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時間：2023-07-09 08:24:50
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2房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中內(nèi)部審計參與企風(fēng)險管理的必要性
2.1新形勢下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展的客觀需要
傳統(tǒng)的居住觀念，催化了我國房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)持續(xù)投資增長。目前房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)面臨著的風(fēng)險不可謂不大，是我國高風(fēng)險行業(yè)之一。企業(yè)內(nèi)部審計部門具有相對獨立的地位，其工作指向改善企業(yè)經(jīng)營活動，增加企業(yè)價值，內(nèi)部審計參與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)風(fēng)險管理就成為必然的客觀需求。
2.2房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中內(nèi)部審計自身發(fā)展的需求
房地產(chǎn)開發(fā)項目復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程，決定了內(nèi)控審計手段和方法必須與之相適應(yīng)，需要多學(xué)科和專業(yè)密切協(xié)同，從而促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計從傳統(tǒng)的財務(wù)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中也作出明確規(guī)定：“對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險管理進(jìn)行評審。”
2.3外部審計的影響
注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展，勢必對內(nèi)部審計界產(chǎn)生影響。內(nèi)部審計部門和人員是企業(yè)內(nèi)部成員，熟悉了解本單位情況，能夠把握企業(yè)發(fā)展的脈搏和價值運動規(guī)律，對企業(yè)興衰有著血肉相連的榮辱感和使命與責(zé)任感。
3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中內(nèi)部審計存在的問題
3.1企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督理念缺位，往往忽視內(nèi)部控制建設(shè)工作
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)多是工程技術(shù)領(lǐng)域的專家，重視工程項目的開發(fā)與建設(shè)工作，對財政管理工作了解得不多，對企業(yè)內(nèi)部審計的作用和監(jiān)督意義認(rèn)識不夠。個別領(lǐng)導(dǎo)甚至認(rèn)為計劃管理就是內(nèi)部控制，不需要什么內(nèi)部審計監(jiān)督，往往會造成工程延期、成本加大、還會帶來經(jīng)濟(jì)損失。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與乙方簽訂小區(qū)換熱站配套工程，乙方承諾合同工期四十五日內(nèi)確保設(shè)備安裝得到地方供熱部門的許可批復(fù)并能得到相關(guān)部門的驗收，保證于當(dāng)年底正常供暖。事實上該配套工程延期一年，工程款超支，沒有經(jīng)過驗收，不能正常供暖，引發(fā)業(yè)主訴訟維權(quán)，造成直接經(jīng)濟(jì)損失三十余萬元。
3.2企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督體系薄弱，對企業(yè)的內(nèi)部控制監(jiān)督流于形式
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有些業(yè)務(wù)流程設(shè)計不科學(xué)，很多時候起不到應(yīng)有的相互監(jiān)督的作用。企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制“、三重一大”的集體決策或者聯(lián)簽制度也存在一些執(zhí)行不力的問題，監(jiān)督職能失去了應(yīng)有的剛性。有的企業(yè)付款控制不嚴(yán)，工程款發(fā)生超付；有的工程劃線不及時，結(jié)算滯后，會計信息反映不及時，未督促施工方開具發(fā)票，影響了項目進(jìn)度；有的不遵循收入成本配比原則，未嚴(yán)格按會計期間結(jié)算相關(guān)收入和成本費用，存在人為調(diào)節(jié)收入成本的現(xiàn)象。
4如何讓內(nèi)部審計更好地融入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)風(fēng)險管理中
4.1加強(qiáng)內(nèi)部審計全過程監(jiān)督，充分發(fā)揮事前審計、過程審計和結(jié)果審計職能
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的風(fēng)險可能產(chǎn)生在招投標(biāo)中、產(chǎn)生在結(jié)算中、產(chǎn)生在工程管理中、產(chǎn)生在具體經(jīng)濟(jì)合同的簽訂和履行過程中。全過程進(jìn)行監(jiān)督，對每一個環(huán)節(jié)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益評價，杜絕舞弊行為的發(fā)生，減少不合理行為造成的損失，是發(fā)揮內(nèi)部審計職能、減少企業(yè)風(fēng)險的關(guān)鍵。因此，不但要從觀念上認(rèn)識到全過程控制的重要性，還要在實際工作中時時注意對必要措施和手段的運用。例如，對完工產(chǎn)品的管理，各部門要做好各類工程材料和各項數(shù)據(jù)的收集、整理和雙向溝通工作，確保數(shù)據(jù)詳實、準(zhǔn)確。在房地產(chǎn)開發(fā)銷售的實際經(jīng)營業(yè)務(wù)中，則要加大銷售力度，減少庫存，加速資金周轉(zhuǎn)，將開發(fā)成本努力實現(xiàn)為產(chǎn)品銷售收入，將商品變現(xiàn)為資金，并搞好后續(xù)土地儲備，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展的活力。
4.2要優(yōu)化內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才
房地產(chǎn)開發(fā)過程涉及技術(shù)研發(fā)、項目規(guī)劃、工程建設(shè)、市場營銷、合同管理等各項職能，需要綜合素質(zhì)較高的各類專業(yè)技術(shù)人員，更是企業(yè)內(nèi)部審計有效實施的前提和基礎(chǔ)。我國房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部審計工作起步晚，相關(guān)人才匱乏。亟需對審計人員進(jìn)行定期培訓(xùn)、崗位輪訓(xùn)。尤其要培養(yǎng)和造就懂得工程管理的復(fù)合型審計人員，以促進(jìn)工程管理，嚴(yán)格工程變更審批流程，整治“三邊工程”，規(guī)范招投標(biāo)、工程劃線、工程結(jié)算、工程付款，為項目清算、成本、收入的核算奠定良好基礎(chǔ)，確保工程建設(shè)程序規(guī)范、操作有序、控制有力。
4.3建立健全完善的內(nèi)部控制制度
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的內(nèi)部審計，必須建立健全完善的內(nèi)部控制制度。內(nèi)控制度本質(zhì)上是一個有機(jī)整體，涵蓋計劃、項目、人力資源、財務(wù)、合同、風(fēng)險管理等各項規(guī)章制度，尤其要重視的是制度之間的銜接、支撐和配合，決不能形成信息孤島、管控脫節(jié)、效能抵銷、責(zé)權(quán)不清的困境。
4.4推行全面預(yù)算管理，保障資金有序流動，提高經(jīng)濟(jì)效益
注重并深化全面預(yù)算管理，成立高層預(yù)算小組，由專業(yè)人士專門負(fù)責(zé)預(yù)算的審批、編制、監(jiān)督工作。使預(yù)算范圍從傳統(tǒng)、單一的生產(chǎn)資金計劃擴(kuò)大到基建、風(fēng)險投資、勞資、營銷、物資供應(yīng)以及社會融資等資金預(yù)算，加強(qiáng)對庫存物資的管理工作，特別是對存量的地下室、產(chǎn)權(quán)車庫、地面車位的排查清理，對限制資產(chǎn)逐一登記在冊，責(zé)任到人，能出手的盡快出售，一時難以銷售的進(jìn)行短期出租，盤活現(xiàn)有的存量資產(chǎn)，回籠資金，減少資金占用，提升經(jīng)營活動的增效點，激活現(xiàn)有資產(chǎn)的動態(tài)價值，為企業(yè)增收創(chuàng)效。
2房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中內(nèi)部審計參與企風(fēng)險管理的必要性
2.1新形勢下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展的客觀需要
傳統(tǒng)的居住觀念，催化了我國房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)持續(xù)投資增長。目前房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)面臨著的風(fēng)險不可謂不大，是我國高風(fēng)險行業(yè)之一。企業(yè)內(nèi)部審計部門具有相對獨立的地位，其工作指向改善企業(yè)經(jīng)營活動，增加企業(yè)價值，內(nèi)部審計參與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)風(fēng)險管理就成為必然的客觀需求。
2.2房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中內(nèi)部審計自身發(fā)展的需求
房地產(chǎn)開發(fā)項目復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程，決定了內(nèi)控審計手段和方法必須與之相適應(yīng)，需要多學(xué)科和專業(yè)密切協(xié)同，從而促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計從傳統(tǒng)的財務(wù)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中也作出明確規(guī)定：“對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險管理進(jìn)行評審。”
2.3外部審計的影響
注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展，勢必對內(nèi)部審計界產(chǎn)生影響。內(nèi)部審計部門和人員是企業(yè)內(nèi)部成員，熟悉了解本單位情況，能夠把握企業(yè)發(fā)展的脈搏和價值運動規(guī)律，對企業(yè)興衰有著血肉相連的榮辱感和使命與責(zé)任感。
