治理成本法、排污控制成本法等方法。[6]考慮到二氧化硫污染控制的成本數據資料易于查找到；其次按照污染控制成本法測算出的稅率低，對國民經濟負面影響較小；另外按照污染控制成本法測算出的稅率在一定程度能夠抑制二氧化硫污染；最后考慮到試點開征初期，稅收制度進行步伐不宜過大，因此本文認為可以采取污染控制成本法來測算二氧化硫稅稅率。
此外，政府在征收二氧化硫稅的同時應該完善相關優惠政策，鼓勵企業使用新技術和新設備，向“三高”（高技術、高投入、高附加值）企業傾斜，特別是在生產過程中使用防塵或除塵技術，減少環境污染的臨港企業。首先，對已使用新技術和新設備及開發自主知識產權專利產品的企業應給予稅收減免政策；其次，政府可通過給與補貼或減稅等政策鼓勵企業發展循環經濟，加大對廢舊物料的回收循環使用，鼓勵企業綠色生產，減少污染保護環境；最后，要重點加強對深加工企業、產品附加值高的企業的扶植力度，支持重點企業做大做強，促進重點企業的清潔生產、循環利用和延長產業鏈條。
參考文獻：
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[4]張榮慶.從構建綠色稅收體系的視角看我國稅制改革[J].集團經濟研究，2007， （28）：287-288
關鍵詞：
循環經濟；績效審計；可持續發展
一、新時代背景下的循環經濟
五中全會指出，隨著我國進入實現小康社會的關鍵階段，人與自然和諧相處已經成為新時代背景下的重要落腳點。過去的若干年，我國GDP增長主要依靠第一產業和第二產業，這一產業結構決定著自然資源的大量投入，此時的循環經濟強調最大限度地使用自然資源并帶來最高的經濟回報。“大”意味著高消耗，這是經濟起步階段的必然選擇，然而自然資源的稀缺性決定了高消耗這條路不能走太遠，既然資源有限且無法再生，經濟若要實現可持續發展必須找到一條持久的、人與自然相平衡的發展道路。從國家一個個五年計劃進化演變過程來看，不同的歷史時期都有與之相對應的政策和法規，雖然這些年來我國的經濟發展稱得上突飛猛進、高速增長，但是環境問題也日益凸顯。比如這些年困擾國民的“PM2.5”就是經濟發展帶來的負面影響，這種會引起呼吸道疾病的空氣污染物已經嚴重影響了居民的日常生活和健康，尤其是發展較快的一二線城市，此現象尤為嚴重。而導致PM2.5指數超標的直接原因就是工業和汽車尾氣的大量排放，顯然這與循環經濟的目標背道而馳，違背了人與自然和諧相處的初衷。新時代背景下的循環經濟，不僅強調資源高效利用更重要的是“低碳”。所謂低碳，就是盡可能地減少資源的消耗同時帶來較高的經濟回報，“十三五”規劃把低碳也加入到循環經濟的內涵中，這與綠色經濟結構相對應，真正體現出可持續發展的戰略目標。循環經濟歸屬于經濟學領域，強調資源利用和環境保護，如何實現經濟性和環保性呢？政府績效審計作為政府干預市場經濟資源配置的重要手段，就體現出其存在的科學性和必要性。
二、傳統意義上的政府績效審計
政府績效審計，審計主體是政府，這與民間審計相區別，是國家體現其監督職能的工具和手段，其職能內涵依然是“3E”審計，即“經濟性、效率性、效果性”。提到政府績效審計不得不和國家預算相聯系，由于政府經濟資源有限，對于不同財政項目支出，國家都會制定相應的預算與之匹配。對于財政撥款的使用情況，國家和人民享有完全的知情權，為了保證國家預算使用得合法合規，政府績效審計需要在真實可靠的財務數據上進行績效審計。所謂經濟性，就是在保證項目實施效果的基礎上實現最少的投入，體現資源在初始投入量的“少而精”，這包括在項目中的投入還包括審計活動本身的經濟性，只有在保證效果基礎上的低消耗，才能體現出政府活動的經濟性；效率性，主要強調投入和產出的比值，這個比值是一雙變量，分子和分母共同決定比值的大小，效率性在政府績效審計中具有重要地位，它是衡量政府合理使用財政撥款的重要指標，一方面強調預算的合法支出一方面也注重帶來的結果是否和投入相匹配甚至實現最優；效果性，這一審計內容更加貼近政府績效審計的最終目標，通過比較項目實施后的最終結果和預期目標，來評價項目實施的結果是否有效，是否最大限度地實現預期目標。傳統意義上的政府績效審計涵蓋的范圍更廣，不僅包括環境領域還包括涉及民生的方方面面，而本文研究的目的是建立政府績效審計與環境保護為目標的循環經濟之間的聯系，找到新經濟形勢下的政府干預切入點。
三、以循環經濟為背景的政府績效審計
如果把循環經濟和政府績效審計比作兩個集合，那么“環保”就是這兩個集合的“交集”，政府相對于市場經濟有一定的外部性，市場經濟是當前我國經濟發展的重要動力，但是也有缺陷。那就是市場無法通過自身的努力來實現資源的公平配置，因為資源會自行流向創造更大價值的領域，而創造價值總是與資源消耗同時出現。循環經濟體現的是全過程控制，符合自然資源的稀缺性，高效率和低浪費都要在這一過程中體現出來，循環經濟的作用體現在市場經濟中，那么市場失靈的情況依然存在。此時，政府需要干預市場行為重新配置資源，也就是政府績效審計的職能體現。只是在循環經濟的背景下，政府績效審計的內容增加了公平性和環保性，在保證經濟效果的前提下，政府需要幫助整個市場經濟實現資源配置的最優，達到低消耗、高效率、低排放的目標，實現經濟穩步增長，環境良性循環，保障民生質量。
四、結論
當前我國已存在一套循環經濟評價指標體系，這與政府績效審計可以完美結合，經濟性可以參考資源的初始投入量進行評價，效率性可以參考資源的投入與產出在循環經濟中的結果進行對比評價，效果性則可以結合循環經濟的評價指標體系，充分反映政府績效審計的監督評價職能，以此來反映政府干預行為的效果在經濟、環保、民生中的體現。在新的經濟常態下，政府績效審計需要與循環經濟相結合，以節約自然資源和環境保護為出發點，通過政府的外部行為來保證循環經濟的可持續發展，真正實現人與自然和諧相處，發展綠色經濟。
參考文獻：
一、煤礦建設項目的環境影響
煤炭資源儲量和目前我國經濟發展現狀決定了煤炭在我國的主體能源地位。在煤炭科學開采和可持續發展視角下，煤炭的主體地位不僅取決于是否在技術上實現了科學開采的條件，而且要衡量煤炭開采實現的經濟效益和社會效益。煤礦建設項目較其他項目而言，具有工程量大、工程期長、不確定性因素多且長期環境影響顯著等特點，不僅對礦區生活和生產帶來一系列環境問題，而且會對整個區域的生態環境造成影響。因此，對煤礦建設項目環境經濟評價是實現煤炭科學開采、經濟可持續發展的重要途徑。
不同的影響因子對受體環境產生的影響不同，在對煤礦建設項目環境影響進行經濟評價時，有必要將其做個分類，針對影響因子和帶來的環境后果采用不同的方法評價。煤礦建設項目環境影響體現在四個方面：
（一）大氣污染
大氣污染是煤炭建設項目產生污染物的主要承載體，污染物主要包括廢氣、粉塵，來自于煤礦工業場地燃煤爐排煙、煤炭裝卸和運輸等環節。大氣污染的后果會導致酸雨增加、氣溫上升等對區域經濟帶來損失，特別是農作物的減產方面。
（二）水資源污染
煤礦建設階段和投產運營階段會因礦井水及污、廢水排放造成水資源污染。污染物主要來自工業廢水、生活廢水、礦井水等。由于不同區域的地下水位條件、礦井排水能力、水資源自身恢復能力、煤炭開采技術水平等條件不同，煤礦開采工程中不僅對礦區內的水資源造成嚴重污染，而且還會對采區以及周邊地區水資源產生不良影響。此外，地采礦區地表塌陷帶來的地表積水，也會對當地土地生產力帶來破壞。
（三）固體廢棄物堆積
煤礦生產過程中會產生大量的煤矸石、掘進矸石、燃煤爐爐渣等固體廢棄物，其中，煤矸石主要來自礦井地下開拓和煤炭篩選過程，掘進矸石主要在建設期產生，燃煤爐爐渣來自鍋爐房、食堂等地。固體廢棄物如果長期積壓，隨雨水沖刷可能滲透入地表，污染土壤和水體。
（四）土地資源破壞
煤炭型項目造成大量土地資源破壞：地表塌陷、地面下沉、裂縫等。幾乎所有的井工采煤區存在不同程度的地表塌陷，地表塌陷會使原來的土地改變功能甚至喪失使用價值，地面下沉導致地面建筑物損害。
二、基于成本/效益分析模型構建環境經濟評價指標
成本/效益分析模型是通過權衡成本與效益來評價項目經濟可行性的一種經濟計量分析方法，著重于效益與成本兩個方面的計量和比較。煤礦建設項目引入成本/效益模型評價環境經濟，是從全社會的角度評價項目的貢獻水平，達到合理分配項目建設資源、保護生態環境、實現煤礦企業可持續發展的目的。依據成本/效益分析模型，環境變化對人體健康、生產力、社會福利和生態資源產生直接和間接的影響，通常表現為負的環境成本和正的環境效益。效益和成本存在著對稱關系：放棄的效益就是成本，而避免的成本就是效益。環境成本指因環境破壞和環境污染造成的經濟損失，包括直接環境成本和間接環境成本。直接環境成本包括污染物的清理費用、排污處理成本、罰款、損害賠償、購買環保設備等，間接環境成本包括生產力損失、人體健康損失、生態資源損失和社會福利損失等。環境效益是環境成本的對立，是改善環境和減少環境破壞帶來的經濟收益，環境效益也可以分為直接環境效益和間接環境效益。具體評價指標如表1和表2所列示。
三、環境評價指標的量化和貨幣化
為了便于評價，我們需要將環境評價指標進行量化，然后將量化的結果轉換為貨幣單位。在具體評價工作中，環境成本（或效益）也有不同的表現形式，有的直接具有市場價值，有的則不可直接衡量，需利用替代物品來間接表示。
（一）環境成本指標的量化和貨幣化
1.對于直接環境成本，一般可以量化，損失直接表示為貨幣形式。直接費用主要包括：購買環保設備成本、污染物清理費、排污處理成本、環境污染和損害的賠償費、罰款、其他直接費用。
直接費用C1=C11+C12+C13+C14+C15。
2.在計算間接環境成本時，一般不能直接表現為貨幣，需要計量各種危害造成的損失間接獲得，例如，由于大氣污染帶來身體疾病的損失費用可以通過人力資本法和醫療費用法獲得。間接環境成本主要包括生產力損失、人體健康損失、生態資源損失、社會福利損失四個方面。
（1）生產力損失包括三個方面：農作物產量降低損失、林業損失和漁業損失。對于生產力損失，可使用直接市場法評估。直接市場法是使用環境破壞造成的產量損失，乘以該產品的市場價格，來表示該環境破壞造成的經濟損失，即環境成本。估計模型為：
C21=?駐Q21×P21
式中，C21——環境惡化帶來的農作物產量下降損失
?駐Q21——因環境惡化產生的農作物產量降低
P21——農產品單位價格
林業損失C22和漁業損失C23的評估原理同農作物損失。
（2）煤煙、粉塵等環境污染對人體健康的損害價值，用人體健康損失法評估。我們將環境污染給人們健康帶來的損失，在經濟上分為兩類：第一類是環境污染引起某種疾病（比如，礦工矽肺病）的發生，為治療該疾病支出的醫療費用；第二類是因疾病暫時喪失工作能力、提前死亡和勞動力生產率永久降低等誤工損失。人體健康損失為第一類經濟損失與第二類經濟損失之和。評估模型為：
Ch=C24+C25=■（Li+Mi）+■■
式中，Ch——由于環境變化所導致的疾病損失成本
Li——i疾病不能工作的收入損失成本
Mi——第i類疾病醫療費用
?仔t+i——年齡t的人活到t+i歲的概率
Rt+i——在年齡為t+i時的預期收入
R——市場貼現率
T——退休年齡
（3）生態資源損失，主要是由水土流失和水資源污染造成的，可使用防護費用支出法來計算這一指標。防護支出法是計算為減輕泥沙流失量和水體破壞增加而帶來的環境后果，人們需要采取各種攔截泥沙的生物或工程措施所支出的費用。有時候在計算生態資源損失時，也可使用恢復成本法。恢復成本法是將為恢復煤炭企業生產活動引起的環境質量惡化所發生的成本，作為環境成本估計。