3房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中內(nèi)部審計存在的問題
3.1企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督理念缺位，往往忽視內(nèi)部控制建設(shè)工作
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)多是工程技術(shù)領(lǐng)域的專家，重視工程項目的開發(fā)與建設(shè)工作，對財政管理工作了解得不多，對企業(yè)內(nèi)部審計的作用和監(jiān)督意義認(rèn)識不夠。個別領(lǐng)導(dǎo)甚至認(rèn)為計劃管理就是內(nèi)部控制，不需要什么內(nèi)部審計監(jiān)督，往往會造成工程延期、成本加大、還會帶來經(jīng)濟(jì)損失。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與乙方簽訂小區(qū)換熱站配套工程，乙方承諾合同工期四十五日內(nèi)確保設(shè)備安裝得到地方供熱部門的許可批復(fù)并能得到相關(guān)部門的驗收，保證于當(dāng)年底正常供暖。事實上該配套工程延期一年，工程款超支，沒有經(jīng)過驗收，不能正常供暖，引發(fā)業(yè)主訴訟維權(quán)，造成直接經(jīng)濟(jì)損失三十余萬元。
3.2企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督體系薄弱，對企業(yè)的內(nèi)部控制監(jiān)督流于形式
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有些業(yè)務(wù)流程設(shè)計不科學(xué)，很多時候起不到應(yīng)有的相互監(jiān)督的作用。企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、“三重一大”的集體決策或者聯(lián)簽制度也存在一些執(zhí)行不力的問題，監(jiān)督職能失去了應(yīng)有的剛性。有的企業(yè)付款控制不嚴(yán)，工程款發(fā)生超付；有的工程劃線不及時，結(jié)算滯后，會計信息反映不及時，未督促施工方開具發(fā)票，影響了項目進(jìn)度；有的不遵循收入成本配比原則，未嚴(yán)格按會計期間結(jié)算相關(guān)收入和成本費用，存在人為調(diào)節(jié)收入成本的現(xiàn)象。
4如何讓內(nèi)部審計更好地融入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)風(fēng)險管理中
4.1加強(qiáng)內(nèi)部審計全過程監(jiān)督，充分發(fā)揮事前審計、過程審計和結(jié)果審計職能
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的風(fēng)險可能產(chǎn)生在招投標(biāo)中、產(chǎn)生在結(jié)算中、產(chǎn)生在工程管理中、產(chǎn)生在具體經(jīng)濟(jì)合同的簽訂和履行過程中。全過程進(jìn)行監(jiān)督，對每一個環(huán)節(jié)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益評價，杜絕舞弊行為的發(fā)生，減少不合理行為造成的損失，是發(fā)揮內(nèi)部審計職能、減少企業(yè)風(fēng)險的關(guān)鍵。因此，不但要從觀念上認(rèn)識到全過程控制的重要性，還要在實際工作中時時注意對必要措施和手段的運用。例如，對完工產(chǎn)品的管理，各部門要做好各類工程材料和各項數(shù)據(jù)的收集、整理和雙向溝通工作，確保數(shù)據(jù)詳實、準(zhǔn)確。在房地產(chǎn)開發(fā)銷售的實際經(jīng)營業(yè)務(wù)中，則要加大銷售力度，減少庫存，加速資金周轉(zhuǎn)，將開發(fā)成本努力實現(xiàn)為產(chǎn)品銷售收入，將商品變現(xiàn)為資金，并搞好后續(xù)土地儲備，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展的活力。
4.2要優(yōu)化內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才
房地產(chǎn)開發(fā)過程涉及技術(shù)研發(fā)、項目規(guī)劃、工程建設(shè)、市場營銷、合同管理等各項職能，需要綜合素質(zhì)較高的各類專業(yè)技術(shù)人員，更是企業(yè)內(nèi)部審計有效實施的前提和基礎(chǔ)。我國房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部審計工作起步晚，相關(guān)人才匱乏。亟需對審計人員進(jìn)行定期培訓(xùn)、崗位輪訓(xùn)。尤其要培養(yǎng)和造就懂得工程管理的復(fù)合型審計人員，以促進(jìn)工程管理，嚴(yán)格工程變更審批流程，整治“三邊工程”，規(guī)范招投標(biāo)、工程劃線、工程結(jié)算、工程付款，為項目清算、成本、收入的核算奠定良好基礎(chǔ)，確保工程建設(shè)程序規(guī)范、操作有序、控制有力。
4.3建立健全完善的內(nèi)部控制制度
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的內(nèi)部審計，必須建立健全完善的內(nèi)部控制制度。內(nèi)控制度本質(zhì)上是一個有機(jī)整體，涵蓋計劃、項目、人力資源、財務(wù)、合同、風(fēng)險管理等各項規(guī)章制度，尤其要重視的是制度之間的銜接、支撐和配合，決不能形成信息孤島、管控脫節(jié)、效能抵銷、責(zé)權(quán)不清的困境。
4.4推行全面預(yù)算管理，保障資金有序流動，提高經(jīng)濟(jì)效益
注重并深化全面預(yù)算管理，成立高層預(yù)算小組，由專業(yè)人士專門負(fù)責(zé)預(yù)算的審批、編制、監(jiān)督工作。使預(yù)算范圍從傳統(tǒng)、單一的生產(chǎn)資金計劃擴(kuò)大到基建、風(fēng)險投資、勞資、營銷、物資供應(yīng)以及社會融資等資金預(yù)算，加強(qiáng)對庫存物資的管理工作，特別是對存量的地下室、產(chǎn)權(quán)車庫、地面車位的排查清理，對限制資產(chǎn)逐一登記在冊，責(zé)任到人，能出手的盡快出售，一時難以銷售的進(jìn)行短期出租，盤活現(xiàn)有的存量資產(chǎn)，回籠資金，減少資金占用，提升經(jīng)營活動的增效點，激活現(xiàn)有資產(chǎn)的動態(tài)價值，為企業(yè)增收創(chuàng)效。
（一）對房地產(chǎn)市場價值的使用不恰當(dāng)
銀行對房地產(chǎn)價值的高估，一方面增加了貸款額度使風(fēng)險擴(kuò)大，另一方面導(dǎo)致了違約。抵押品沒有真正起到擔(dān)保的作用，使次級貸款失去了最后的償還保障。美國銀行業(yè)對房地產(chǎn)價值意見的偏差及其評估審核的失職，導(dǎo)致房地產(chǎn)抵押品評估在銀行業(yè)信貸決策中使用不當(dāng)，最終觸發(fā)次貸違約臨界點，經(jīng)層層傳導(dǎo)引發(fā)了金融危機(jī)。
（二）各方獨立性無法保證
借款人、估價公司、貸款銀行所處立場的不同決定了他們對房產(chǎn)價值判斷的差異。如借款人往往傾向于高估房產(chǎn)價值以獲得更多貸款，估價公司目標(biāo)是促成借款人購房或住房融資從而獲得更多傭金；估價師在壓力下實現(xiàn)對特定房產(chǎn)的溢價評估；貸款銀行雖傾向于低估房產(chǎn)價值以降低貸款風(fēng)險，但認(rèn)為通過出售貸款可將風(fēng)險轉(zhuǎn)移。
（三）銀行、估價機(jī)構(gòu)合作模式導(dǎo)致估價機(jī)構(gòu)無法獨立、客觀和公正地開展業(yè)務(wù)
由于房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)的選用由銀行決定，在業(yè)務(wù)面前，估價機(jī)構(gòu)處于弱勢狀態(tài)，不得不喪失立場，如傾向于市場開拓而不是提升估價師素質(zhì)，銀行存在尋租空間而滋生腐敗、收費不規(guī)范，最終的評估結(jié)果可能不公正客觀，不能有效防范風(fēng)險。
二、金融危機(jī)后美國銀行業(yè)對房地產(chǎn)抵押評估的審核
金融危機(jī)后美國政府出臺的《多德-弗蘭克法案》（規(guī)定各銀行機(jī)構(gòu)必須在授信前強(qiáng)制實行對房地產(chǎn)評估信息的審核，作為銀行業(yè)穩(wěn)健信貸管理的核心部分。FDIC的《指引》對銀行業(yè)提出了以下的審核要求：
（一）強(qiáng)調(diào)銀行審核人員的資歷
銀行機(jī)構(gòu)的評估審核人員必須具備必要的教育背景、經(jīng)驗及任職能力來進(jìn)行與交易類型、涉及風(fēng)險及交易復(fù)雜程度相應(yīng)級別的評審。同時通過有資質(zhì)人員的二次評審來確保評審程序的連續(xù)性，監(jiān)督評審員工作的有效性，并及時解決出現(xiàn)的評審漏洞，來避開風(fēng)險。
（二）確保銀行評估審核人員的獨立性
在組織架構(gòu)、報告流程與文件流程以及貸款核準(zhǔn)程序上保證估價審核人員的獨立性，并加強(qiáng)與監(jiān)管人員的討論交流。當(dāng)銀行機(jī)構(gòu)將抵押評估外包時，也要確保估價評審人員的獨立性。
（三）明確審核的內(nèi)容、范圍和深度
房地產(chǎn)評估審核要以風(fēng)險為導(dǎo)向，審核范圍要與房地產(chǎn)復(fù)雜程度及潛在風(fēng)險水平的高度相關(guān)。審核深度應(yīng)達(dá)到確保審核方法、假設(shè)、數(shù)據(jù)來源及結(jié)論合理適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，包括：識別沒有充分證據(jù)的估價，確保評估審核報告與進(jìn)行的信貸交易的規(guī)模、類型、風(fēng)險和復(fù)雜程度相適應(yīng)，有效識別潛在的欺詐行為并適度跟進(jìn)，并及時向估價監(jiān)管部門舉報不道德與不專業(yè)問題的估價行為。
（四）實施統(tǒng)一的評估標(biāo)準(zhǔn)
銀行必須要求房地產(chǎn)估價師就市場供求特性開展適度的研究分析，給予評估機(jī)構(gòu)與房地產(chǎn)特征和貸款交易風(fēng)險相適應(yīng)的費用，并確保房地產(chǎn)評估報告符合《美國專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準(zhǔn)則》的評估方法和技術(shù)，包含相關(guān)項目的市場、適銷性及其最佳用途方面的分析。應(yīng)當(dāng)給予估價機(jī)構(gòu)與地產(chǎn)特征和貸款交易風(fēng)險相適應(yīng)的費用。
（五）選擇適當(dāng)?shù)墓纼r機(jī)構(gòu)與估價師
美國房地產(chǎn)估價師由美國聯(lián)邦金融機(jī)構(gòu)審查委員會估價分會核準(zhǔn)并頒發(fā)執(zhí)照，各銀行機(jī)構(gòu)可登錄美國聯(lián)邦金融機(jī)構(gòu)檢查委員會估價小組委員會網(wǎng)站查詢估價師的證書和資格。銀行必須建立制度和程序?qū)纼r師的表現(xiàn)和估價公司出具的報告實行隨機(jī)品質(zhì)評審，確保其評估服務(wù)達(dá)到監(jiān)管要求和銀行機(jī)構(gòu)的內(nèi)部要求。