（4）社會福利損失，具體體現為居民享受福利的減少。享受福利損失是一種外部不經濟性，可以使用意愿調查評估法作定量分析。對享受損失的計量可通過消費者支付愿望（即消費者愿意花費多少的價值去享受商品或勞務）來間接獲取。
（二）環境效益指標的量化和貨幣化
直接環境效益指煤礦建設項目采取保護環境的措施后，節約的罰款、賠償金等支出，以及能直接為礦區提供的產品或服務的價值。間接環境效益指采取環保措施后，減少的環境影響成本的價值，主要包括因環境質量改善而提高生產力、改善人體健康、節約生態資源和提高社會福利。在聯合國《環境與經濟綜合核算體系》（SEEA）和我國環境經濟核算體系核算中，均未考慮環境效益問題，這是因為從環境效益和環境成本的關系看，環境效益核算可通過環境成本核算間接表現出來。因此，這里不再對環境效益指標的量化和貨幣化詳細陳述。
（三）環境經濟評價結果
依據成本/效益模型，環境經濟評價結果可使用三類指標得出，即環境經濟凈現值、環境經濟成本效益比及內部收益率表示。環境經濟凈現值是環境影響的總效益與總成本的現值之間的差額。環境經濟成本效益比是環境影響的總效益現值與總成本現值之間的比例。計算如下：
λ=NPVb-NPVc=■■-■■（1）
?捩=■=■（2）
NPVb=NPVc?圯■■=■■ （3）
式中，NPVb——環境經濟總效益現值
NPVc——環境經濟總成本現值
λ——環境經濟凈現值
?捩——環境經濟成本效益比
IRR——內部收益率
r——市場貼現率
若（1）式中λ>0，即環境經濟凈現值為正，表示煤礦建設項目能帶來正的環境效益。
若（2）式中?捩>1，即環境經濟成本效益比大于1，表示煤礦建設項目帶來的環境經濟效益大于環境成本。
若（3）式中IRR>市場貼現率，表示煤礦建設項目環境影響對項目經濟收益的貢獻能力強。
四、案例研究
以陜西華電榆橫煤電公司某煤礦為例，應用成本/效益模型進行環境經濟評價。
（一）煤礦建設項目概況
該煤礦位于陜西省榆林市境內，井田面積251.75km2，總資源量3 171.57Mt，設計可采儲量993.51Mt。該煤礦設計年產量5.0Mt/a，并配套建設5.0Mt/a的選煤廠1座，服務年限52a，項目建設期3年。項目靜態總投資為393 928.05萬元，其中環保投資9 817.3 萬元，約占項目總投資的2.49%。
（二）項目環境經濟評價指標及貨幣計量
根據該項目環境影響評價結論，該地區以風沙地貌為主，地表植物多為沙生植物，農作物約占地43.47%，屬于荒漠化草原和農業生態系統。該煤礦建設項目周圍3個自然村居民已搬遷，地下水和空氣質量檢測達到《地表水環境質量標準》和《環境空氣質量標準》。該項目環境經濟評價指標及貨幣計量見表3。
由表3計算結果可知，建設項目環境經濟凈現值為2 066.02萬元，大于0；環境經濟成本效益比為1.21，大于1，項目環境經濟內部收益率為9.76%，大于項目市場貼現率。說明在計算期內，項目環保措施取得了良好的經濟效益，該煤礦建設項目在環境經濟方面是可行的。
五、結論
基于對環境影響的內涵和環境保護的外延的正確理解，理解煤礦建設項目環境經濟評價與其他項目環境經濟評價的不同，才能科學、全面的構建煤礦建設項目環境經濟評價指標體系。
本文在對煤礦建設項目環境影響分析的基礎上，針對煤礦建設項目環境影響的各個方面，依據成本—效益模型，建立了環境經濟評價指標，這些指標反映了煤礦建設項目經濟外部性。通過對環境經濟評價指標的量化和貨幣化，能直觀全面地反映煤礦建設項目環境成本和環境效益，案例證明了該環境評價指標體系的適用性和合理性。本文研究對評價煤礦建設項目的可行性工作起到積極作用。
【參考文獻】
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問題的提出
資源環境審計的綜合性、交叉性，要求常規的績效審計、財政財務審計和合規性審計方法要與環境問題的形成原因、過程和治理緊密聯系起來。目前我國資源環境審計仍以財務收支審計和合規性審計為主，審計人員的知識背景多以財務會計為主導，因此資源環境審計時仍較多地選擇座談、調查、分析性復核等傳統的審計方法，這導致基層審計機關開展的資源環境審計項目仍停留在財務收支審計的層面，審計對象和審計內容較為單一，而且實踐過程中面臨諸多困難，影響審計報告質量。新審計準則對審計方法進行了新的歸納，列舉了類方法，傳統審計方法在資源環境審計取證方面是適用的，但除運用一般常規審計方法外，還要擴大現有審計技術方法的覆蓋面，引入相關學科的方法，這些專業不僅限于環境方面，還包括法學、工程學、統計學、經濟學等，因此資源環境審計必須改進原有的審計方法。
隨著資源環境審計工作的不斷推進發展，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中提出“強化對資源環境審計經驗和案例的總結提煉，推動資源環境審計實用技術方法的研究和推廣運用，促進資源環境審計工作質量和水平不斷提高”。《審計署“十二五”審計工作發展規劃》中提到“加強審計機關內部資源環境審計相關資源的整合，積極構建資源環境審計與其他專業審計有機結合的多元工作格局，努力探索符合我國國情的資源環境審計理論與方法”。我國理論界對資源環境審計方法的研究也日益增多，并取得了大量的成果，筆者搜集整理了國內有關資源環境審計方法的論文，采用規范的研究方法，對我國資源環境審計方法研究的現狀和內容進行簡要地介紹和評價，以期對資源環境審計方法的理論和實踐有所幫助。
資源環境審計方法的內涵及現狀
資源環境審計方法現已有基本統一的定義：“即指審計人員檢查和分析資源環境審計對象，收集資源環境審計證據，對照資源環境審計依據，據以編寫資源環境審計報告，做出資源環境審計結論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱”（陳建等，2008；楊宏偉，2011）。我國資源環境審計工作開始于20世紀90年代中后期，起步晚、發展緩、操作上又缺乏有效的具體實施辦法和評估標準，致使資源環境審計方法呈現以下特點：
（一）資源環境審計方法偏定性
我國目前資源環境審計的具體實踐仍以合規性審計為主，資源環境審計方法較多地選擇檢查、觀察、座談、調查等傳統的審計方法。如檢查用于開發、保護資源環境的各種設施、設備數量上是否滿足要求、運轉是否良好；觀察被審計單位從事資源環境工作的人員的業務活動或執行的程序是否符合相關規定。都是將合規性作為現階段資源環境審計的重點，揭示和反映存在的問題，促使被審計單位在制度執行和法規政策上進行改善。資源環境審計方法上對環境費用效益、環境經濟評價等定量分析在實踐中還處于探索階段。
（二）資源環境審計方法重財審
我國目前的資源環境審計仍以財務審計為目標，資源環境審計方法主要從會計角度對環保項目的計劃和目標執行，環保資金的使用和管理情況、專項資金使用的真實合法性等方面進行審計，以確保環保資金的合法合理使用，減少投入方損失。資源環境審計方法缺乏對規劃和建設項目實施后可能造成的環境影響進行分析、預測和評估；缺乏包括大氣、水、土地、草原、礦藏、森林等環境資源要素的全面審計。
（三）資源環境審計方法欠綜合
我國先后開展了對天然林保護資金審計、三河三湖審計調查、青藏鐵路等重大環境保護項目和重點環境保護區域的審計，但資源環境審計方法較為單一，僅從污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交各種費用等單一層次審計。在資源環境損失項目中，水環境污染、大氣污染會造成農業及漁業損失、人體健康損失、河流及地下水損失等，涉及資源環境審計方法有人力資本法、資產價值法、調查評價法等，資源環境的審計通常要運用多種審計方法，相互補充，以達到查明經濟活動和經濟資料的準確性、合法性和有效性。
資源環境審計的程序
資源環境審計的程序主要包括：審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。
（一）審計計劃階段
這是整個審計過程的起點，馬雪（2003）提出“資源環境審計人員可采用檢查、觀察、查詢、分析性復核等審計方法獲取有關的證據資料”；高翔、侯玲（2011）認為“在計劃階段，運用訪談法，了解被審計單位的有關情況，確定審計重點，為制訂審計計劃服務”。該階段資源環境審計應做以下工作：組成審計小組；調查了解被審計單位的基本情況；初步評價被審計單位有關環保的內部控制制度；編制審計計劃以確定技術、區域和時間范圍等。
（二）審計實施階段
資源環境審計實施階段主要包括以下兩部分內容：
1.符合性測試。確定有關環保的內控制度的設計和執行是否有效、能否有效處理控制環境風險，并評價控制風險以制訂進一步的審計程序。在符合性測試中，資源環境審計人員還應審查被審計單位是否切實遵守了有關環保方面的法律法規。
符合性測試一般通用程序為檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、重新執行、分析程序。羅恩·布萊克（1999）在《資源環境審計的新篇章》中指出“現有的審計方法，包括審閱、驗證、復算、觀察、問詢、分析等同樣適用于環境績效審計”。辛金國、邢小玲（2002）在《試論資源環境審計》中指出，“常規的審計方法如觀察、函證、檢查等”。福州市審計局資源環境審計課題組（2002）指出“環境績效審計是審計的一種類型，因此常規審計方法對資源環境審計同樣適用，如審計檢查法，包括資料檢查法、實物檢查法等；審計調查法包括查詢法、觀察法、專題調查法”。浙江省審計學會課題組（2002）提出“常規的審計方法同樣適用于環境績效審計，包括審閱、核對、查詢、觀察、鑒定、分析性復核等”。高翔、侯玲（2011）指出“資源環境審計常用的方法有審閱法、訪談法、觀察法、調查法、重新執行。在實施階段，運用面詢法，收集相關的、充分的審計證據，為最終做出審計結論提出審計建議提供重要的證據支持”。
2.實質性測試。對內控差、控制風險高的區域，資源環境審計人員應執行更多的實質性程序，以控制審計風險，保證審計質量。在實質性測試中有兩個重要問題需解決，即成本效益分析和環境價值的量化。鑒于資源環境審計方法在已有的研究成果闡述很多，本節就環境費用效益分析和環境的經濟評價方法進行歸類整理：
環境費用效益分析法。主要由以下幾種：
經濟凈現值法（ENPV）。經濟凈現值是反映環境項目對國民經濟所作凈貢獻的絕對指標。張燕和陳進（2003）、陳建和劉穎（2008）、楊宏偉和張敏（2011）分別對經濟凈現值法作出一致表示，它是用社會貼現率將項目計算期內各年的凈收益折算到建設期初的現值之和。其方程式為：，其中， DENPV為經濟凈現值，單位為萬元；is為社會折現率。當經濟凈現值大于或等于零時（DENPV≥0），該項目在經濟上是合理的。
經濟內部利潤率法（EIRR）。經濟內部利潤率是反映環境項目對國民經濟貢獻的相對指標。黃渝祥和邢愛芳（1995）、張燕和陳進（2003）、陳建和劉穎（2008）、楊宏偉和張敏（2011）以項目計算期內各年凈效益現累計等于零時的折現率表示經濟內部收益率，其表達式為：，其中，AEIRR為經濟內部收益率；B為年效益，單位為萬元；C為年費用，單位為萬元；n為計算期，單位為年；t為計算期各年序號，基準點的序號為零。當工程的經濟內部收益率大于或等于社會折現率（AEIRR≥is）時，即一般情況下，經濟內部利潤率大于或等于社會貼現率的項目認為是合理的。
效益費用比法。效益費用比是總效益與總費用之比，張燕和陳進（2003）、陳建和劉穎（2008）、楊宏偉和張敏（2011）分析經濟效益費用比通過項目效益現值與費用現值之比表示，其表達式為：，其中，MEBCR為經濟效益費用比；Bt為第t年的效益，單位為萬元；Ct為第t年的費用，單位為萬元。當經濟效益費用比大于或等于1時（MEBCR≥1），說明社會得到的效益大于或等于該項目支出的費用，項目是可以接受的。
高前善（2006）提出“生態效率指標恰是企業對資源環境的負面影響與財務業績的關系，是企業環境業績指標和財務業績指標的結合，生態效率指標是企業環境績效審計的一個有效的、重要的、客觀的審計評價標準，并表示：生態效率=環境業績指標/財務業指標”。何德炬、方金武（2008）在建設項目的環境經濟效益分析中提出，“ 環保污染治理費用的經濟效益等于環保效益指標與污染控制費用之比，當比值大于等于1時，可認為項目的環保治理方案在經濟技術上是可行的，否則不可行”。
環境經濟評價法。主要有以下幾種：
市場價值法。市場價值法的前提假設：市場價格反映整個社會資源的供給和配置狀況的價格，能代表競爭手段平衡的真實價格，是一種使用實際市場價格對環境質量變動進行測算的辦法，其主要方法有：生產率變動法、人力資本法、防護費用法、機會成本法、影子工程法等。
薛小榮（1998）提出“環境價值的量化可采用環境經濟學中的項目構成法，即按生態資源所能創造收益的不同方面的價值分項加總計算”。其公式為：，其中，Si表示某種單位項目數量；Pi表示各項目的單位價值量：S表示生態資源的總價值量。
王菊、房春生、劉殊、于連生（2000）認為“在對生態環境進行綜合價值核算時，應兼顧各生態環境因素在環境總體中的相對重要程度以及它們之間的相互影響。因此，生態環境資源總價值為：C=D∑fiW（Wi1Wi2），其中，C為生態環境資源總價值，fi為第i項生態環境因素價值，Wi1為第i項生態環境因素在環境總體中的價值權重，反映該生態環境資源與其他環境資源相比，影響的時間長短、范圍大小、破壞程度輕重等因素。Wi2為其它因素對第i項生態環境因素的影響權重，反映各生態環境資源彼此的相互影響；W為權重系數，是Wi1與Wi2之間的函數關系，D為與總價值有關的參數調整變量”。
衛立冬和蘇曉彬（2004）、何德炬和方金武（2008）在評估環境污染和生態破壞造成的工農業等生產力的損失時，采用方法為：Li=∑PiRi，其中，Li為環境污染或破壞造成產品損失的價值；P為i種產品市場價值；Ri為i種產品污染或生態破壞減少的產量。
替代市場法。在現實中，存在一些不能運用市場價格直接來衡量的物品，如清新的空氣、賞心悅目的環境等，但可以通過受這些環境物品影響的其他替代物或補充物的市場價格和數量來間接衡量。
周（2008）論述“當分析研究的對象本身沒有市場價格來直接衡量時，可以用能夠代替的物品的市場價格來衡量。在環境經濟評價中，很多環境質量商品是沒有現成的市場價格來衡量的，如清新的空氣，優美的環境等，是很難用市場價格來計量的，這就需要能夠用代替的物品的市場價格來衡量這些環境質量商品的價值。替代市場法的具體方法主要有：資產價值法、旅行費用法、防護支出法等”。
李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認為“分析生態環境條件的變化，不會導致商品和勞務產出量的變化，卻有可能影響商品其它替代物或補充物和勞務的市場價格；因此，可以利用市場信息間接估計生態環境條件變化的產生價值和效益”。
調查評價法。在缺乏市場價格數據時，通過對消費者的調查來評估他們的支付意愿，以求得效益或需求信息，這種方法就是調查評價法。包括：投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法和德爾菲法等。
周（2008）提出“在既無直接市場，又無間接的替代市場的情況下，人們只能主觀地創造假想的市場來衡量環境質量及其變動的價值，這種進行環境經濟評價的方法就是假想市場法。假想市場法的具體方法代表為意愿調查法，也稱之為條件價值評估法。意愿調查法包括投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法等”。
李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認為“在缺乏價格數據時，可以通過向專家或環境的使用者進行調查，估價環境資源價值或保護措施的效益。在評價洪水對農田、水利設施、水庫所造成的損失時采用此方法，即對環境破壞的受害者進行調查，以獲得人們對該環境的支付愿望”。
調查評價法的基礎是個人對各種環境質量改變確定的假想的價值。調查者用這些假想的數據量度人們同意受環境質量惡化所需賠償數或個人為了避免同樣惡化的支付意愿，從而賦予這一環境質量變化一個價值，可用于公有資源或不可分物品，例如空氣和水的質量。
（三）審計完成階段
根據被審計單位環保的實際情況，做出相應的審計結論，編制審計報告。資源環境審計人員還應根據對被審計單位的審查，針對其管理及控制缺陷，提出改進建議，出具整改意見書，并關注改進建議的執行情況。高翔、侯玲（2011）指出“在報告階段，運用面詢法，與被審計單位溝通有關情況，以便更好地執行審計意見和建議”。湯孟飛（2011）認為“分析性復核法的應用在審計報告階段，對收集到的審計證據進行整體復核，形成或支持審計結論”。
結論
資源環境審計方法的選用要與資源環境審計內容相結合，不同的資源環境審計內容對應不同的資源環境審計方法。更多的情況是同時采用多種方法才能做好資源環境審計。例如，市場價值法適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經濟損失計量；適用于對人身危害重大的重污染企業環境污染的計量；適應于消煙除塵、污水處理等治理費用的計量；適用于出現噪音污染需要安裝消音或隔音裝置的計量。替代市場法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。調查評價法適用于評價如洪水對農田、水利設施等造成的經濟損失。因此，在資源環境審計項目中，要盡可能與資源環境審計內容相結合，增強資源環境審計方法的指導性和可操作性。
目前資源環境審計方法不斷創新發展，而資源環境審計卻還在傳統的方式上緩慢前進，要推進現代資源環境審計方法的廣泛運用，關鍵要破解人、制度和協調的難題。現代資源環境審計方法的專業性和復雜性對審計人員在技術和能力等方面提出了巨大的挑戰，審計人員的水平直接決定是否恰當使用資源環境審計方法，體現審計報告中資源環境審計的效果和效益，需要在原有財務、會計、審計類人才的基礎上，不斷培養和引進環保類、工程類、地理類等專門人才，充實審計隊伍。同時，加強資源環境審計的法律法規建設、資源環境審計方法的理論研究和實踐積累，整理出資源環境審計方法的使用準則和操作手冊，使資源環境審計工作逐步規范化、制度化、精確化，為資源環境審計方法的應用打好理論基礎和操作規范。最后，資源環境審計在我國是以政府部門為主導，這就要求不僅僅審計部門要做好本職，也需要環保、住建和發改等部門的聯合協調機制，形成合力推動資源環境審計實用技術方法的研究和推廣運用，使資源環境審計得到更廣泛的認知和貫徹落實。
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中圖分類號:F124.5文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)27-0174-02
引言
近三十年來,中國經濟一直保持較快的發展速度。與此相伴隨的是,我們在享受經濟高增長帶來的繁榮同時,也付出了能源、環境的巨大代價。如果不盡快轉變傳統的高消耗、高排放、低效率的粗放型增長方式,今后有可能導致資源,尤其是能源難以為繼、環境不堪重負、經濟發展不可持續的嚴重后果。
在中國,商品過度包裝的問題說了好多年了,非但沒有改觀,反有愈演愈烈之勢。近年,中國用于包裝的塑料制品因其不可降解性造成環境污染、危害土壤和農作物。燒,污染空氣;埋,二百年不爛。如果將北京每天扔掉的廢塑料回收煉油,可得50萬升無鉛汽油和50萬升柴油,僅汽油就可供約3萬輛小轎車駕駛100公里,塑料制品回收再加工,可重新制成各種新的塑料制品,使資源得到循環利用。中國每年包裝廢棄物有1 500多萬噸,其中1/3是廢棄塑料;而中國每年塑料的需要量大約是1 100萬噸,年產塑料只有600多萬噸,缺口500萬噸需要進口,120噸廢棄罐頭盒就可以回收1噸的錫,這相當于開采冶煉400噸礦石,而且還不包括經營費用。
目前,對各種包裝材料回收較好的是歐洲國家,特別是德國,回收率已達到83%,荷蘭也為79%。中國目前的廢棄包裝回收利用率還不足10%。因此,發展循環經濟,促進容器包裝的再回收利用,節約資源,保護環境,顯得意義重大。
一、循環經濟理論
“循環經濟”首次正式出現于1994年德國頒布的《循環經濟與廢棄物法》,它遵循“避免―減少―再利用―限期處置利用”處理程序,要求提高廢棄物處理能力,以利于保護環境與減少公害。20世紀90年代后期,循環經濟的概念引入中國,隨著人們對循環經濟認識的不斷深入,國內學者對循環經濟概念的表述也從環境保護和資源節約的一般性角度上升到人與環境、資源、生態協調發展的經濟發展模式。
在技術層面上,循環經濟通過生產技術與資源節約技術、環境保護技術體系的融合,強調減少單位產出資源的消耗,節約使用資源;通過清潔生產,減少生產過程中的污染排放;通過廢棄物綜合回收利用和再生利用,實現物質資源的循環使用;通過垃圾無害化處理,實現生態環境的永久平衡;最終目標是實現經濟和社會可持續發展。
在經濟層面上,循環經濟是一種新的制度安排和經濟運行方式。它把自然資源和生態環境看成是稀缺的社會大眾共有的自然福利資本,因而要求將生態環境納入經濟循環過程之中參與定價和分配。它要求改變生產的社會成本與私人獲利的不對稱性,使外部成本內部化;要求改變環保企業治理生態環境的內部成本與外部獲利的不對稱性,使外部效益內部化,最終實現經濟增長、資源供給與生態環境的均衡,實現社會福利最大化和社會公平。
循環經濟模式,即“資源―產品―再生資源”多重閉環反饋式循環過程。它使物質不斷循環利用,以減少資源消耗和廢棄物排放,達到環境和經濟的雙贏。
按照循環經濟的循環范圍來看,循環經濟一般包括三種的循環:企業內部循環,也稱小循環;生產領域的循環,也稱中循環和社會整體循環,也稱大循環。
循環經濟的實施,跳出了以往經濟發展與環境保護之間的困境,它的興起并不是一種巧合,而是各個國家通過多年的實踐和經驗總結,摸索出來的切實有效的可持續發展之路,是早日實現可持續發展的必然選擇。
循環經濟在現實經濟中處處可以體現,如,容器包裝、家用電器、汽車、建筑與食品業等的再循環利用。本文以下就以容器包裝的再循環為例,借鑒幾個起步較早的發達國家的做法,對中國循環經濟的發展提出一點淺見。
二、中國包裝業發展及容器包裝回收利用狀況
20世紀80年代,中國的出口產品因外觀不佳而招致的壓價損失每年達數億美元。后來當商家發現包裝里有“黃金”后,包裝產業發展迅猛,在無規則限制下以15%的速度連年遞增之后,包裝業發展之迅速令人刮目相看。近三十年過去了,中國包裝業已繼美國、日本之后,成為世界第三包裝大國。
可是物極必反,有些商家挖空心思在包裝上大做文章,造成了消費者購買上的困惑,甚至讓人反感。包裝的盡善盡美也帶來了另一個問題,面對紛繁復雜的包裝消費者不能了解商品內在的質量,所謂“金玉其外敗絮其中”便是最好的寫照。按照國際上的一般規定,包裝成本如果超過產品出廠價格的15%,則屬于過度包裝。