（六）保持對抵押物的持續(xù)監(jiān)控
銀行必須在信貸資產(chǎn)的生命期內(nèi)特別是在市場不景氣的時期對抵押物進(jìn)行有效監(jiān)控。銀行應(yīng)考慮建立政策和程序，根據(jù)抵押類型和信息頻率建立模型和參數(shù)，確保銀行獲得有效的市場數(shù)據(jù)，持續(xù)監(jiān)控具體貸款或者資產(chǎn)組合類別的風(fēng)險變化情況。當(dāng)為止贖資產(chǎn)估價以確定其作為其他房地產(chǎn)的初始持有價值時，機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)考慮所選擇的估價人員未參與對此地產(chǎn)之前貸款抵押的評估。機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)同時考慮建立政策和程序，獲得其他類房地產(chǎn)的估價信息以在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上監(jiān)控其持有價值。
（七）銀行機(jī)構(gòu)可引入第三方履行房地產(chǎn)抵押物評估審核職能
在銀行自身缺乏評估獨立性、缺乏技術(shù)或者資源來對復(fù)雜的或者非本地資產(chǎn)進(jìn)行審核時，可雇用第三方估價機(jī)構(gòu)履行特定的房地產(chǎn)抵押物估價審核職能。其服務(wù)必須符合適用法律法規(guī)的要求，其工作成果與監(jiān)管指引保持一致性。同時銀行須確保對第三方的有效監(jiān)管，對其進(jìn)行適度的盡職調(diào)查以及對估價機(jī)構(gòu)/評審人員的選擇程序進(jìn)行審查。
（八）《多德-弗蘭克法案》特別強(qiáng)調(diào)了獨立性要求，要求美聯(lián)儲制定規(guī)則，界定違反《聯(lián)邦誠信貸款法案》評估獨立性的做法
包括：確保房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)的獨立性，禁止有目的地操控評估人員估價，或?qū)⒃u估報酬與委托人估價要求掛鉤；禁止與評估地產(chǎn)或者交易具備直接或者間接利益的估價人員或者估價管理人員參與評估，限制潛在的利益沖突；以房地產(chǎn)所在地理市場進(jìn)行可比性估價服務(wù)計收相應(yīng)的合理性報酬。
三、對我國銀行業(yè)房地產(chǎn)抵押貸款評估風(fēng)險監(jiān)管的借鑒意義
金融危機(jī)提醒國內(nèi)銀行業(yè)吸取教訓(xùn)，加強(qiáng)審核房地產(chǎn)抵押物評估審核政策及程序，盡快建立和完善抵押價值類型的標(biāo)準(zhǔn)以及金融行業(yè)的評估準(zhǔn)則，將抵押品價值評估審核管理作為防范和化解風(fēng)險的有效手段。
（一）嚴(yán)格把好評估機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入關(guān)
動態(tài)對評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)入審查，對其評估力量、評估方法、服務(wù)水平、尤其是客觀、公正性方面的評估記錄進(jìn)行了審查，目的是選擇資質(zhì)高、信譽好、服務(wù)水平好的評估機(jī)構(gòu)，并與評估行業(yè)實現(xiàn)資源共享，為防范風(fēng)險創(chuàng)造條件。
（二）加強(qiáng)與評估單位交流
定期和不定期與評估機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人及主要估價師進(jìn)行溝通交流，要求堅持獨立、客觀、公正的職業(yè)規(guī)范進(jìn)行評估，對于有問題隱患的應(yīng)及時查明原因，退回評估報告以示告誡，對于告誡效果不明顯的應(yīng)停止其評估資格。
（三）加強(qiáng)銀行從業(yè)人員評估專業(yè)知識培訓(xùn)
對銀行內(nèi)部評審人員加強(qiáng)評估專業(yè)知識的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，同時建立和房地產(chǎn)主管部門、骨干評估機(jī)構(gòu)、房地產(chǎn)交易市場等的信息及時溝通渠道，要求定期提供其評估的市場依據(jù)，確保房地產(chǎn)價格信息的客觀準(zhǔn)確。
（四）重視重評工作
二次評審可及時糾正政策和程序的偏差，及時彌補(bǔ)問題和漏洞。在重評時，測算人和客戶經(jīng)理應(yīng)進(jìn)行實地調(diào)查，并根據(jù)最新案例進(jìn)行重評，說明抵押物是否存在重大變化，是否存在升值空間，防止評估報告流于形式。
銀行中的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作是商業(yè)銀行推動內(nèi)部審計發(fā)展的新方式，主要是以達(dá)成銀行目標(biāo)以及為銀行獲取收益為導(dǎo)向，是將風(fēng)險控制、企業(yè)管理及內(nèi)部監(jiān)督評價合而為一的綜合性審計工作。這項環(huán)節(jié)注重的是商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的潛在風(fēng)險及未來的發(fā)展，并依據(jù)合理化、系統(tǒng)化的風(fēng)險評估來對審計項目及重點進(jìn)行判斷，而且更為重視審計、經(jīng)營及商業(yè)銀行管理等多個環(huán)節(jié)的風(fēng)險預(yù)估、并致力于將風(fēng)險防范的意識貫徹在整個內(nèi)部審計工作過程中。商業(yè)銀行是一個集合多種風(fēng)險的機(jī)構(gòu)，這也使的其內(nèi)部審計工作向風(fēng)險評估及預(yù)防方向發(fā)展的趨向更為明顯，所以將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)在房地產(chǎn)開發(fā)貸款環(huán)節(jié)中加以利用，既能夠順應(yīng)商業(yè)銀行的審計監(jiān)督要求，也是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)的部審計方式未來的發(fā)展與應(yīng)用方向。
一、市場的現(xiàn)況
房地產(chǎn)開發(fā)貸款主要指代由金融機(jī)構(gòu)對房地產(chǎn)開發(fā)機(jī)構(gòu)提供的中長期項目融資，主要用于商業(yè)用房、個人合租房及其他房產(chǎn)開發(fā)項目，其融資的對象主要是正式注冊，擁有相應(yīng)執(zhí)業(yè)證明，且擁有房地產(chǎn)經(jīng)營權(quán)及開發(fā)權(quán)的集體、國有外資及股份制機(jī)構(gòu)，其有效期限一般來說是三年以下（包括三年）。2012年時，我國的房地產(chǎn)開發(fā)機(jī)構(gòu)合計資產(chǎn)總額為96000億元以上，同比增長高達(dá)12.7%，其中國內(nèi)貸款占據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)資產(chǎn)總額的15%，自籌資產(chǎn)占據(jù)41%，利用外資占據(jù)1%，其余資產(chǎn)來源占據(jù)43%。從各項資產(chǎn)來源的同比增長率來分析，除去利用外資的部分同比減少了48.8%之外，其余渠道的資產(chǎn)來源均呈現(xiàn)出同比上漲的趨勢，其中，個人按揭貸款的同比增長率為21.3% ，預(yù)收款及定金均同比增長18.2% ，自籌資產(chǎn)同比增長11.7%，國內(nèi)貸款同比增長13.2%，其他資產(chǎn)同比增長11%。總體來看，房地產(chǎn)開發(fā)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)同比增長速度有所降低，除去利用外資的同比增長率呈現(xiàn)出回升趨勢之外，其他來源的資產(chǎn)及資產(chǎn)的總量同比增長速度均呈下滑趨勢。怎樣找到房地產(chǎn)開發(fā)機(jī)構(gòu)融資風(fēng)險的妥善應(yīng)對措施，已經(jīng)成為了商業(yè)銀行內(nèi)部審計人員最為重視的問題之一。
二、合理性的分析
內(nèi)部審計的方式經(jīng)歷了制度導(dǎo)向、賬項導(dǎo)向及風(fēng)險導(dǎo)向三個審計階段。在這之中，風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計是在發(fā)達(dá)國家應(yīng)用最為廣泛的。自2005年我國的內(nèi)部審計協(xié)會對第三批內(nèi)部審計要求進(jìn)行與落實，并將風(fēng)險控制審計加入內(nèi)部審計的體系開始，我國的內(nèi)部審計工作發(fā)展便進(jìn)入了一個更重視建設(shè)性及策略性的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計時期。近期以來，我國各大商業(yè)銀行都先后進(jìn)行了內(nèi)部審計制度的整改，初步設(shè)立了較為獨立且傾向垂直管理的內(nèi)部審計體制及全方位風(fēng)險管理方式，審計工作在強(qiáng)化商業(yè)銀行內(nèi)部監(jiān)督、整頓違規(guī)現(xiàn)象、預(yù)防潛在風(fēng)險、保證經(jīng)營目標(biāo)達(dá)成及商業(yè)銀行各項業(yè)務(wù)規(guī)范化等多個方面都體現(xiàn)出了很大的優(yōu)勢。在這樣的大環(huán)境下，風(fēng)險導(dǎo)向的審計工作在房地產(chǎn)開發(fā)融資當(dāng)中的適用性尤為顯著。
三、審計工作的核心要素
（一）資產(chǎn)來源的合法性
對于項目本金來源合法性的審核是至關(guān)重要、必不可缺的。對融資項目本金來源合法性、到位情況及自有資產(chǎn)比率的核查，都對判定項目融資投放是否與客戶自有資產(chǎn)到位進(jìn)度相符的工作有著很大的幫助，也有利于對項目運營概況及信貸資產(chǎn)實際用處做出更加準(zhǔn)確的預(yù)估。同時，還應(yīng)當(dāng)對項目其他資產(chǎn)來源的到位情況進(jìn)行核查，比如通過對被審核企業(yè)在其他金融機(jī)構(gòu)的融資情況進(jìn)行詳細(xì)審核，便能夠了解到被審核企業(yè)是否有過利用已竣工項目進(jìn)行重復(fù)融資或利用同一項目在多家商業(yè)銀行進(jìn)行重復(fù)申請融資的不良行為。
（二）項目融資的封閉性
對房地產(chǎn)開發(fā)機(jī)構(gòu)的融資進(jìn)行封閉式的管理，能夠有效的預(yù)防信貸資產(chǎn)被擅自挪用的問題。企業(yè)處在開發(fā)階段時，封閉賬戶能夠有效確保融資資產(chǎn)僅用于項目的開發(fā)。企業(yè)處在銷售階段時，封閉賬戶可以確保企業(yè)銷售后的回款會優(yōu)先用于進(jìn)行銀行融資的歸還。在貸款支用之前，可以依據(jù)企業(yè)的各項付款憑證及交易合同等來對項目的合法性與真實性進(jìn)行核查，且通過現(xiàn)場及網(wǎng)絡(luò)查詢等渠道也能夠?qū)椖康墓こ踢M(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，判斷企業(yè)付款進(jìn)度的合理性及匹配性。在貸款支用后，應(yīng)當(dāng)對房屋銷售的進(jìn)度、要求進(jìn)行審核，確保企業(yè)依照銷售進(jìn)度按時進(jìn)行還款。對于在售的項目，可以借由樓盤銷售情況的現(xiàn)場了解、走訪房產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)及登陸當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)網(wǎng)站核查樓盤預(yù)售登記備案表等多種渠道對項目的實際銷售狀況進(jìn)行進(jìn)一步的確認(rèn)，查看被審核的企業(yè)是否依照要求將銷售資產(chǎn)打入了封閉賬戶。對于已竣工或備案銷售的項目，應(yīng)當(dāng)要求其依照銷售進(jìn)度進(jìn)行還款。
（三）項目抵押的有效性
商業(yè)銀行的房地產(chǎn)開發(fā)融資，普遍是以土地使用權(quán)及融資項目的在建工程作為抵押物。在進(jìn)行審核工作時，應(yīng)當(dāng)對抵押物權(quán)屬進(jìn)行嚴(yán)格的核查，確保對抵押物是否存在重復(fù)抵押、抵押物變更及缺陷或是否及時辦理在建工程抵押等情況進(jìn)行及時了解；同時，應(yīng)對抵押品的評估價值進(jìn)行更加科學(xué)合理的嚴(yán)謹(jǐn)審查，最大限度的削減商業(yè)銀行的抵押物變現(xiàn)、處置難度及信貸資金損失風(fēng)險。
四、 案例分析
在開曼群島注冊的一家房地產(chǎn)公司我們簡稱為L，這個L房地產(chǎn)公司在香港交易所進(jìn)行主推上市，L房地產(chǎn)公司是一家具有中華人民共和國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一級資質(zhì)優(yōu)秀團(tuán)隊，L公司自成立并上市以來，對L公司所在的有限企業(yè)進(jìn)行“監(jiān)管控制”模式的管理，這一模式說明董事長直接對中層的經(jīng)理或者主管進(jìn)行負(fù)責(zé)和管理交接，公司高層領(lǐng)導(dǎo)對企業(yè)的投資、投標(biāo)、產(chǎn)品進(jìn)行直接的管理或者委托給中層的管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行檢查和審核，董事長并根據(jù)公司的業(yè)務(wù)發(fā)展情況制定審批三年的年度管理計劃。從2006年以來，該房地產(chǎn)公司聘請國外的專業(yè)省級專家進(jìn)行輔助工作人員管理工作的流程和相關(guān)的細(xì)節(jié)，梳理公司制度。在2007年L房地產(chǎn)公司開展財務(wù)審計方面的工作，并成立L公司的隸屬財務(wù)部門，該審計部門主要進(jìn)行稅務(wù)的核算，成本的控制以及基礎(chǔ)的審核并逐步拓展審計范圍，隨著更深度的發(fā)展，L公司為強(qiáng)化審計的范圍和強(qiáng)化管理，省級部門由此調(diào)整到董事會的下屬機(jī)構(gòu)，直接向董事進(jìn)行工作的匯報。公司董事根據(jù)審計的環(huán)節(jié)制定了幾個步驟來開展。第一部是董事長和總經(jīng)理的職務(wù)相分離，為審計部門的有效開展提供了更寬闊的領(lǐng)域，由此提高了審計的獨立性質(zhì)。第二點是董事長退出業(yè)務(wù)管理的職責(zé)領(lǐng)域，專門看管董事會的各項業(yè)務(wù)，這就在一定程度上將總經(jīng)理和董事長的聯(lián)系相分離，從而為審計部門的開展提供更廣闊的發(fā)展空間，在2009年，L公司的審計部門根據(jù)管理的各項流程制度，對下屬的子公司進(jìn)行審計，主要作用就是審計強(qiáng)化的基礎(chǔ)上加強(qiáng)風(fēng)險意識，從而有效的規(guī)避風(fēng)險。
在進(jìn)行正常的審計時，審計人員逐漸從中發(fā)現(xiàn)了在風(fēng)險管理方面的差異性和系統(tǒng)性薄弱的問題，L公司風(fēng)險管理缺乏完整的制度，內(nèi)部控制是風(fēng)險管理的有效展現(xiàn)，相對于內(nèi)部機(jī)制而言，風(fēng)險管理是審計的關(guān)鍵，通過L房地產(chǎn)公司的發(fā)展以及“管控”的制度，風(fēng)險內(nèi)部審核取得了較好的效果。
L公司乘勝追擊，總結(jié)以往的失敗經(jīng)驗，根據(jù)之前的審計的問題、領(lǐng)導(dǎo)部門的判斷進(jìn)行綜合的評估，通過之前風(fēng)險制度缺乏科學(xué)性的現(xiàn)象制定措施。同時，L房地產(chǎn)公司主要圍繞風(fēng)險優(yōu)化、審計和人才培養(yǎng)等幾方面進(jìn)行有順序的安排，首先完成審計環(huán)節(jié)的重點戰(zhàn)略，并且達(dá)到企業(yè)的基本利益，與利益效率相掛鉤，在完成這個過程之后進(jìn)一步的引入科學(xué)的管理方法，優(yōu)化審計團(tuán)隊的自身建設(shè)，通過風(fēng)險管理的成果從而推進(jìn)L房地產(chǎn)公司內(nèi)部審計的應(yīng)用。最后L房地產(chǎn)公司根據(jù)科學(xué)的風(fēng)險理念和方法，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的風(fēng)險識別系統(tǒng)的優(yōu)化改進(jìn)，并推動公司環(huán)境風(fēng)險機(jī)制的有效建立，根據(jù)現(xiàn)今社會發(fā)展?fàn)顩r改善公司的目標(biāo)，并對L房地產(chǎn)公司進(jìn)行具體的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，這是一個很有效的案例，我們可以借鑒。
結(jié)語
現(xiàn)今企業(yè)的內(nèi)部審計人員在工作當(dāng)中最應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是風(fēng)險是否能夠得到妥善的控制與管理，而并不是控制工作的充分性和遵循性。審計人員需要以對商業(yè)銀行整體或某個項目的具體交易目標(biāo)的預(yù)判作為基礎(chǔ)，并對這些目的可能會產(chǎn)生的關(guān)鍵風(fēng)險及相應(yīng)影響進(jìn)行詳細(xì)的分析，以此為基礎(chǔ)來制定出更加詳細(xì)的工作規(guī)劃。另外，還要進(jìn)行舞弊風(fēng)險的預(yù)判及相應(yīng)的控制測驗。只有對這些微小細(xì)節(jié)都進(jìn)行準(zhǔn)確的把握，才能夠確保審計工作的精確性與高效性，使商業(yè)銀行中的房地產(chǎn)開發(fā)融資業(yè)務(wù)取得更長久、更穩(wěn)定的發(fā)展。（作者單位：富力南京地產(chǎn)開發(fā)有限公司）
參考文獻(xiàn)：
隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，成為支持我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，同時各地數(shù)量龐大的房地產(chǎn)企業(yè)也成為會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的重要對象之一。由于房地產(chǎn)行業(yè)不同于一般工商企業(yè)，其產(chǎn)品特殊、建設(shè)項目規(guī)模大、時間跨度長，且房地產(chǎn)企業(yè)審計報告一般情況下都會有諸如銀行貸款之類的特殊用途，造成房地產(chǎn)行業(yè)審計風(fēng)險較高，如何做好房地產(chǎn)行業(yè)年度會計報表審計工作，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，筆者結(jié)合多年房地產(chǎn)行業(yè)的審計經(jīng)驗，就審計中應(yīng)重點關(guān)注的幾個問題粗談一二，以期對會計師事務(wù)所的同仁們在房地產(chǎn)行業(yè)的審計中能有所啟發(fā)。
一、提前或推遲確認(rèn)收入
以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》的判斷標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，同時考慮房地產(chǎn)的特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在同時滿足以下條件的情況下確認(rèn)商品房銷售收入的實現(xiàn)：
(1)商品房已完工且已取得政府相關(guān)部門的綜合驗收證明，并已交付業(yè)主使用；
(2)已簽訂商品房買賣合同；
(3)已收到與商品房有關(guān)的全部價款或者已按合同規(guī)定收到首付款，收到首付款的其剩余價款應(yīng)預(yù)期能正常收回；
(4)商品房的建筑成本應(yīng)能夠可靠計量。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出于各種不同的需求，往往或提前確認(rèn)收入或推遲確認(rèn)收入，這就要求我們審計人員在審計中應(yīng)細(xì)心認(rèn)真，善于通過核對購房合同、銷售清單等會計資料以外相關(guān)的業(yè)務(wù)資料判斷其銷售收入確認(rèn)時間的正確性。
二、完工產(chǎn)品的成本結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確
房地產(chǎn)企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)相對一般工商企業(yè)具有其特殊性和復(fù)雜性，要求企業(yè)財會人員不但應(yīng)具有較高的財務(wù)理論水平，更應(yīng)對房地產(chǎn)行業(yè)具有較高的熟悉度，在多年的審計實踐中，筆者發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)財會人員水平參次不齊，加上部分企業(yè)出于人為調(diào)節(jié)利潤的需要，房地產(chǎn)行業(yè)中的產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)問題較突出，成本結(jié)轉(zhuǎn)隨意性大，甚至有個別企業(yè)按商品房銷售收入的固定百分比進(jìn)行估轉(zhuǎn)成本，造成房地產(chǎn)銷售成本嚴(yán)重失實，在此筆者將審計中遇到過的成本結(jié)轉(zhuǎn)不正確的主要幾種情況列舉如下：
由于建設(shè)周期長，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的完工產(chǎn)品結(jié)算進(jìn)度與賬面發(fā)生的成本往往不一致，賬面發(fā)生成本滯后，企業(yè)為了增加賬面利潤，一般會僅按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本，以達(dá)到少轉(zhuǎn)開發(fā)成本的目的。
對房地產(chǎn)企業(yè)來說，預(yù)付賬款大多數(shù)是開發(fā)成本的組成部分，但企業(yè)為了少轉(zhuǎn)成本，往往以工程價款未結(jié)算為由將預(yù)付賬款長期掛賬。
對于較大的分多期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其配套設(shè)施一般會在后期開發(fā)建設(shè)，審計中應(yīng)索取企業(yè)的配套設(shè)施預(yù)算資料，關(guān)注其配套成本是否預(yù)計并結(jié)轉(zhuǎn)。
出于減少應(yīng)繳土地增值稅和企業(yè)所得稅的考慮，部分房地產(chǎn)開發(fā)公司往往會通過虛開建筑發(fā)票而虛列成本，即通過“真票假業(yè)務(wù)”的列賬增加開發(fā)成本以達(dá)到偷逃稅款的目的。
三、稅收問題