在中國,過度包裝的典型市場為月餅包裝。中國每年月餅市場的規模超過200億元,包裝開銷占月餅生產總成本的1/3以上,每年用于月餅包裝的費用已達25億元,加上搭車銷售的茶葉、酒、金銀珠寶等其他商品,過度包裝費用占總成本的比例最高可達80%。不僅僅月餅,補品、藥品甚至是一些小商品都陷入到“過度包裝”的怪圈,包裝后的體積竟然膨大數倍乃至幾十倍。
國家環保總局環境與經濟政策研究中心副研究員沈曉悅指出,由于中國對包裝廢棄物的回收率很低,目前包裝廢棄物已成為城市垃圾的主要來源。現在中國每年包裝產量約3 000多萬噸,而中國包裝產品的回收情況除紙箱、啤酒瓶和塑料周轉較好之外,其他產品的回收率特別低,整個包裝產品的回收率不到總產量的30%。很多地方已經出現“垃圾圍城”問題,過度包裝占有很大的比重。同時中國每年包裝廢棄物生產量是工業和生活垃圾重量的3%～5%,但體積卻占生活垃圾的30%以上。中國垃圾處置仍以衛生填埋為主,包裝廢棄物的增加無疑會占用更多的土地。
將包裝更多地定位于普通消費群體,回歸平民化、大眾化、簡約化,商品包裝則可步入可持續發展軌道。包裝最終還是要走上綠色包裝的道路。所謂綠色包裝就是“3R1D”(Reduce、Reuse、Recycle及Degradable),即包裝要達到“減量化、重復使用、再生使用和可降解”,這是世界包裝業的綠色原則。世界上有些發達國家在這方面做得比較好,比如德國。
三、案例: 德國的包裝回收體系
德國是世界上最早推崇包裝材料回收的國家,其管理態度非常明確:首先是“避免產生”,然后是“循環使用”和“最終處理”。
1992年,與廢物再循環相關的商家、工業組織和其他團體,共同出資建立了德國雙軌制度,即著名的“綠點”回收系統方法。所謂“綠點”,就是在商品包裝上印上統一的“綠點”標志。這一“綠點”表明此商品生產商已為該商品的回收付了費。由使用“綠點”標志的生產商付的費用,建立一套回收、分類和再利用系統,經營這一系統的公司是非贏利性質的。所有“綠點”標志的商品,居民使用完后,就將他們放到特制的黃塑料袋子中,經營“綠點”系統的公司有專人定時來各家各戶收取。“綠點”系統的根本意義在于,通過商品包裝條例,產品責任原則首次在法律上被確定下來。根據該條例的規定,商品包裝的生產和經營者有義務收回和利用使用過的產品。
1996年6月,德國政府頒布了第一部包裝廢棄物處理法規――《包裝廢棄物的處理法令》。它規定對不可避免的一次性塑料包裝廢棄物必須進行再利用或再循環,并強制性要求各企業承擔回收責任,但也可委托回收公司代替完成。如果廠商對商品進行一定包裝,就須繳納“廢品回收費”;而消費者若想扔掉包裝,須交納“垃圾清運費”。德國政府還規定,以膨大包裝夸大內裝物容量的行為屬于欺騙行為,將予以處罰。比如,把紙盒包裝里折疊的單瓦楞紙板襯墊安排得極松弛以使紙盒尺寸加大,讓人產生錯覺等行為,均屬欺騙性包裝。
2002年12月,德國最高法院頒布了最新法令:要求所有商店從2003年1月開始向顧客收取罐裝和瓶裝飲料的包裝回收押金。用于啤酒飲料類的PET塑料瓶,連食品在內的1.5公升以下的繳納0.25歐元;1.5公升以上的則需繳納兩倍的押金。商店在顧客交回包裝時將押金返還給顧客。但葡萄酒、白酒、牛奶、果汁等商品的包裝不在規定之列。
目前,德國政府正著手出臺第3版的《包裝條例》,計劃對所有一次性包裝飲料一律征收25歐分押瓶費。
據DKR回收公司的調查顯示,89%的德國消費者贊成塑料廣泛再造;約有40%的德國人拒絕使用沒有回收價值的包裝。由此可見,該國在回收廢物方面成績出眾,相當程度上得益于廣大民眾的環保意識。
四、政策建議
隨著經濟的發展,資源短缺、環境污染問題的日益凸顯,中國對于發展循環經濟的觀念也提上日程,但是與循環經濟工作做得較好的發達國家相比還是有一定距離。還應加強各方面的工作。
1.開展教育工作,增強節約和環保觀念。從發達國家案例可以看出,循環經濟做得較好的國家有一個共同點,就是公民的節約和環保意識很強,本人覺得這是最為重要的一點。市場經濟的發展容易出現環境問題的原因就是環境是公共物品,很難通過市場機制解決。因此需要全民的努力配合,包括政府、企業和消費者。
2.加強立法,政府執法需嚴格。立法是促進循環經濟發展的關鍵,嚴格執法是重要保障。案例中的發達國家都有一套較為完整的法律作為依據,而且法律中定的處罰都比較嚴重,可以起到很好的威懾作用,這是作為一部法律的基本作用。中國近幾年也出臺了一些法律,起到了一些作用,但是仍存在處罰力度不夠,執法不嚴的現象。
3.依靠科技進步。循環經濟的發展有賴于科技的進步。如利用綠色包裝材料,包括可重復再用和再生的包裝材料、可降解材料、可食性包裝材料和紙材料等的發現,都是科技進步的功勞。
4.運用經濟杠桿。以往實施的“誰污染,誰治理”方針是一種被動的環境污染治理模式。循環經濟推行“誰污染、誰付費”和“誰治理,誰收益”的治理方針,讓污染者付出巨大的經濟代價,使其不得不實施清潔生產;使治污者獲得可觀的經濟收益,鼓勵社會各界投入環保產業。
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循環經濟是一種以資源高效利用和循環利用為核心，以“三R”為原則(減量化Reduce、再使用Reuse、再循環Recycle)，以低消耗、低排放、高效率為基本特征，以生態產業鏈為發展載體，以清潔生產為重要手段，實現物質資源的有效利用和經濟與生態的可持續發展的經濟。構建循環經濟的發展模式與體系已成為世界的共識，日本、德國等發達的資本主義國家循環經濟的發展及其立法實踐都走在世界前列。
發達國家循環經濟的立法和實踐
循環經濟思想源于西方，其后經過四十余年從實踐到立法再到實踐的發展，已有不少發達國家完成了循環經濟法體系的建構。德國是世界上最早進行循環經濟立法的國家。而日本是一個經濟大國，也是循環經濟發展卓有成效的國家。分析日本立法實踐的主要過程是先在污染控制和資源綜合利用領域進行綜合立法和單行立法，在此基礎上再制定循環經濟基本法，并根據實踐發展再將循環經濟法律體系擴展到其他特別領域。
1970年日本制定了《固體廢棄物管理和公共清潔法》，該法明確規定了排放工業廢物的企業責任。這與當時工業垃圾引起的污染事件屢屢發生以及末端控制的環保理念是一致的。隨著環保理念的更新，工業污染控制方式從“末端治理”向“全過程控制”發展以及對資源綜合利用理念的實際運用，1991年出臺了《可循環資源利用促進法》。這兩部法律分別是污染控制和資源綜合利用領域的綜合性法律，指導著污染控制和資源綜合利用領域其他具體法律的制定。
為處理包裝與容器廢棄物，1995年、1998年日本分別頒布了《包裝容器分類回收和循環利用法》和《家用電器回收法》。這兩項立法很好地把污染控制和資源綜合利用結合起來，初步體現了循環經濟的理念。在污染控制和資源綜合利用領域的綜合立法和具體立法實踐之后，隨著循環經濟逐漸成為一種趨勢和潮流，于2000年12月頒布了《促進建立循環社會基本法》，這是整個日本循環經濟法律體系的基本法。在該法制定后，日本對《固體廢棄物管理和公共清潔法》和《可循環資源利用促進法》都予以修訂，以便體現建立循環型社會的新理念以及與《促進建立循環社會基本法》相協調。此后又在建筑廢物處理、食品回收、政府采購、及報廢汽車處理等特別領域分別制定了《建筑及材料回收法》、《食品回收法》、《綠色采購法》及《報廢汽車再生利用法》。這樣，由基本法、綜合性法和特別領域的單行法構成的日本循環經濟法律體系基本完成。真正體現了循環經濟閉循環的理念。
其他發達國家的許多企業在微觀層次上，運用循環經濟的思想，進行了有益的探索，形成了一些良好的運行模式。比較有代表性的有:杜邦化學公司模式。
發達國家循環經濟發展帶來的借鑒與啟示
(一)建立循環經濟法律體系勢在必行
為保持立法的穩定性，應當盡量利用已有的立法。目前我國已頒布了《清潔生產法》，這是循環經濟立法的一個重要環節，我國應大力貫徹實施這部法律;現有環境資源保護法律法規有的關注經濟利益甚于環境利益，有的還是以污染“末端控制”為基點，難以滿足有效防控污染、綜合利用資源，發展循環經濟，實現可持續發展的需求。循環經濟是生產、消費、廢氣物處置等各個環節的綜合，僅在生產環節進行法律調控是不夠的。
目前循環經濟立法的重點應該是加強對消費領域的規范，制定《綠色消費促進法》，減少超前消費、過度消費、不合理消費對環境資源帶來的壓力。與此同時，還要進一步修改和完善廢棄物再生利用和最終處置方面的立法，實現產品整個生命周期的控制。循環經濟立法要有其前瞻性、針對性和可操作性，以推動循環經濟的發展。轉貼于
(二)認識上要走出誤區
誤區一:認為循環經濟只是單純的經濟發展問題，忽視與整個社會的關聯和互動。循環經濟并非僅屬于經濟范疇，而是一個大的系統工程，涉及經濟、社會、文化及環境等一系列可持續發展的基本問題。它從單純的經濟及管理轉向經濟—社會—自然復合生態系統的整合和優化，旨在構建人與自然，人與人和諧發展的社會。
誤區二:認為發展循環經濟只是單純地提高資源利用問題，忽視生態文明的協調發展。循環經濟的理論基礎并非僅限于資源經濟學范疇，而是建立在產業生態學基礎上的更廣泛的可持續發展理論與實踐。它融資源綜合利用、清潔生產、生態設計和可持續消費等為一體，強調資源系統與環境系統和諧共生。建立生態恢復和環境保護的經濟補償機制，創建以保護地球和人類可持續發展為標志的環境倫理和生態文明。
誤區三:認為發展循環經濟只是政府行為，忽視市場作用和廣大民眾參與意識。目前全球性的生態危機，其實質并非單純的技術問題，也是文化觀念和市場價值取向問題。要解決面臨的危機，人類必須進行深刻的反思和變革。要建立起“政府主導、企業主體、公眾參與、法律規范、市場推進、政策扶持、科技支撐”的運行機制。
誤區四:認為發展循環經濟主要靠法律等強制性手段保障，忽視經濟手段的引導調節和科學技術的核心作用。當前我國的環保法律仍然是基于末端治理或分段治理，過分強調污染發生后的被動懲罰，難以根治循環經濟發展面臨的問題。所以，發展循環經濟還應利用經濟手段，在發揮科學技術的核心作用上，突破循環經濟發展的技術瓶頸，加快科技投入，支持循環經濟共性和關鍵技術繼續研發，開發資源節約和替代技術、能量梯級利用技術、延長產業鏈和相關產業鏈技術、“零排放”技術等，提高循環經濟技術開發水平和創新能力，加快新技術、新工藝和新設備的推廣應用。
誤區五:認為發展循環經濟僅是工業企業生產問題，忽視區域和社會層面以及其它產業的循環經濟發展。發展循環經濟包括企業、區域和社會三個層面。應在重點行業形成一批循環經濟企業和生態工業園;在重點領域形成若干符合循環經濟發展模式的示范區;同時，也要注重在農業、第三產業等其它產業領域大力推進循環經濟，逐步形成中國特色的循環經濟發展模式。
(三)循環經濟的實施范圍
循環經濟的實施范圍可以分為三個層面:第一，在企業內部應實施清潔生產，減少產品和物料、能源的使用量，減排污染物，加強物質的循環利用。最大限度可持續地利用可再生產資源，體現“3R”原則。第二，在企業之間實施生態工業。生態工業是指生態經濟原理和知識經濟規律組織起來的基于生態系統承載能力具有高效的經濟過程和和諧的生態功能的網絡型進化型工業。它通過兩個或兩個以上的生產體系或環節之間的系統耦合是物和能量多級利用。第三，在全社會范圍內綜合運用法律、行政和經濟手段，建立循環經濟的法律、法規體系、行政管理體系和完全價格體系。
現今我國已初步建立起環境資源保護的法律體系，能滿足循環經濟的部分需求，在此基礎上逐步修改、制訂和完善，為循環經濟的建設和發展提供完備的法律依據。循環經濟的實施還應當以社會主義市場經濟體制為基礎，綜合運用經濟手段和行政手段。使市場成為配置自然資源和環境資源的主體，通過完全價格體系的建立，利用稅賦轉移和補貼轉移等手段，保持經濟發展的連續性。