稅收是國家對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的主要手段之一，且由于房地產(chǎn)業(yè)稅收的政策性強(qiáng)，涉及稅種多且復(fù)雜，所以也是我們對其進(jìn)行年度會計報表審計時的難點和重點。審計中我們可以重點關(guān)注以下幾點：
(一)是否存在隱匿收入行為
房地產(chǎn)企業(yè)隱匿收入的通常做法有：一是對采取銀行按揭方式銷售的房地產(chǎn)其按揭收入不入賬，不申報納稅；二是對其房屋、商鋪、車位的出租收入不入賬，不申報納稅。
(二)是否存在虛開建筑發(fā)票虛列成本問題
虛開建筑業(yè)發(fā)票是指在沒有真實業(yè)務(wù)的情況下，到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開建筑發(fā)票或取得建筑公司虛開的建筑發(fā)票。企業(yè)只需支付營業(yè)稅或者手續(xù)費，就可以獲取金額巨大的票面金額，入賬后就可以在計算企業(yè)所得稅和土地增值稅時得到更多的抵扣。這是一種典型的“真票假業(yè)務(wù)”偷稅行為。
(三)是否存在未按規(guī)定預(yù)繳和匯算清繳土地增值稅問題
欠繳、少繳土地增值稅在房地產(chǎn)行業(yè)比較普遍，一是未竣工清算項目不按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅，二是已完工項目長期按未完工項目核算，不按規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳。
(四)是否存在捐贈、償債、以房換地等行為未按規(guī)定繳稅
根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)存在將商品房捐贈、償債和以房換地等特殊房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為時，應(yīng)按視同銷售處理，按規(guī)定繳納相關(guān)稅金。實際審計中，發(fā)現(xiàn)有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在做賬務(wù)處理時往往通過往來賬或者直接沖減成本，不確認(rèn)銷售收入，不申報納稅。
(五)是否存在少繳、不繳印花稅的情況
印花稅屬小稅種，企業(yè)往往不夠重視，同時也是審計人員比較容易忽視的問題。房地產(chǎn)行業(yè)的印花稅重點涉及以下兩項：一是對建筑安裝工程承包合同，應(yīng)按“建筑安裝工程承包合同”印花稅稅目來征稅，其稅率為萬分之三，其計稅依據(jù)是合同的承包金額或工程標(biāo)的； 二是對房地產(chǎn)（預(yù)售）銷售收入，則是按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目來征稅，其稅率為萬分之五。
現(xiàn)階段，我國房地產(chǎn)行業(yè)屬于高利潤行業(yè)，如果按照實際盈利進(jìn)行土地增值稅的匯算清繳，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都將面臨需補(bǔ)繳巨額的稅款，為達(dá)到少繳或不繳稅款的目的，房地產(chǎn)行業(yè)幾乎不存在主動進(jìn)行土地增值稅匯算清繳的情形，加上相關(guān)稅務(wù)主管部門清繳力度不夠，造成房地產(chǎn)行業(yè)中已完工項目長期不進(jìn)行匯算清繳現(xiàn)象極為普遍。
針對以上房地產(chǎn)行業(yè)會計報表審計中容易遇到的問題，筆者認(rèn)為最關(guān)鍵的一點是會計師事務(wù)所在選派審計小組時，要選派熟悉房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營和財務(wù)管理、熟悉相關(guān)的稅收法規(guī)以及具有一定房地產(chǎn)業(yè)審計經(jīng)驗的注冊會計師，運用更完善更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒ǎ瑢徲嬶L(fēng)險降到最低。
一、公允價值審計的內(nèi)容
公允價值審計即針對采用公允價值計量的相關(guān)項目的審計，是指審計人員在對財務(wù)報表進(jìn)行審計的過程中，針對具體資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目或交易所采用的公允價值的計量和披露的審計。在財務(wù)報告中，對于選用公允價值計量方式的有關(guān)科目，審計人員要衡量公允價值應(yīng)用的恰當(dāng)性，主要包括計量方法選擇的一致性以及披露內(nèi)容的充分性，以此得出審計結(jié)論，出具審計意見。
（一）公允價值計量適當(dāng)性的審計。會計準(zhǔn)則對公允價值應(yīng)用的規(guī)定主要分為三個層級，當(dāng)存在活躍的市場時，若交易是公正自愿的，則資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值就可以用市場的交易價格來表示；若僅能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在市場上的報價，則以此報價為依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，確定相關(guān)的公允價值；當(dāng)不存在活躍市場時，則需要采用其他估值技術(shù)來確定公允價值，通常較多使用的有現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價模型等估值模型，具體方法包括成本法、收益法和市場法。
計量的適當(dāng)性是公允價值審計的核心，審計人員需要充分了解被審計單位所處的行業(yè)，確定其適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度規(guī)定，這是判斷適當(dāng)性的主要依據(jù)。同時，了解公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)以及管理層意圖，有針對性地實施審計程序，判斷被審計單位對公允價值的運用是否與會計準(zhǔn)則及法規(guī)的要求相一致，相關(guān)的處理是否恰當(dāng)，綜合對公允價值運用結(jié)果進(jìn)行評價。
（二）公允價值披露充分性的審計。公允價值披露，通俗的理解就是對報表中運用公允價值的部分進(jìn)行解釋說明。也就是說，凡是涉及公允價值的都需要在財務(wù)報表附注中進(jìn)行相應(yīng)的披露。同樣，會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度對公允價值披露做出的規(guī)定是審計人員判斷公允價值披露充分性的依據(jù)，對公允價值確定方法的披露是否充分恰當(dāng)是目前審計工作關(guān)注的主要方面。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定估值原則是否適當(dāng)并得到一貫運用，使用的估值方法和重大假設(shè)是否作出適當(dāng)披露。公允價值披露的越充分合理，能給被審計單位的各方利益相關(guān)者提供越多的財務(wù)信息，從決策有用觀的角度看，能幫助投資者作出更合理的決策判斷。同時，審計人員也便于獲取更多的審計信息，降低審計風(fēng)險，得出正確的審計結(jié)論。
二、公允價值計量對審計風(fēng)險的影響
（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较隆Ｖx詩芬（2006）指出“公允價值審計：任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險近期高遠(yuǎn)期低”。盡管隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制逐漸成熟，但是各種非市場化因素的存在仍使市場價格等交易信息系統(tǒng)存在不足，公允價值的應(yīng)用不能達(dá)到理想的效果。目前我國市場環(huán)境的不完善，導(dǎo)致許多會計要素在市場上難以找到判斷交易價格的可靠標(biāo)準(zhǔn)。不管是以相同、類似資產(chǎn)負(fù)債還是參數(shù)計量方式來定價，會計人員主觀估計和判斷的因素太多，報表數(shù)據(jù)所反映出的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果極有可能被歪曲。另一方面，針對目前存在的會計人員職業(yè)判斷和專業(yè)知識的不足情況，審計人員不具有彌補(bǔ)的能力，不能及時有效地識別出公允價值運用的漏洞，極易使這種計量方式演化成一種利潤操縱的工具。總體來看，公允價值審計風(fēng)險的增加主要表現(xiàn)在會計信息質(zhì)量的可靠性不高。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沁m應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢所運用的一種審計模式，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，從該角度分析公允價值引入后對審計風(fēng)險的影響。
1.增加了審計的重大錯報風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險組成，但并不是簡單的組合。固有風(fēng)險取決于企業(yè)實際發(fā)生的交易，是刨除掉對企業(yè)內(nèi)部控制情況的考慮，在客觀環(huán)境下財務(wù)報表的列報、披露和賬戶余額等方面存在重大錯報的可能性。而價格的公允與否對整個交易過程至關(guān)重要，相應(yīng)的審計人員對價格公允性的判斷掌握程度對審計結(jié)果起決定性的作用。若審計人員價格判斷是主觀的，通過公允價值審計得出的結(jié)論也是主觀的，這將不可避免地帶來不確定性的增加。企業(yè)發(fā)生的日常業(yè)務(wù)中如果經(jīng)營風(fēng)險比較大，不管是戰(zhàn)略層面導(dǎo)致的全面風(fēng)險還是較低層面的交易風(fēng)險，都可能產(chǎn)生各種收入、成本等的不公允，使得注冊會計師審計的固有風(fēng)險增加。
從控制風(fēng)險角度來看，也就是企業(yè)本身存在重大錯報卻沒有被內(nèi)部防止和糾正的風(fēng)險，顯然，控制風(fēng)險的大小取決于企業(yè)的內(nèi)部控制實施的有效性，當(dāng)然，整個內(nèi)控體系也受企業(yè)相關(guān)會計人員經(jīng)驗技能高低的影響。會計人員技能的高低直接與公允價值計量的可靠性相關(guān)，從一個遞進(jìn)的角度講，即使公司的內(nèi)部控制體系較好，也不能保證與公允價值相關(guān)的重大錯報被發(fā)現(xiàn)并解決，更何況在內(nèi)控體系存在較大缺陷的情況下。因此，公允價值計量帶來的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的單項或組合增加都將使重大錯報風(fēng)險提高，加大審計風(fēng)險。