參考文獻
隨著我國社會經濟的快速發展，以及人們生活水平的提高，環境污染問題也隨之而來，并逐漸引起廣泛的關注。改革開放以來，我國的國內生產總值逐年呈上升的趨勢，但是人們的生活環境卻受到了很大破壞，這將對我國的經濟發展產生重大的影響。因此，國家為了解決這一問題，制定了很多相關的法律法規以及相關的政策，發展環境會計，就是國家處理的手段之一。從我國長遠發展的角度來說，想要減少環境污染狀況，企業必須要加強環保方面的支出，重視環境會計在企業中的作用，促使企業在激烈的市場經濟競爭中增強自身的綜合競爭能力。
一、環境會計概述
1、環境會計的內涵
環境會計，又稱綠色會計，主要是以貨幣為計量單位，以相關的法律法規為基本依據，除了要處理日常的會計工作以外，還要對項目開發所影響的環境污染、環境防治、環境開發進行計量和記錄以及其成本費用進行計算，同時，還要做計量和報告環境維護和環境開發所產生的經濟效益，進而對環境績效和活動進行綜合評估，并總結其對財務結果所產生的影響。環境會計是將會計學和環境經濟學有機統一，并且運用合理的價值管理方法，以達到經濟發展與環境保護相互協調的最終目的[1]。
2、環境會計的基本假設
環境會計的基本假設包括：第一，會計主體假設，在環境會計的主體假設前提下，企業生產對其他企業或是周圍的居民生活產生的影響編進企業的會計核算中；第二，持續經營假設，以企業保持經營為前提，選擇合理的核算方法記錄相關要素；第三，會計分期假設，對企業經濟活動所產生的效益進行定期分類計算；第四，受托責任假設，主要體現社會效益和環境效益兩方面；第五，環境價值假設，進行有價值的環境資源核算；第六，貨幣、非貨幣計量假設，以貨幣為計量主體，充分顯示會計主體環境狀況。
3、環境會計信息質量要求
環境會計信息質量的要求分為：首先，重要性，核算對象應該是對社會經濟影響比較重要的；其次，可比性，嚴格要求企業按照聯合國的核算體系進行核算處理；再次，合法行為，嚴格遵守國家相關的法律法規以及相關的制度；第四，社會責任，以國家宏觀調控、維護社會資源為前提，全方位的評估企業的績效；第五，允許偏差，將核算偏差降到最小；最后，非法律規定義務，按照法律法規對環境的污染負責[2]。
4、環境會計要素的確認與計量
目前我國的會計制度當中還沒有明確環境會計相關的會計核算體系，因此，應該在傳統的會計科目的基礎之上，加設有關環境會計的會計科目，能夠正確的反映出企業在經營活動中對環境改善所獲得的社會效益。一般來說，對環境要素進行計量，可以通過直接法或是代替法等進行會計計量和核算。環境會計所展現的會計信息，是為了準確地為企業提供相關的信息，滿足企業經營者的需要。
二、我國環境會計現狀
隨著我國社會經濟的快速發展和人民生活水平的不斷提高，我們所面臨的環境污染也越來越嚴重，綠色發展理念已成為我國“十三五”期間的五大發展理念之一，這也促使了社會各方面的力量對環境保護問題進行分析和研究。經過各方的不懈努力，目前我國已逐步頒布了有關環境保護的相關法律法規，各地區也進行了有效的治理，環境問題已有所緩解，同時將環境對象逐漸轉到環境會計的應用上。與其他發達國家相對比，我國的環境會計研究起步較晚，目前尚未成熟。但很多的學者和相關專家已經對環境保護提出了相應的環境會計理念，并逐漸的進入到人們的視野當中[3]。雖然，目前對環境會計的研究已經取得了一定的成果，但是尚未形成完整的理論體系，因此，要重視對環境保會計的研究，完善其理論體系，使環境保會計能夠在實踐中得到科學的運用，對解決我國的環境問題發揮其應有的作用。
三、我國環境會計發展中存在的問題
1、相關的法律法規不夠完善
環保意識的驟然興起是近年來環境現象惡化所導致的，而環境會計逐步被重視也是近年來的會計課題。因此，關于環境會計行為標準的法律法規還不夠完善，沒有建立統一的管理制度和標準。現如今我國在環境保護方面遍布了較為完善的法律規定，但面對企業發展中環境會計應用的相關規定還未形成科學的硬性規定，因此其法律建設還不夠完善，在一定的程度上影響了企業環境會計的具體實施工作。
2、各部門的環境執法力度不夠
由于我國開始研究環境問題相對其他國家來說比較晚，對環境會計的相關理論還不成熟，實踐經驗不足，目前我國已有很嚴格的環保法，但一些地區或部門還是存在地方保護和關系執法的現象，有法不依，執法不嚴現象仍然存在，致使難以取得真實的環境方面的數據資料，這在一定程度上也限制了環境會計的發展。
3、缺乏環保意識
政府及企業對環境信息披露的意識不強，在一定程度上還存在著重視經濟發展，輕視環境保護的思想。一些企業片面的追求自身的短期經濟利益，而忽視社會的長期利益，環保意思淡薄，根本不計算環境成本，也沒有環保方面的資料記載，甚至提供虛假材料欺騙政府，這是環境會計無法在企業中發展的根本原因。
4、環境會計研究不到位
我國對企業環境會計的研究起步較晚，研究內容還相對狹窄，環境會計是將會計學、經濟學及環境學等內容融為一體的新興學科，而目前的研究還沒有將會計學與經濟學及環境學等相關學科緊密聯系起來進行研究。此外，對環境會計如何在實踐中應用的研究還不到位。環境會計在應用的過程中肯定會觸及各方的利益，如何化解各種矛盾，使各方能夠認可并接受環境會計，這也是需要深入研究的問題。
5、缺乏完整的環境會計審計監督體系
當前影響環境會計進一步發展的重要因素源自于環境會計的相關配套體系建設不全，其中，審計監督體系不夠完善是環境會計無法科學發展的關鍵。沒有良好的法律法規，沒有配套的監管體系，企業不能科學認識審計監督對環境會計工作發展的重要性，從而致使環境會計無法有效披露環境問題的相關信息，造成會計信息真實性與有效性的下降。
四、解決我國環境會計問題的措施
1、建立健全環境會計的相關法律法規
我國應健全會計工作的相關法律法規，正確有效的解決我國環境會計所存在的問題。與其他發達國家相對比，我國的環境問題研究開始比較晚，到目前為止還處于初期研究階段，對環境會計核算方面的問題還沒有建立統一的制度和標準，因此，應根據我國的社會狀況建立適合我國國情的、具體的、統一的環境會計核算方法，加強在企業業務當中對環境會計的廣泛應用，有效地解決我國環境會計所存在的相關問題。同時，企業還應當完善企業內部相關的管理制度，不斷創新具有本企業特色的企業文化[4]。
2、加大環境行政執法力度
環境會計相關的法律法規相對不夠完善，政府的執法力度不夠，是導致我國環境會計發展緩慢的直接原因。因此，我國相關的部門以及政府部門應該重視環境問題，加強環境保護，制定相關的法律法規，嚴格控制污染物的排放，并對排放污染物超標的企業進行懲罰。另外，相關部門還可以利用其他的經濟手段，約束企業減少排放污染物。要加大相關部門的執法力度，嚴格按照相關法律法規執行，要在嚴厲的法律監督下，真實反映企業在發展過程中對環境的影響，這樣，才能推進環境會計的實施和發展。
3、提高政府及企業的環保意識
有些企業片面追求經濟效益，認為環境會計會影響企業的經濟效益，事實上，這種觀念是錯誤的，企業應該接受環境會計并且從環境會計的應用過程中得到經濟效益。因此，應該提高政府及企業的環保意識，正確認識環境會計的作用，企業想要實現長久的可持續發展，必須要認真落實環境會計，促使企業在市場經濟競爭中增強自身的競爭能力，從而取得更多的經濟效益。因此，提高政府及企業的環保意識，有效地解決了環境污染問題，以及環境會計在實施過程中存在的問題[5]。
4、深化環境會計的研究
在環境會計的問題上，我國可以借鑒其他國家成功的經驗，深入探討和研究發展環境會計的問題，制定出正確的、有效地解決辦法和實施策略。我國在研究發展環境會計問題時，應該多方面的進行研究，不能僅僅只研究會計學，還應加強對經濟學、環境學等相關學科的研究，并將這些學科緊密地聯系在一起，將這些學科中的精華汲取出來并相互融合，制定出完善的環境會計理論。此外，環境會計的研究不能只停留在嘴上說，還要落實到實處，將理論和實踐相結合，明確根本目標，按照統一的戰略進行，通過理論到實踐，然后總結經驗和不足，再進行理論到實踐的過程，從摸索中總結，從總結中不斷完善，實事求是的落實發展環境會計，有效地保護環境，促進我國社會經濟的持續發展。
5、建立環境會計審計監督體系再完善完善
建立完善的環境會計審計監督體系，保障企業相關環境信息的真實性。環境會計審計必須嚴格按照國家相關的法律法規進行審計管理，以實現對環境會計的有效監督。要汲取國外成功的經驗，完善我國相關制度，有效的提高審計監督質量，將理論和實踐有機的結合起來，實事求是，不斷地發展和創新，實現我國經濟的可持續發展[6]。
結語：
綜上所述，經濟的發展必然會帶來相應的負面影響，環境的污染就是其中之一，因此，發展環境會計勢在必行，制定合理的管理制度，明確發展目標，合理有效的發展環境會計，有效地改善我國環境污染問題，增強企業、政府以及社會公眾的環保意識，促使企業在不影響生態環境的情況下獲得切實的經濟效益，以促進我國經濟健康可持續的發展。
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相關理論綜述
（一）財務管理理論
1.財務管理研究的起點。長期以來，我國財務管理的理論研究基本都是以“財務的本質”作為起點的。從研究財務的本質開始，逐漸擴展到財務的概念、財務管理的對象、財務管理的原則、財務管理的目標和財務管理的方法等一系列理論問題，從而最終建立起完整的財務管理體系。財務管理的本質作為財務管理實踐的一般規定性的范疇，是財務管理理論要素中最一般、最抽象、最簡單的一個，所以從此出發，并沿著從一般到個別、從抽象到具體、從簡單到復雜的再現抽象過程的路徑，就能把其他財務管理理論要素再現出來，形成有機的統一整體，且科學的理論體系。
2.財務管理的本質。國內學者對于財務管理的本質已經進行了大量而豐富的研究，并且形成了很多非常成熟的理論，如本金投入收益論、資金關系論、財權流論和資金配置論、資金運動論、貨幣關系論等。其中最具代表性的就是本金投入收益論。根據西方經濟學的企業組織理論，企業的目標是實現企業價值最大化，即通過投入一定的資本、土地、機器和勞動力從事生產活動，從而獲得最大的產出。在市場經濟條件下，企業的財務管理活動就是通過對資金的合理配置，提高資金的使用效率和收益率，從而為企業帶來最大的收益。
3.財務管理的對象。對象是指思考或行動所涉及的人或事物，因而財務管理的對象就是財務管理活動所涉及的事物。隨著企業的發展，財務管理的對象也在不斷的發展。根據國內外大多數學者的研究觀點，現代企業財務管理的對象是現金流動，通過對現金流動的管理把現代企業財務管理的不同環節和部分緊密的聯系在一起形成有機整體，提高財務管理的效率與效益，保證企業財務管理目標的實現。
（二）循環經濟理論
1.循環經濟的3R原則。3R原則是循環經濟的核心，所謂3R原則，就是廢物減量化，資源的再使用和再循環利用，總之就是要通過各種方法使資源以最低的投入，達到最高效率的使用和最大限度的循環利用，從而實現污染物排放的最小化和資源使用價值的最大化，使經濟活動與自然生態系統的物質循環規律相吻合，最終實現經濟社會和生態壞境的“雙贏”，實現人類社會與生態環境的長期可持續發展。
2.循環經濟的實質。從斯密、李嘉圖的古典經濟增長模型到現代的制度經濟學模型，都只將勞動力、土地、資本、技術等看作是驅動經濟增長的內生要素，納入到經濟學的分析框架當中，而否認生態環境在經濟增長中的貢獻，或者將生態環境作為外生變量，不予考慮。而循環經濟將生態環境作為一種有價值的資源納入到經濟學的分析當中，并且采用新的方法來衡量生態環境在經濟增長中的貢獻。雖然目前的技術水平尚難以準確測度生態環境在經濟增長中的貢獻，但生態環境作為一種內生變量解釋經濟增長是經濟增長理論必然的發展方向，生態環境成為經濟增長的重要內生變量是循環經濟的經濟實質。