2.增加了審計的檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險是財務(wù)報表存在重大錯報，但是注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。盡管從眾多方面新會計準(zhǔn)則都使會計確認(rèn)計量工作的規(guī)范性增強(qiáng)，但是就公允價值的廣泛應(yīng)用來看，給會計人員職業(yè)判斷留下了過多的空間，對于公允價值審計的直接影響就是不確定性增加，這必將對審計人員傳統(tǒng)的搜集審計證據(jù)的方法和程序產(chǎn)生挑戰(zhàn)，檢查風(fēng)險加大。另一方面，審計過程中較多的主觀判斷也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提為例，由于沒有確定的計提標(biāo)準(zhǔn)，不同會計人員對可收回金額的估計是不同的，這就使公允價值計量的可靠性受到威脅。另外，從公司管理者考慮的最現(xiàn)實的角度，公允價值計量方式使得財務(wù)數(shù)據(jù)操縱的空間加大，也就是說，管理層通過簡單變動一下所謂的“公允價值”就可以起到操縱企業(yè)利潤的結(jié)果。綜上，不管是通過公允價值操縱減值還是操縱日常交易數(shù)據(jù)，都將影響企業(yè)的資產(chǎn)、利潤等，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)與公允價值的引入相關(guān)的重大錯報，檢查風(fēng)險加大，有可能導(dǎo)致審計失敗。
3.增加了審計人員違反職業(yè)道德的風(fēng)險。這里所分析的職業(yè)道德風(fēng)險主要是指注冊會計師獨立性受到干擾。保持獨立性是審計質(zhì)量的根本，但是由于公允價值計量模式的主觀估計性以及專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)，即使存在報表編制者對數(shù)據(jù)的操縱行為，審計人員也難以通過有效的方式來判斷。當(dāng)面臨自身利益以及外在壓力等情況時，注冊會計師將很容易喪失獨立性原則，針對公允價值主觀性和估計性加大的情況，做出有損公眾利益的審計報告。另一方面，即使審計人員能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范，較大的效率壓力也將會使實施過程變得艱難。
（二）從具體項目分析公允價值審計風(fēng)險。
1.投資性房地產(chǎn)。在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以選用歷史成本計量，也可以選用公允價值進(jìn)行計量，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得，才可以采用公允價值模式。一旦確定采用公允價值模式計量，企業(yè)將不得再隨意從公允價值計量模式變更為歷史成本計量模式。考慮到企業(yè)有利用變更房地產(chǎn)用途等方式進(jìn)行利潤操縱的可能，企業(yè)經(jīng)營中對投資性房地產(chǎn)用途的變動較多，一方面對注冊會計師充分履行審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)有更高的要求，另一方面，也增加了注冊會計師搜集投資性房地產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量方式合理性證據(jù)的困難，審計風(fēng)險較大。
2.無形資產(chǎn)。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定對于商譽以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不再攤銷，而是采用減值測試。涉及到無形資產(chǎn)的減值問題，即當(dāng)無形資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，計提減值，而可收回金額的確認(rèn)涉及到公允價值或者其估計值，或者當(dāng)公允價值不能可靠獲得時的折現(xiàn)值。企業(yè)同樣可以通過公允價值估計的較大不確定性來調(diào)大或者調(diào)小減值準(zhǔn)備，達(dá)到操縱利潤的目的。注冊會計師不能判斷出無形資產(chǎn)的“真實價值”是否真實，這將增加審計風(fēng)險。
3.非貨幣性資產(chǎn)交換。新會計準(zhǔn)則中引入公允價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行計量，在交換過程中，以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，而且是否確認(rèn)損益與采用的計量方式直接相關(guān)。對于公允價值，應(yīng)該是在活躍市場中所形成的交易雙方都能接受的價格，而當(dāng)前我國的資本市場還存在很多不完善，因此，獲取的公允價值信息可靠性較差，加大了注冊會計師的工作量，同時也加大了審計難度和審計風(fēng)險。
三、結(jié)語
在我國，公允價值的應(yīng)用相對是謹(jǐn)慎的，這也是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在少量不同但不構(gòu)成差異的部分。審計的目標(biāo)是對財務(wù)信息提供鑒證，既可以被認(rèn)為是風(fēng)險降低者，也可以被當(dāng)做是風(fēng)險分擔(dān)者，審計本身的發(fā)展也是一個不斷尋找新方式來降低審計風(fēng)險的過程。我國的資本市場不夠完善，要保證公允價值的健康穩(wěn)定實施，應(yīng)該加強(qiáng)法律環(huán)境的監(jiān)管，強(qiáng)化會計準(zhǔn)則的約束，提高審計人員的專業(yè)勝任能力，創(chuàng)新審計證據(jù)的收集程序。同時，會計界、審計界以及資產(chǎn)評估界要加強(qiáng)聯(lián)系合作，保證公允價值的可靠性，最終降低公允價值審計風(fēng)險。S
參考文獻(xiàn)：
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一、會計準(zhǔn)則的變化概述
(一)新會計準(zhǔn)則的變化
會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南。按其使用單位的經(jīng)營性質(zhì)，會計準(zhǔn)則可分為營利組織的會計準(zhǔn)則和非營利組織的會計準(zhǔn)則。我國在2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則38個，在2014年3個企業(yè)會計準(zhǔn)則，所以現(xiàn)有的企業(yè)會計準(zhǔn)則共41個。相對于舊的會計準(zhǔn)則，采用了公允價值，比較突出的就是有些資產(chǎn)在公允價值計量和成本計量是有選擇的，這對審計風(fēng)險的影響很大;使用了新概念，出現(xiàn)了資產(chǎn)組、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等概念;對無形資產(chǎn)進(jìn)行了新的規(guī)定，與國際準(zhǔn)則趨同，一是明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽，二是改變現(xiàn)行準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用的規(guī)定，而是將企業(yè)的研發(fā)項目支出，區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，分別進(jìn)行費用化和資本化處理;關(guān)于存貨，現(xiàn)行準(zhǔn)則對存貨發(fā)出成本的確定可以采用后進(jìn)先出法。
(二)新會計準(zhǔn)則的變化對審計風(fēng)險的影響
所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。隨著會計準(zhǔn)則的變化，審計必然會受到會計準(zhǔn)則變化的影響。審計的工作主要是審計會計報表，會計報表在制作過程中都是遵循會計準(zhǔn)則進(jìn)行制作的，所以會計準(zhǔn)則的變化會影響到審計工作。隨著企業(yè)的市場競爭越來越激烈，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、投資風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險也越來越大，會計信息失實更加明顯，實質(zhì)性測試更加困難，而社會公眾對審計的期望值較高，導(dǎo)致審計風(fēng)險的增加，一方面新的會計準(zhǔn)則會防止會計人員出現(xiàn)造假的現(xiàn)象，另一方面會審計人員必須要學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則，根據(jù)新的會計準(zhǔn)制定策略，防止會計在工作過程中造假，但是審計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)也需要一段時間，所以會在短時間內(nèi)增加審計風(fēng)險。新會計準(zhǔn)則的變化既給注冊會計師的審計工作帶來機(jī)遇，同時也帶來了挑戰(zhàn)。
二、新會計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險的影響
(一)新會計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險帶來的機(jī)遇
1、有助于加快我國審計行業(yè)國際化的腳步
新的會計準(zhǔn)則在制定時遵守了國際通用規(guī)則，明確規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的定義，同時對會計要素的確認(rèn)條件也做出了相關(guān)的規(guī)定。在新的會計準(zhǔn)則中，引入了很多與國際相接軌的理念，這樣的改變可以促使我國的審計工作向國際化靠攏，在商業(yè)方面，也必定會減少很多的差異性，這樣也使得我國的會計準(zhǔn)則更加的實用和有效，同時可以促進(jìn)審計國際化的腳步，促進(jìn)審計同世界接軌。
2、新會計準(zhǔn)則在某些方面有助于降低審計風(fēng)險
在新的會計準(zhǔn)則中，規(guī)定了已計提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣的會計規(guī)定，就說明做這項處理的資產(chǎn)在經(jīng)過計提減值之后，只能等待進(jìn)行資產(chǎn)處置時進(jìn)行處理，避免了部分審計單位利用大額計提與回沖，在不同的會計期間進(jìn)行利潤的調(diào)節(jié)的不正當(dāng)行為，從而降低了審計的難度和審計風(fēng)險。同時在新的會計準(zhǔn)則中還規(guī)定合并會計報表應(yīng)當(dāng)將全部子公司的納入合并財務(wù)報表中，這就意味著在舊的會計準(zhǔn)則下的合并財務(wù)報表的隨意性會降低，改變一些企業(yè)只將有利的子公司的財務(wù)報表納入合并財務(wù)報表中的行為，可以防止人為地調(diào)節(jié)合并會計報表的范圍的現(xiàn)象，使得企業(yè)的合并財務(wù)報表所反映出來的信息更加的可靠、真實，同時也是降低了審計的風(fēng)險，未審計帶來有利影響。
(二)新會計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險帶來的挑戰(zhàn)
1、公允價值的引入
熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r格。公允價值的引入使得計量更加科學(xué)，但同時也帶來很多的問題。其中一個重要的問題就是有些資產(chǎn)在公允價值計量和成本計量是有選擇的，我們舉一個比較常見的例子來說明:投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的公允價值只有在能確定取得的時候，才能采取公允價值計量。在非貨幣易的過程中，新的會計準(zhǔn)則引入了公允價值對換入資產(chǎn)計量，所以在交易過程中，首先應(yīng)該考慮是否具有商業(yè)性質(zhì)，只有確定了是否具有商業(yè)性質(zhì)，才能確定是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)，同時確認(rèn)損益的狀態(tài)同采用的計量方式還有直接的關(guān)系。所以，新會計準(zhǔn)則給計量人員帶來的那題就是計量人員要采用正確的計量方式，否則審計工作就會出現(xiàn)風(fēng)險。