3.環境成本的內在化。環境成本內在化是環境經濟學家提出的一種新的環境治理與經濟發展模式。首先，環境資源具有直接的使用價值，即人們在生產生活當中直接使用的部分物品如木材、礦物等；其次，環境資源還具有間接的使用價值，如生態功能、水環境質量等以間接方式參與人類消費和經濟生產過程的那部分環境資源；最后，環境資源的選擇價值則指當代人為保證后代人對環境資產的使用而對環境資源所表示的支付愿望。環保產業的發展是使環境成本內在化的有效途徑，它通過市場化的手段，激勵人們進行技術創新和環保理念的設計，以最低的成本消除經濟生活中造成的生態環境破壞，實現生態環境成本的內部化。
4.循環經濟價值鏈。循環經濟的價值鏈主要在三個不同的環節：首先在生產準備環節，按照生態學規律和經濟學規律來選擇和利用資源，通過一定的資本投入，配置必要的土地、勞動力和機器設備等生產要素，以及支付勞動者的報酬，進而形成循環經濟的價值鏈過程。其次在生產環節，勞動者通過生產操作，將活勞動物化在產品和生態環境當中，將勞動價值轉移到價值鏈當中，而且實現了價值增值，從而使價值鏈持續運行有了新的動力。最后在流通環節，價值隨著循環經濟過程中所形成的各種物質流、能量流得以變現。而循環經濟價值鏈的運行除了與物質流、能量流密不可分之外，還必須依靠人力流和信息流的運行。
基于循環經濟背景下的財務管理目標
綜上，企業生產經營的目標是實現企業價值最大化。在循環經濟背景下，這仍然是企業追求的至高無上的法則。只是在循環經濟背景下，企業的價值概念更加廣泛和復雜了，它不僅指經濟資本，而且還包括生態資本和社會資本。循環經濟背景下的財務管理就是要充分考慮生態資本和社會資本的價值，通過科學的方式對經濟資本、生態資本和社會資本要素進行最優配置，合理規劃與評估企業的財務行為，以實現企業的價值最大化目標。
（一）新的財務管理理念
生態環境具有不可逆性，一旦破壞就再也難以恢復。企業如果一味的追求物質財務的快速增長，肆意的開發資源和破壞生態環境，造成生態系統退化，最終必然會導致生物圈的癱瘓和人類自身的滅亡。因此，企業財務管理人員必須改變過去的只有原材料、機器設備、員工等物質資本才具有價值的思想觀念，而應該樹立生態環境也是資本，也具有價值的觀念。在財務管理的過程當中，將經濟資本和生態資本、社會資本放在一起，采用成本—收益分析法，做出最優的財務決策。
（二）新的企業價值導向
在對待河流、森林等自然資源時，不僅應該將其視為企業生產經營活動可利用的生產資源， 更應該將其視為維持企業長期持續生存和良性循環的生態系統。在考慮科學技術創新時，不僅要重視其對企業生產經營活動的促進作用，而且要充分考慮它對生態系統的維護和修復功能，使之成為有益于資源節約利用和生態環境保護的技術。在考慮企業自身發展時，不僅要考慮企業對自然的改造能力，更要重視企業與自然和諧相處的能力，以促進企業的可持續發展與生態環境的持續改善。
（三）新的消費理念
企業需積極倡導綠色消費，也就是物質的適度消費、層次消費。這是一種與自然生態相平衡的、節約型的低消耗物質資料、產品、勞務和注重保健、環保的消費模式。企業在產品的生產設計過程中，要盡量節約原材料的使用，以可降解、易分解、耐用的材料替代高污染、不可降解、難分解的材料；在產品的廣告宣傳過程中，應倡導消費者進行多次性、耐用性消費，減少一次性消費，這也是一種不會對環境構成破壞或威脅的持續消費方式和消費習慣。大力宣傳消費后的廢棄物進行多種用途嘗試和回收利用，在消費的同時考慮到廢棄物的資源化，建立循環生產和消費的觀念。
基于循環經濟背景下企業財務管理目標的實現對策
目標的設定為企業的發展指明了方向，可以凝聚人心，統一認識，充分發揮集體的力量使企業獲得快速發展。但目標的實現還是需要一個過程的，需要企業采取具體有效的措施，一步一步腳踏實地做才行。循環經濟背景下，企業的財務管理目標更加具有挑戰性，面臨的困難更多，因此需要采取一些科學的對策指導企業的行為，以保證目標的實現。
（一）創新會計核算對象和核算方法
在傳統的會計核算方式下，財務管理人員只核算會計主體的各項經濟業務，記錄和反映企業的各項生產經營活動。而關于排放三廢給社會帶來的損失，以及造成的環境污染代價并不納入企業的會計核算范圍。在循環經濟背景下，會計人員應該將促進資源循環利用和經濟可持續發展作為核算的一部分。通過在會計報表中增設生態資產、環境資本、生態負債等會計項目將自然資源和生態環境納入資產負債范圍，進行經濟核算，使會計報表能夠充分反映生態環境的價值以及環境污染給社會造成的經濟損失。同時在報表附表中披露污染的治理情況，治理措施等，使環境利益相關者全面了解企業的環保信息。目前很多學者都在研究綠色國民經濟核算體系，將資源和生態環境納入國家GDP的核算，并且已經取得了一些成績。企業也可以從中學習借鑒經驗，構建企業的綠色財務報表制度。
（二）建立循環經濟發展的生產和管理流程體系
要建立綠色采購制度，企業在原材料的采購過程當中要盡量選擇對環境污染較小的原材料，要與相關企業進行合作，采購其生產過程當中能為本企業所利用的各種殘料、廢料。清潔生產是發展循環經濟的主要方式和有效手段之一。它是指不斷的進行技術創新和管理創新，采取改進產品設計、使用清潔的能源和原料、采用先進的工藝技術與設備、優化生產作業流程，改善企業管理制度和組織結構等新措施，提高生產技術，減少資源投入，從源頭上減少污染；或者提高資源的利用效率，減少或者避免生產、服務和產品使用過程中污染物的產生和排放，降低生產對人類健康和環境的危害。此外，要積極推進各種廢棄物的回收和循環利用，如支持二手汽車的再制造，建立垃圾分類收集和分選系統， 不斷完善再生資源回收、加工、利用體系。
（三）通過設計科學合理的財稅政策引導企業節能減排
我們知道，像空氣、水等生態環境都屬于公共物品。根據經濟學的理論知識，由于外部性的存在，市場在配置公共資源時存在失靈現象。因為對于企業而言，執行較高的環境標準來減少工業廢水、廢氣、廢渣的排放，或者投入大量的人力和資金對廢棄物進行資源化處理，雖為社會帶來了好處，具有較高的正外部性，但企業卻并不能從中獲益或只能獲取很少的回報，因而從理性人的角度出發，企業最終會采取較低的環境標準，減少污染處理成本。因此，作為市場的補充，政府需要充分利用財稅政策，對企業發展循環經濟給予一定的補償和支持。例如，對于廢棄物進行資源化處理的企業給予免稅優惠；對于企業為實現資源節約和生態環境保護而進行的技術創新投入給予財政補貼。對于環保企業的發展給予政策的支持和融資條件的優惠以及土地利用優惠等措施，降低其生產經營的成本。
結論與展望
綜上所述，循環經濟是一種以資源的高效利用和循環利用為核心，以減量化、再利用、再循環為原則，以低消耗、低排放、高效率為基本特征，符合可持續發展理念的經濟增長模式。雖然已經經過了一段時期的發展，但循環經濟理論仍然很不成熟，還存在很多的問題需要進一步研究。建立一種循環經濟背景下的企業財務管理體系則是一個龐大的工程，也面臨著更大的挑戰。
本文初步研究了基于循環經濟背景下的財務管理目標及其實現的對策，而限于能力和時間問題，關于循環經濟背景下財務管理的原則、具體內容等一系列問題本文并沒有涉及到，這需要后續學者進行進一步的深入研究。
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旅游資源是旅游業的基礎，旅游作為一種特殊的經濟行為和社會活動，對促進旅游地經濟繁榮、文化交流、提供就業機會等方面起著重要的作用，因此，保持優良的生態環境和人文環境是旅游業賴以存在和發展的重要根基。然而，在旅游規劃、建設與消費過程中，因缺乏科學指導盲目開發、管理不當等造成嚴重的生態環境問題，嚴重破壞了旅游資源的永續性，影響到旅游業和經濟的可持續發展。特別是長江上游的大九寨環線擁有重要的旅游資源，擁有聞名世界的九寨溝、黃龍等自然風景區，每年要接待成千上萬的國內外旅游者，在帶來巨大的經濟利益的同時，由于活動人員眾多，也帶來部分地區水土流失嚴重，生態環境惡化等問題。本文試圖將循環經濟理念應用到旅游業中，探討旅游業循環經濟發展模式，以實現長江上游旅游業的可持續發展，實現整個社會發展與環境保護的共贏。
一、旅游業循環經濟的特點
1.循環經濟的內涵。循環經濟是一種以資源循環利用來實現節約資源和減少污染的經濟發展模式，其特征是資源節約和循環利用。由于四川經濟相對落后，經濟發展任務非常繁重，資源和環境壓力巨大，推進循環經濟發展的任務十分緊迫。因此眾多的專家提出了四川發展循環經濟應根據自身產業發展、資源利用、環境保護等方面特點，按照循環經濟所遵循的“減量化、再利用、再循環”原則，從資源開采、資源消耗、廢棄物產生、再生資源回收利用和社會消費等環節著手，抓住節約資源和減少污染的重點領域、重點行業，大力推行節能、節水、節料、節地，推行資源循環利用、綜合利用和清潔生產，并提出了企業、產業園區、城市和區域等不同層次的循環經濟發展模式，但把旅游業作為循環經濟研究內容的還不多見。
2.旅游業循環經濟的特點。旅游業循環經濟是以循環經濟理念為指導，是循環經濟思想與可持續發展思想在旅游業中的具體體現。從旅游產業這個角度來看，旅游業循環經濟主要是指根據執行服務來創造價值的第三產業的特點從旅游服務產品與設施的設計與開發，到整個旅游過程，都要考慮消除或使之盡可能地減少旅游企業、旅游者對旅游環境的直接與間接的負面影響，從而實現旅游業的可持續發展。
旅游業循環經濟嚴格遵循著循環經濟“減量化、再循環、再利用”的“3R 原則”，運用生態學規律指導一切旅游經濟活動，在旅游資源開發和旅游活動中實現“資源―產品―再生資源”的閉環反饋式循環過程，以達到“合理開采、高效利用 , 最低污染”的目的，把旅游業清潔生產、旅游資源綜合利用、旅游產品的生態設計和旅游者的可持續消費融為一體 , 從而使旅游經濟系統和諧地納入到旅游系統的物質循環過程中來。
二、長江上游大九寨環線的旅游環境
四川作為一個資源大省，建設企業循環經濟是非常必要的，但同時四川也是一個旅游大省，特別是長江上游的大九寨環線，是以成都－都江堰－汶川－松潘－九寨溝為西線和成都－綿陽－江油－平武－九寨溝為東線的環形旅游線組成的地帶，大九寨環線上地理位置優越，自然條件得天獨厚，具有色彩多樣、層次分明的森林景觀；同時，大九寨環線上人文古跡眾多，有唐朝詩仙李白的故里，三國時期蜀漢遺跡富樂堂、西蜀子云亭和大司馬蔣琬墓地，深山宮殿報恩寺等別具一格的人文景觀，為發展觀光旅游業，培育第三產業，促進少數民族地區特色經濟的發展創造了有利條件，吸引了眾多的國際與國內游客。但是，由于大九寨環線上人口密度大，經濟活動頻繁，水土流失嚴重，部分地區生態仍十分脆弱, 大氣和水質等環境污染問題在整體得到改善的同時，部分地區生態問題也顯得日益嚴重。這些地區生態環境的惡化不僅對九環線經濟發展的制約和影響加劇，而且也對三峽庫區乃至整個長江流域的生態環境和社會經濟的發展造成嚴重的威脅和影響。其次，大九寨環線上生態建設也面臨著提升生態建設效益等深層次的問題，面臨著解決生態建設與增加生物多樣性、發展地方經濟及生態系統的維護等結構性矛盾。為了保持該地區生態建設與旅游業的可持續發展，推行旅游業循環經濟模式就顯得尤為必要。
三、長江上游大九寨環線旅游業循環經濟的發展模式
旅游循環經濟模式是整個旅游循環經濟發展的核心和目標所在。要按照生態經濟學、環境經濟學、文化經濟學的原理與方法 ,充分發揮知識經濟、體驗經濟、技術經濟的作用，協調旅游生產與消費,協調區域內的農業生態化、工業生態化、城鄉生態化等 ,嚴格按循環經濟理念進行資源的合理利用與循環利用 ,保護資源和環境 ,樹立旅游循環經濟發展的新理念 ,構建旅游循環經濟發展運行的系統模式 ,以保證旅游業科學、有效地發展。
由于九環線地處長江上游，旅游資源十分豐富，生態條件脆弱，面臨著開發與保護、鞏固與發展的雙重任務。在幾千年來人類改造自然、改造環境活動中所獲得的經驗與教訓，人們認識到生態就是現實生產力，環境就是競爭力，只有實現與自然的協調發展，人類社會才能獲得可持續發展，對一個地區來說也是如此。要實現九環線區域旅游業的可持續發展，就必須以生態優先，以生態建設為主，依托退耕還林工程、天然林資源保護工程、野生動植物保護及自然保護區建設工程、綠色通道建設和生態城市建設等生態工程，逐步恢復森林景觀，培育森林特色資源，優化森林的各種效益。建成九寨環線“春天一山花，夏天一山綠，秋天一山果，四季有景觀”的人與自然和諧相處的生態環境。要在保護好現有生態資源的基礎上，繼續發展好生態，增加植被，提高植被質量，同時要治理好污染，通過構建景區特色，把文化、景觀、娛樂融為一體，形成具有九寨環線特色的旅游文化。
九寨環線上地域遼闊，動、植物種類繁多，立地類型多樣，具有比較完備的生態體系，因此在構建其旅游業循環經濟模式時不能搞一刀切，必須采用分區治理的方法。根據九寨環線上立地類型、森林植被、林業發展水平及社會經濟情況，九環線生態建設的分類界定及循環經濟建設模式為：
1.平原生態區。該區域范圍海拔高度一般在500米以下，30公里范圍內相對高差在50米左右的平坦地面。地貌以平原為主，臺狀淺丘和紅巖低山鑲嵌其間。包括成都市、德陽市以及都江堰市、江油市部分地區。該區人為活動頻繁，經濟發達。根據此特點為，其循環經濟模式為：主要通過生態城鎮建設、綠色通道建設，以人工促進森林群落的演替方式培育森林后續資源和景觀資源，通過優選組成種群和高效的配置方式，實現生態、經濟和社會效益有機統一，自然景觀與生態保護有機結合。
2.低山丘陵生態區。該區域范圍海拔高度在500米～1000米之間，2公里范圍內相對高差50米～500米之間。地表丘陵、低山錯綜起伏，溝谷縱分割。包括綿陽涪城區、江油市及平武縣、都江堰市部分地區。該區人為活動比較頻繁，經濟比較發達。其循環經濟模式為：適宜生態建設模式有城鎮生態建設模式、綠色通道生態建設模式，經濟林生態建設模式。以坡耕地治理為中心，綠化荒山和退耕還林；優選高效的經濟林木，搞好庭院、埂坎生態經濟林業，構建生態休閑區；改造低效林，改良草坡，續建水利水保工程；坡耕地梯地化，遏制水土流失，提高抗御干旱和洪澇災害的能力。提高生態質量，創造更多的就業機會與創收門路，滿足人民日益增長的物質與文化生活需要，提升城市形象與品味。
3.中高山生態區。該區域范圍海拔高度在1000米以上，2公里范圍內相對高差500米以上。地貌類型以中高山、深切河谷為主。包括汶川縣、茂縣、松潘及平武、北川諸縣。區內人為活動少，經濟欠發達。其循環經濟模式為：主要是以自然演替的方式促進森林群落生態功能的恢復，因此以天然林資源保護工程和野生動植物保護及自然保護區建設工程為主，綠色通道生態建設模式輔之。采用近自然的管理理念，綠化干旱河谷、荒山荒地和陡坡耕地，治理“三化”草地，提高林草覆蓋率和水源涵養功能，建設生態農業。通過封禁措施，形成喬、灌、草、蘚的立體生態結構，恢復森林動植物資源和景觀資源。
四、結論
長江上游大九寨環線具有重要的旅游資源，但同時其生態區域也十分脆弱，要使該區域旅游業實現可持續發展，造福子孫后代，遵從生態經濟學原理，積極采用循環經濟發展模式是其必然的選擇。在發展循環經濟過程中，通過科學規劃，根據不同的生態類型，不同區域采取不同方案，積極推動該區域生態環境的良性循環，從而促進旅游業的不斷發展，實現該區域人與自然的協調發展，人民生活的提高，環境的不斷改善。
參考文獻：
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1．1循環經濟型城市公園的基本內涵
基于循環經濟的城市公園指運用生態城市和可持續發展理論，以資源的高效利用和循環利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則（3R原則），以低消耗、低排放、高效率為基本特征，符合可持續發展理念的經濟增長模式，是對“大量生產、大量消費、大量廢棄”的傳統增長模式的根本變革。城市公園的建設基礎在于豐富的景觀資源和良好的生態環境，因此需協調城市公園建設發展與資源環境的關系，在環境的承載范圍內合理有效利用自然資源，以實現城市公園生態效益、社會效益、經濟效益的平衡發展，實現人與自然、人與人的和諧相處。基于循環經濟的城市公園建設模式是通過對資源利用率、生態修護率、游客感知度等方面進行綜合評估，遵循循環經濟最重要的實際操作原則，提高環境資源利用率，構建多行業、多元化的綠色循環服務體系，其中既包括景觀生態環境建設，也包括周邊配套服務設施（如酒店、購物廣場等），以及由此衍生的綠色產品。
1．2城市公園建設現狀分析
自改革開放以來，我國大力推進生態文明建設，建立環境友好型、資源節約型社會。在這樣的大環境下，學界對循環經濟研究領域逐漸從第一產業放寬至第二、三產業，我國風景園林行業也逐漸將生態科技和可持續發展等理論運用到城市公園和旅游景區環境建設中，有些地區利用設置循環經濟試點來宣傳和推動循環經濟的運用，如深圳市園博園管理處（太陽能光伏發電展示系統）、普者黑旅游區、富苑置地（深圳）有限公司富苑酒店（酒店循環經濟綜合改造）等。縱觀發達國家，基于循環經濟建設的城市公園已經獲得了巨大的經濟效益和社會效益。相比較而言，在我國近代風景園林行業30年的發展中，景觀資本和環境經濟價值利用是一個尚未得到全面開拓的領域。因此，我國基于循環經濟的城市建設，主要通過借鑒國外成功案例和研究理論，探索有利于自身發展的經濟模式。主要體現在：在資本來源上，政府和建園單位紛紛將目光投向市場，吸引民間資本和外資的融入，積極與其它國有企業、民間企業、境外企業合作，實行以政府資金為輔，外來資金為主的投資模式；在資源利用上，堅持生態環境保護原則，完善服務設施，增強群眾的幸福感知度；在產業擴展上，充分結合當地經濟環境和地方產業，發掘資源的經濟價值，建設多元化產業鏈，建立循環經濟體系。與此同時，我國循環經濟型城市公園建設仍存在資金短缺、生態意識不強、現代景觀技術和創新技術含量低、經營后勁不足等一系列問題。總而言之，現階段我國在建設循環經濟型城市公園道路上既有機遇也有諸多挑戰，各城市要克服經濟發展不平衡，結合自身條件，實現真正“以園養園”的城市公園建設仍任重道遠。
2桂林園林植物園建設模式實證研究
2．1桂林園林植物園建設的必要性
桂林園林植物園（原桂林市黑山植物園）始建于1938年，由黑山苗圃改建而來，位于桂林市環城西路旁，緊鄰桂林火車站和汽車站，交通便利。園區占地面積40hm2，曾是全國重要的綠化苗生產基地。伴隨桂林城市的不斷發展，黑山苗圃的基礎設施和生態環境已經不能滿足城市經濟環境和市民需求。另外，黑山苗圃主要進行苗木經營，產業鏈單一，土地資源管理粗放，使園區難以得到進一步發展。為順應新時期需求，積極踐行可持續發展方針政策，以提高資源利用率和建立可循環資源為目標，優化產業結構，建立高質量綠地的綜合型植物園已經變得十分必要。
2．2桂林園林植物園的建設模式
目前，國內大部分植物園、專類園以及各類植物科研基地均以保存植物種質資源、植物培育以及標本展示等為側重點，極少考慮其景觀性。桂林園林植物園從城市總體規劃出發，從“苗圃”的形式轉型為“植物公園”，導入植物文化教育、科普、觀賞、休閑、商業等功能，發展生態、社會和經濟效益兼顧的循環經濟模式，將景觀環境建設、社會需求和商業廣場建設整合開發，打造一個以南方常用園林植物為主題，集科普、休閑、旅游一體的綜合性城市公園，實現生態－社會－經濟一體化發展。
2．2．1生態景觀修復模式桂林園林植物園地勢平緩，園內南溪河自東而西貫穿全園，由于南溪河上游工廠向河內長期排放污染物，導致河水富養化現象嚴重，岸邊景觀環境效益差，使南溪河成為一條“臭水溝”。因此，首先要對河道進行水質凈化處理，以改善環境污染。其次，利用植物護岸的功能，臨水種植垂柳、水杉以及蘆葦、菖蒲、野芋、鳶尾等喜水性植物，既可以穩固堤岸，又可以美化岸邊環境。園內的山體占地5．33hm2，珍稀瀕危植物眾多，以保護植物物種為主。原苗圃地則改造為木蘭茶花園、棕櫚園、杜鵑園、梅園、榕樹園、桂花園等植物專類園，并增加盆景園、歐洲花園、日本園等特色景觀園，在建設中盡量保留原有樹木，充分利用植物的建造功能和美學功能，結合亭廊等構筑物，構建層次豐富、四季可賞的景觀空間。錯落有致的喬、灌、草搭配不僅讓游客欣賞美麗的植物景觀，認識植物種類，感知植物文化，也可以讓游客直觀了解園林植物的用途、應用特性等。同時，園區優美的環境為游客與市民提供休閑游憩的活動空間、溝通互動的交流平臺以及寓教于樂的人文體驗場所。
2．2．2商業開發模式城市公園發展的關鍵在于其經濟活力，沒有活力的公園，很難提高經濟效益，沒有經濟效益的園林，也不可能持續獲得好的環境效益和社會效益。在園林植物園的規劃過程中，將6．4hm2的園區土地作為商業開發用地，作為園林植物園的商業區，與第三企業合作開發為商業廣場，成功打造桂林市第2個CBD商務中心，在提高土地利用價值的同時，改善桂林城市的商業格局，提升城市的視覺空間品質和文化內涵。聯達商業廣場位于桂林園林植物園東北角，涵蓋了精品百貨、超市、手機城、美食城、影城以及1001樂園等多個內容區域，既給市民提供了便捷的購物環境，也拉動了入口最密集城市西邊區域的經濟增長。同時，植物園方以土地作為投資資本，獲得相應的商業廣場的部分固定資產，商業廣場的商鋪租金（隸屬植物園方部分）為植物園提供日常生態環境養護和人工管理資金，以及在郊區再建苗木基地的資金，擴大了植物園的產業經營范圍，使園區從原來簡單的苗木生產、功能結構單一的粗放型經濟轉型為擴大再生產、產業多元化的可持續發展的經濟模式。
2．2．3社會服務模式桂林園林植物園的公益性得到了桂林市政府的大力支持，得到返回土地出讓金政策，相關經費用于植物園的建設和改造。目前，桂林園林植物園已成為桂林重要的旅游景區及市民休閑活動區；商業廣場也成為桂林的副商業中心，既滿足了人們親近自然環境的需求，豐富了市民戶外活動，也滿足人們的生活消費需求。隨著植物園對市民免費開放政策的實施，使園林植物園成為真正的“市民公園”。由于桂林園林植物園的自決經營能力，減輕了政府的經濟負擔，同時園區良好的經濟收益為園區的可持續發展提供了條件。另一方面，商業廣場的成功運營給社會提供更多的機會和工作崗位，促進社會有效需求。
2．3桂林園林植物園建設發展策略
桂林園林植物園圍繞政府、園區、企業、社會4個層面，形成政府－園區－企業－社會“四位一體”混合運行機制，以保證園區健康有序的發展。桂林園林植物園在建設發展過程中，以保護生態為先導，堅持以人為本的根本原則，充分發揮政府主導職能，協調植物園方和合作企業的企業內部和企業間的循環，最終使其融入整個社會的大循環，實現政府、企業、植物園、社會群體的互利共贏。
2．3．1堅持政府主導職能政府在循環經濟發展模式中主要起引導、監督、審核和協調作用，為園區的發展提供有利的社會環境和內在機制。并且給予政策資金上的支持，解決園區生態環境建設的資金問題。政府部門根據桂林城市總體規劃、綠地系統規劃以及《桂林市公園管理條例》，確定桂林園林植物園的公園性質和總體規劃方向，監督環境資源的合理利用，避免過度開發以及開發過程中對自然環境造成破壞的經濟行為。