2、新概念的應(yīng)用
資產(chǎn)組、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等概念的出現(xiàn)，使得新會計準(zhǔn)則中的內(nèi)容較就會計準(zhǔn)則又豐富了很多。但是這些新概念的引入對于審計人員來說，又是一項挑戰(zhàn)。我們單拿出金融資產(chǎn)進(jìn)行說明，金融資產(chǎn)在企業(yè)中的地位很重要，并且包含的范圍很廣泛，審計人員如果想對這些資產(chǎn)進(jìn)行審計，就需要精通各類金融資產(chǎn)和賬務(wù)處理，并且審計人員要學(xué)會如何鑒別一個企業(yè)的資產(chǎn)組及如何進(jìn)行減值測試。由以上的例子我們可以看出，新會計準(zhǔn)則給審計工作帶來了更多的眼球和更多的風(fēng)險，對審計人員的工作能力提出了更高的要求。
3、更加要求審計人員在某些審計項目上先評估某些計量方法的真實性、合理性
新會計準(zhǔn)則的實施，公允價值的引入，使得審計人員的審計風(fēng)險提高了。審計人員在審查企業(yè)的會計賬目的時候，一旦沒有發(fā)現(xiàn)隱藏在會計賬目中的造價成分，就會出現(xiàn)會檢查風(fēng)險，同時給企業(yè)的資金財產(chǎn)安全帶來一定的損失。新準(zhǔn)則中的非貨幣換條件進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，將公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，這一變化就對非貨幣性資產(chǎn)交易做了調(diào)整，但是在審計工作進(jìn)行的過程中，這一變化不僅加大了審計工作人員的工作難度，同時還將企業(yè)的控制風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁在審計人員的身上，增加了審計風(fēng)險。
三、面對挑戰(zhàn)，審計人員應(yīng)采取的防范措施
(一)提高自身的專業(yè)能力
面對新的會計準(zhǔn)則對審計人員帶來的挑戰(zhàn)，審計人員應(yīng)當(dāng)以積極地態(tài)度應(yīng)對。首先審計人員應(yīng)當(dāng)提升自身的能力，加強(qiáng)對新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。通過參加培訓(xùn)會或者講座等方式會在短時期內(nèi)提升審計人員的工作能力，同時審計人員還可以通過互聯(lián)網(wǎng)利用網(wǎng)上的資源提升自身的能力，加強(qiáng)對會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提升審計工作的質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。
(二)關(guān)注會計彈性空間較大的方面
由于新的會計準(zhǔn)則給了企業(yè)更多地空隙以便于他們操縱企業(yè)的利潤，所以審計人員應(yīng)當(dāng)多關(guān)注會計彈性空間較大的方面，來更好地完成審計工作。應(yīng)當(dāng)值得審計人員注意的地方主要與兩個。第一，關(guān)注企業(yè)中應(yīng)用新的會計核算方式的項目，新的會計核算方式對于企業(yè)來說可能更有利于他們對利潤進(jìn)行認(rèn)為的調(diào)節(jié)，所以值得審計人員關(guān)注;第二，關(guān)注企業(yè)中應(yīng)用公允價值計量方式的會計科目。由于公允價值的使用在一定程度上有主觀性，所以對于應(yīng)用公允價值的會計科目很有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的重要手段。
(三)防范企業(yè)利用公允價值作假
由于新的會計準(zhǔn)則中加入了公允價值，將舊的準(zhǔn)則中的歷史成本去掉了，公允價值相較于歷史成本來說，更能反映時間性效益。對于新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的公允價值，就需要我們用理性的、合理的眼光看待。為了反映公允性、符合市場行情，審計人員應(yīng)當(dāng)利用評估機(jī)構(gòu)提供的數(shù)據(jù)評判公允價值在評判過程中是否存在主觀上的偏差。審計人員在對價值進(jìn)行評價的時候，應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)是否參考了資產(chǎn)近期的漲跌情況，考慮到這個因素之后再對價值做出合理的評價。
(四)推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ髯裱瓘恼w出發(fā)，推定局部是否合理的原則。在舊的審計工作進(jìn)行的過程中，審計人員往往是從局部出發(fā)，推定整體的合理性，因此，在新的會計準(zhǔn)則的背景下，這種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭呀?jīng)不能適應(yīng)新的原則，所以要對其進(jìn)行改正。在審計中，審計人員要遵循“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險”的審計模型，改變舊的“無錯推定”的審計模式，改為“有錯推定”的審計模式，提高審計警惕，防止放過任何一個漏洞。在審計工作的開始，審計人員就應(yīng)當(dāng)對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營方針進(jìn)行綜合的評定，尋找企業(yè)有可能作弊的地方，特變留心企業(yè)的公允價值的使用，通過審計的方式將可能造假的地方逐一排除，最后得出審計結(jié)論。
四、總結(jié)
新會計準(zhǔn)則的實施，為審計帶來的積極的方面，同時也為審計帶來了挑戰(zhàn)，提升了審計人員的工作難度。在新會計準(zhǔn)則中，提出了很多新的概念，引進(jìn)了公允價值，更加向國際準(zhǔn)則趨同，使得會計工作更加規(guī)范。為了避免會計準(zhǔn)則給我們帶來的審計風(fēng)險，審計人員應(yīng)當(dāng)提升自身的工作能力，推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑P(guān)注彈性空間比較大的方面，減少審計風(fēng)險，提升審計工作安全性。
作者:李佳鈺 馬堃 單位:大連財經(jīng)學(xué)院
參考文獻(xiàn):
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.02.013
［中圖分類號］F832.48［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2013）02-0028-03
0 引言
近年來，隨著商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)網(wǎng)點及業(yè)務(wù)規(guī)模的較快增長、經(jīng)營管理模式的調(diào)整變化，分支機(jī)構(gòu)營業(yè)用房購置面積在考慮前瞻性的基礎(chǔ)上逐步擴(kuò)大，對于暫時閑置部分往往會對外出租。這是基于充分利用資源所作的暫時性安排，但從長遠(yuǎn)來看這些出租房產(chǎn)都將逐步轉(zhuǎn)為自用，而此部分房產(chǎn)是否應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，普遍存在爭議。從會計準(zhǔn)則的規(guī)定來看，商業(yè)銀行現(xiàn)有對外出租的部分房產(chǎn)一般為臨時性出租，持有目的不是賺取租金或資本增值。另外，出租部分的房產(chǎn)，由于不是獨立的房產(chǎn)項目，如何公允地“切分”并實現(xiàn)單獨核定其價值存在一定難度，賬務(wù)處理也會復(fù)雜化。
同時，我們注意到，2012年6月7日中國銀監(jiān)會印發(fā)了《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》，商業(yè)銀行在采用標(biāo)準(zhǔn)法計算風(fēng)險資產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)的風(fēng)險權(quán)重系數(shù)上調(diào)至1250％。因此，商業(yè)銀行持有大量的投資性房地產(chǎn)會承擔(dān)過高的資本成本，付出高昂的代價，這與商業(yè)銀行目前普遍推行的發(fā)展低資本消耗業(yè)務(wù)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型背道而馳。
針對上述問題，本文剖析了投資性房地產(chǎn)的概念內(nèi)涵，從風(fēng)險、資本的角度分析了其對商業(yè)銀行經(jīng)營管理帶來的主要影響，并設(shè)計了有效防范風(fēng)險、降低資本消耗的管理路徑。
1 投資性房地產(chǎn)的界定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006年）對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露作了具體規(guī)定，但是如何準(zhǔn)確界定商業(yè)銀行的投資性房地產(chǎn)，在實際執(zhí)行中仍存在一定分歧。
1.1 會計準(zhǔn)則的規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006年）及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要有以下特征：①投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。②投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)。企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作生產(chǎn)經(jīng)營活動場所外，出現(xiàn)了房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動，這就需要將其單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自由房產(chǎn)加以區(qū)別，從而更加清晰地反映企業(yè)持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。③投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式。除采用成本模式外，在滿足特定條件下，有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，方可采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。