2．3．2充分發揮企業組織管理功能基于循環經濟的城市公園旨在建立一個多元化、多層次、多行業的綠色社會服務體系，其中植物園、合作企業的內部經營以及植物園和第三企業間的合作是整個服務體系的基礎。在植物園和第三企業的合作過程中，植物園方加強園區的內部管理和組織性，規范員工的態度和行為，避免員工只注重金錢和福利，疏忽以人為本的服務意識。除此之外，植物園在關注資本運營的同時，加強對環境的保護和生態維護，追求園林技藝的提升和生態景觀環境的營造，為居民和游客提供一個更加舒適愜意的景觀環境。
2．3．3發展循環經濟技術支撐體系現代高端科技技術是循環經濟運行和可持續發展的根本驅動力。植物園利用原黑山苗圃的技術和資源優勢，建立植物保護、研究基地，研發植物新品種以豐富園林植物的多樣性，為創造出更好的城市景觀環境做出貢獻。另外，基于循環經濟的城市公園建設模式是一個動態發展過程，園區在經營現有模式的基礎上，將引進綠色低碳環保理念以及生態技術理論，如植物培育技術的氣霧培育、全自動化科學試驗基地等新型技術作為支撐，優化產業結構，建立資源二次利用產業鏈，形成擴大再生產經濟，以園區經營產業促進園區生態發展，為植物園的第二次產業升級做準備。
2．3．4大力提倡“綠色生活”方式城市公園要實現真正的循環可持續發展，需要政府、園林企業、合作企業和社會群眾的共同推動。因此，社會群眾既是城市公園的服務對象，也是循環經濟體系的一部分。植物園在給游客提供良好的生態環境和服務的同時，推出綠色產品向游客宣傳生態環保和低碳節能的知識，提高整個社會的綠色生活和環境保護意識，促進人們開展健康有益的休閑活動，實現人與自然和諧相處。此外，以社會群體的反饋信息來促進植物園的循環發展也是不容忽視的。園區內設立了游客服務站、監督機構和網絡服務平臺，接收群眾的反饋信息，加強與社會群體的交流，關注游客的心理感知度，以保證獲得更好景觀價值和服務價值。
康復景觀的概念界定
康復（Rehabilitation）一詞源自西方，而日語中這個詞匯被翻譯成“更生”更加恰當的涵蓋了康復的含義。醫學中的康復是指盡可能去除由疾病或外傷所引起的身體或心靈的傷害，為了能夠使病患者回歸社會，康復不只是包括醫學方面的康復，而且還包括心理的、社會的、經濟的、職業的、教育的等多方面的康復。
康復景觀是指對人類恢復或保持身心健康具有積極作用的景觀環境，它是在自然環境基礎上建立的人工環境，是景觀設計師根據病患者、醫護人員和探訪者的需求，有意識地將戶外景觀中有益因素發揮出來并作用于需求者，輔助病患者在該環境中最大限度地恢復其生理、心理等機能的景觀環境。
康復景觀是運用環境設計理論來達到防治疾病、增強體質、促進健康的要求，設計有治療功能和療養功能的空間環境。康復景觀并不是人們通常所認為的通過環境整治來治愈某種疾病，而是集中在精神方面的一種治療手段，輔助醫療技術和環境氛圍，幫助病患者改善整體的身體健康狀況和心理精神面貌。康復景觀設計是一個獨特的設計領域，其目的在于創造舒適宜人、功能性強、助人康復、療養生活的各類場所，主要是解決環境設計規劃與健康康復治愈之間的關系，它涉及許多學科的交叉領域，如醫學、美學、生理學、心理學、社會學、設計學、生態學、行為學等諸多學科。因此，必須在康復景觀設計過程中，嚴格遵循生態化、人性化、情感化、藝術化相互依托的原則。
康復人群對景觀環境的需求分析
美國人文主義心理學家馬斯洛在《人類動機論》一書中，提出了“需求等級”的理論。他認為，人類普遍具有五種主要需求，在不同的時間和不同的環境，人們各種需求的強烈程度會有所不同，總有一種占優勢地位。只有當某一層次的需求獲得滿足后，才可能使追求另一層次的需求得以實現。這五種主要需求由低到高依次是：生理需求、安全需求、社會需求、尊重需求和自我實現需求。從馬斯洛的需求層次論，可以看出需求是人類內在的、天生的、下意識存在的，而且是按先后順序發展的。
社會對康復景觀環境提出了越來越高的要求，除了應滿足病患者的生理需求外，還需要滿足其心理需求、安全需求和社會需求，而大量陳舊的醫療機構已經不能滿足現代醫學新模式的要求，急需獲得改造利用。因此，一座能夠滿足現代醫學新模式的醫療機構，以及“生態化、人性化、情感化、藝術化”的康復景觀環境營造是非常具有時代意義的。
康復景觀是設計師根據需求者而量身定制的景觀環境，這樣的環境能夠促進需求者參與其中并從中獲得生理、心理等方面的恢復。在康復景觀中的人主要為病患者、醫護人員和探訪者，三者構成了整個康復景觀的設計對象。因此，根據設計對象的不同，其對環境的需求因素也不同，深入研究病患者、醫護人員、探訪者對醫療機構景觀環境的各種需求，掌握需求者對康復景觀的訴求，可以幫助景觀設計師有針對性的創造適合需求者康復的環境，使康復景觀的價值凸顯出來，從而增進需求者對醫療機構的信賴感，增強病患者戰勝疾病的勇氣與信心。
1.病患者對環境的需求
依據疾病的概念，病患者可簡單地分為生理上有殘疾、缺陷及臟器受損的人群和心理上有缺陷或障礙的人群。生理上的疾病可能會引發心理上的障礙，而心理上的障礙也可能誘發生理上的疾病。綜合不同病患者的疾病特點，病患者對環境的需求是多方面的。首先，病患者去醫療機構診療都希望自己能夠盡快恢復健康，不會只希望借助于醫療機構所提供的藥物或是醫療器械的物理治療來達到康復的目的，因此，他們更需要的是一個充滿陽光、空氣清新、適宜溫濕度、沒有噪音污染的景觀環境。其次，大多數病患者由于身心承受著病痛的巨大壓力，在醫療機構中難免會產生如恐懼、孤獨、煩躁等負面心理，需要被人們尊重和理解，需要人們給予關懷和幫助，因此，他們更需要的是一個可以緩解心理壓力或是調節適應的場所，需要一個不被外界因素所干擾、相對私密且可供人際交往的場所，讓他們能夠在親人朋友的陪護下，盡快融入醫療機構的環境以達到最佳的診療和康復效果。再次，很多有肢體殘疾的患者、老人患者及兒童患者，在醫療機構中對安全性的要求較高，他們希望有一個舒適宜人且具有安全保障的就醫環境和一個標識系統明晰、識別性高的康復環境。這樣不僅能幫助病患者到戶外環境中接受治療，而且能喚起他們對恢復身心健康的信心。
2.醫護人員對環境的需求
醫護人員是康復景觀設計中的重要對象，作為醫療機構中的醫護人員，其工作環境也決定了他們多數時間幾乎都是在醫療機構中度過的。由于醫護人員通常情況是在室內接觸各種病患者，且在醫療工作中是以人的生命和健康為服務對象，面對人類受生物、心理、社會等多重因素造成的復雜疾病，醫護人員通常是在信息不完全的條件下就要盡快進行臨床決策，因此，醫護人員都會有雖然無能為力但由于職責所系不得不做點什么的心理感受。這些長期形成的壓力是每個醫護人員無法避免的，如果醫護人員的這種壓力長期積存無處緩解，也將危機醫護人員的生命與健康，因此，醫護人員也需要一個私密性和領域性較高、適宜休息的戶外環境，讓他們消除壓力并集中精神去應對自己的工作。同時，康復景觀環境對于醫護人員的積極影響也能夠提高對病患者的診療效果，讓病患者得到最佳的治療。
3.探訪者對環境的需求
探訪者能夠給病患者帶來恢復健康的信心，使他們得到心理的慰藉，從一定程度上讓病患者保持與外界正常生活的聯系是病患者身心恢復的必要條件。但大多數醫療機構所提供的室內外環境并不利于探訪者與病患者的交談，探訪者需要一個相對私密的交流空間，傾聽病患者對于病疾的訴說。許多處在康復期的病患者在醫護人員的許可下，也希望探訪者陪同前往戶外景觀環境中呼吸新鮮空氣，從而加快病患者的康復進程。因此，醫療機構的景觀環境應具備良好的導向性，營造一個舒心順暢的環境氛圍，并在景觀環境中適當提供一些供肢體恢復的活動設施，讓病患者在探訪者的陪護下，做一些幫助肢體恢復的運動，從而促進病患者的康復。
康復景觀環境設計的方法論研究
環境設計的精神是“景”與“情”的統一。在環境設計中，景觀設計師總會不失時機地輸入情感，把造景提升至造意境，追求環境中的情調，也體現設計師的個性。國際上先進國家的康復景觀設計正在向生態化、人性化、情感化、藝術化方向發展，一方面需要充分重視科學性，另一方面又需要充分重視藝術性。在重視醫療技術手段的同時，高度重視創造具有視覺愉悅感和文化內涵的康復景觀環境，使生活在醫療機構中的人們，獲得心理上、精神上的平衡。
康復景觀環境因病患者情況的復雜化以及景觀形式的多元化，康復景觀環境設計的方法也是多種多樣的。
1.將園藝療法植入景觀環境，打造生態化景觀環境
所謂園藝療法是指利用植物及園藝讓病患者從某種心理障礙中走出來，恢復到未發病前甚至比病前更佳狀態的治療方法。園藝治療法主要是讓病患者參與照料花草、澆水，等待植物生長、開花到結果的這樣一個過程，不僅讓病患者通過培育花草得到收獲，還可以讓病患者從中了解到生命的規律，從而營造人與植物的親密感，甚至能讓人找到情感上的依附。當病患者在培養花草過程中投入精神、希望、期待到看到收獲，植物己經在潛意識里進入病患者心中，幫助病患者建立自信心和成就感，最終達到治療與康復的效果。
科學研究表明：病患者通過藥物治療和手術治療的同時，如果能夠再配合自然景觀、觀賞植物、溫暖陽光和新鮮空氣等輔助治療要素，可以減輕病患者承受因病痛產生的心理壓力，恢復身心健康，緩解心理負面情緒，從而產生對生命的渴望；病患者與植物接觸可以放松人們的心情、舒緩精神壓力，人們置身于充滿植物的環境中，血壓和恐懼感會降低，同時肌肉也可得到放松；植物的顏色與氣味也有其療效，不同的顏色會使人有不同的生理、心理感受，如紅色會令人心跳加快、藍色使人放松等；一些帶有芬香氣味的植物如薰衣草可以舒緩頭痛、失眠的情況，天竺葵可以緩解焦慮及疲勞的狀態。因此，景觀設計師在康復景觀設計中，應倡導生態景觀環境對于幫助病患者康復的輔助作用，推廣園藝療法，實施園藝療法，讓更多的人參與園藝活動。
2.認真落實無障礙設計理念，打造人性化景觀環境
由于康復景觀的服務對象主要是病患者、醫護人員和探訪者，因此，通向康復景觀的任一空間的道路都應具有易達性、便利性和安全性。康復景觀中的每一個景觀空間應盡可能讓病患者到達，同時，每一個空間都應設置緊急按鈕供病患者和探訪者求助時使用。為了滿足各類型人群能夠以快速且安全的方式到達自己所需的空間區域，鋪地應盡量采用防滑且平整的路面材料；安裝的門也應該方便打開且不會自動鎖上；散步道應避免有較大的斜坡和臺階；適當考慮一些空間專門放置可供病患者恢復健康的設施；合理布置開敞性景觀空間和半開敞性景觀空間；各空間的指示標識一定要清晰可見且識別性高；空間陳設的雕塑和一些藝術裝置也應選擇和諧的造型、色彩和肌理。總之，景觀設計師應在追求藝術品位的同時，充分考慮病患者、醫護人員和探訪者的切身體驗和身心感受，做到真正的無障礙設計，并對未來使用過程有一定的預見性，才能營造出真正意義上的人性化景觀環境。
3.康復景觀環境設計藝術化，打造精致型景觀環境
賞心悅目的景觀環境，可以讓人陶冶情操，緩解病痛所帶來的痛苦。康復景觀環境創造，既要求用山石、水體、植物、建筑及形體、色彩、質感等設計語言構成特定的藝術形象，還要求把這種陶冶情操和緩解病痛等積極因素通過藝術化的設計手法表現出來。例如，利用地形改造、引水造景、土石假山等來營造山水地形美；利用亭臺廊榭、門墻欄桿及各類建筑小品等來營造建筑藝術美；利用景名景序、門楹對聯等來營造文化景觀美；利用姹紫嫣紅的燈光、藍天白云、花紅葉綠等來營造色彩燈光美；利用晝夜交替、四季循回、日月雨雪造景等來營造天象景觀美；利用花草天然的香氣與能量來營造芬芳馨香美；利用景觀所煥發出來的情趣、氣氛來營造聯想意境美。最終，將康復景觀打造成精致型的景觀環境，創造出具有良好的自我調節和自我更新的自然環境，讓人們意識到自身的存在價值，達到緩解病患者疼痛、消除壓力的目的。
4.加強景觀環境的維護保養，確保可持續景觀環境