投資性房地產(chǎn)的范圍包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。自用房地產(chǎn)，即為提供服務(wù)或經(jīng)營管理而持有的房產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，如用于經(jīng)營管理的辦公大樓屬于固定資產(chǎn)；用于經(jīng)營管理的土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。自用房地產(chǎn)的特征在于服務(wù)企業(yè)自身的經(jīng)營活動，其價值將隨著房地產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到服務(wù)中去，通過提供服務(wù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的過程中與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。某項房地產(chǎn)部分用于經(jīng)營管理、部分用于賺取租金，若用于賺取租金的部分能夠單獨計量和出售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；否則，不應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，自用建筑物停止自用，改為出租，企業(yè)應(yīng)將其從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
1.2 判定的依據(jù)
從上述會計準(zhǔn)則的規(guī)定看，在判斷一處自有房產(chǎn)是否應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)時，我們應(yīng)綜合考慮持有目的、能否單獨核算計量、轉(zhuǎn)換條件等因素。即投資性房地產(chǎn)應(yīng)同時具備以下條件：①持有此部分房地產(chǎn)的目的是為了賺取租金或資本增值；②能夠單獨計量和出售；③非自用。
2 投資性房地產(chǎn)對商業(yè)銀行的主要影響
投資性房地產(chǎn)對商業(yè)銀行的影響主要體現(xiàn)在法律風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、審計風(fēng)險和資本成本等方面。
2.1 法律風(fēng)險
根據(jù)《中華人民共和國商業(yè)銀行法》的相關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行在中華人民共和國境內(nèi)不得從事信托投資和證券經(jīng)營業(yè)務(wù)，不得向非自用不動產(chǎn)投資或者向非銀行金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)投資，但國家另有規(guī)定的除外。依據(jù)該規(guī)定，商業(yè)銀行在境內(nèi)不得向非自用不動產(chǎn)投資，否則將會違反禁止性規(guī)定而帶來法律風(fēng)險，可能遭受處罰。
2.2 財務(wù)風(fēng)險
投資性房地產(chǎn)的財務(wù)風(fēng)險就是無法實現(xiàn)其預(yù)期資本價值的可能性，這在經(jīng)濟(jì)景氣時可能不太明顯，但在經(jīng)濟(jì)下行周期會比較突出。投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨立于其他資產(chǎn)，當(dāng)用現(xiàn)金流量來評價其可行性時，現(xiàn)金在不同階段流入、流出的不確定性就表現(xiàn)為財務(wù)風(fēng)險。影響投資性房地產(chǎn)財務(wù)風(fēng)險的因素很多，主要包括外部風(fēng)險因素變化引起的系統(tǒng)性風(fēng)險、每年為維持投資性房地產(chǎn)帶來租金收入的經(jīng)營成本變動情況、出租需求的變動情況、調(diào)整租金的能力、租戶違約的可能性等等。
2.3 審計風(fēng)險
當(dāng)自有房產(chǎn)滿足投資性房地產(chǎn)的各項確認(rèn)條件時，商業(yè)銀行應(yīng)將其納入投資性房地產(chǎn)管理，并進(jìn)行披露。如果不確認(rèn)并核算為投資性房地產(chǎn)，可能在認(rèn)定層次上出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險，會使財務(wù)報表在所有重大方面未能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，即未能公允反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
2.4 資本成本
根據(jù)《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》的相關(guān)規(guī)定，在計算風(fēng)險資產(chǎn)時，自用不動產(chǎn)，以及因行使抵押權(quán)而持有并在法律規(guī)定處分期限內(nèi)的非自用不動產(chǎn)的權(quán)重系數(shù)為100％；包括投資性房地產(chǎn)在內(nèi)的非自用不動產(chǎn)的權(quán)重系數(shù)高達(dá)1250％。就非自用不動產(chǎn)的具體內(nèi)涵，銀監(jiān)會尚未明確界定，目前主要存在以下兩種理解：僅包括會計層面嚴(yán)格意義上的投資性房地產(chǎn)；除包括會計層面嚴(yán)格意義上的投資性房地產(chǎn)外，還包括固定資產(chǎn)中的對外出租部分。如果按后者來確認(rèn)，在一定假設(shè)條件下，投資性房地產(chǎn)對商業(yè)銀行資本消耗和資本充足率的影響會相對較大。
3 國內(nèi)商業(yè)銀行投資性房地產(chǎn)的管理情況
從年報公開披露情況來看，國內(nèi)商業(yè)銀行對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，僅個別銀行在境內(nèi)披露了投資性房地產(chǎn)，金額也相對較小（見表1）。經(jīng)分析，主要呈現(xiàn)以下特征。
3.1 金額相對較小
從2011年度財務(wù)報告來看，13家國有銀行和股份制商業(yè)銀行中僅有6家披露了存在投資性房地產(chǎn)，且與固定資產(chǎn)相比金額相對較小。在合并報表口徑下，2011年底，中國銀行投資性房地產(chǎn)最多，金額為146．16億元，與固定資產(chǎn)的比例也最高，為10．57％；華夏銀行最少，金額為0．55億元，與固定資產(chǎn)的比例為0．82％。在母公司口徑下，2011年底，金額最高的仍是中國銀行，為12．8億元，與固定資產(chǎn)的比例為1．72％；與固定資產(chǎn)比例最高的是深發(fā)展，為8．31％，金額為2．13億元。
3.2 境內(nèi)分布相對較少
國內(nèi)商業(yè)銀行投資性房地產(chǎn)主要分布在境內(nèi)以外的其他地區(qū)，如：中國銀行和招商銀行在合并報表口徑下投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)比例約為10％，而在母公司口徑下該比例降至2％左右。同時，我們也注意到交通銀行、深發(fā)展和華夏銀行的投資性房地產(chǎn)主要分布在境內(nèi)，但金額普遍較小。
注：本表數(shù)據(jù)來源于公開披露的年報。
4 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)移路徑
經(jīng)上述分析，我們看到，對滿足一定確認(rèn)條件的自有房產(chǎn)，商業(yè)銀行應(yīng)納入投資性房地產(chǎn)管理，但納入投資性房地產(chǎn)后可能面臨法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，并且還要承擔(dān)過高的資本成本。因此，商業(yè)銀行要加強(qiáng)對自有房產(chǎn)的管理，避免形成投資性房地產(chǎn)。就如何轉(zhuǎn)移投資性房地產(chǎn)的風(fēng)險和成本，主要路徑是盤活存量房產(chǎn)、壓縮增量房產(chǎn)，在實際操作中存在多種模式可選擇，如通過特殊目的公司（SPV）、房地產(chǎn)公司和資產(chǎn)管理公司等，但轉(zhuǎn)移機(jī)制的實質(zhì)是“售后租回”交易下的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。
4.1 存量部分
4.1.1 轉(zhuǎn)移路徑
商業(yè)銀行首先選擇一家特殊目的公司（SPV）或房地產(chǎn)公司、資產(chǎn)管理公司（以下簡稱第三方）作為戰(zhàn)略合作對象，根據(jù)自有房產(chǎn)的市場評估值向其發(fā)放一筆貸款，隨后做一筆自有房產(chǎn)的售后租回交易業(yè)務(wù)，這樣自有房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)就轉(zhuǎn)移給第三方，但商業(yè)銀行仍保留使用權(quán)。該交易完成后，由于第三方向商業(yè)銀行提供物業(yè)服務(wù)，商業(yè)銀行需要向第三方支付租金；由于商業(yè)銀行向第三方提供貸款，第三方需要向商業(yè)銀行支付貸款利息。若商業(yè)銀行支付的租金略大于第三方支付的利息，第三方就有一定的盈利空間，該交易就具有可持續(xù)性（見圖1）。
通過設(shè)計的上述轉(zhuǎn)移路徑，自有房產(chǎn)將不在商業(yè)銀行表內(nèi)反映，同時，由于與第三方保持戰(zhàn)略合作關(guān)系，又能保證營業(yè)用房供給的穩(wěn)定性，滿足經(jīng)營管理的需要，從而達(dá)到防范風(fēng)險、節(jié)約資本的目的。
4.1.2 模式分析
商業(yè)銀行成為特殊目的公司（SPV）的控股股東存在一定難度，一方面，根據(jù)《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行在境內(nèi)不得從事信托投資，不得向非自用不動產(chǎn)投資或者向非銀行金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)投資；另一方面，金融危機(jī)以來，監(jiān)管當(dāng)局加強(qiáng)了對“影子銀行”等重點領(lǐng)域的風(fēng)險防控，設(shè)立特殊目的公司（SPV）的難度有所加大。
此外，監(jiān)管當(dāng)局近來加強(qiáng)了對商業(yè)銀行的并表監(jiān)管，商業(yè)銀行成立專門的特殊目的公司（SPV），僅能在一定程度上降低風(fēng)險，但無法有效降低資本消耗。若通過其他投資主體設(shè)立特殊目的公司（SPV），運作成本可能相對較高。
從目前監(jiān)管政策來看，房地產(chǎn)公司、資產(chǎn)管理公司模式在實際操作方面更具有可行性，通過建立公開、透明的定價交易機(jī)制，不斷增強(qiáng)合作的穩(wěn)定性。
4.2 增量部分
4.2.1 轉(zhuǎn)移路徑
就增量部分，我們可考慮在初始購置階段統(tǒng)籌運作，運作的實質(zhì)是“以租代購”。商業(yè)銀行首先選擇一家特殊目的公司（SPV）或房地產(chǎn)公司、資產(chǎn)管理公司（以下簡稱第三方）作為穩(wěn)定的合作對象。根據(jù)機(jī)構(gòu)網(wǎng)點建設(shè)規(guī)劃確定所需房產(chǎn)后，商業(yè)銀行不直接購置，而是由第三方購置，然后與第三方簽訂長期租賃合同，從而達(dá)到既節(jié)約資本消耗，又鎖定租金成本的效果（見圖2）。
4.2.2 模式分析
“以租代購”模式在一定程度上滿足了分行營業(yè)用房的實際使用需求，更重要的是可以達(dá)到節(jié)約資本消耗、鎖定租金成本的目的。但該模式存在的主要問題是：①若商業(yè)銀行向第三方提供信貸支持，則大量資金沉淀在房地產(chǎn)行業(yè)，當(dāng)商業(yè)地產(chǎn)不景氣時可能面臨較大風(fēng)險，對此，商業(yè)銀行與第三方之間需要設(shè)置防火墻，購置房產(chǎn)的資金應(yīng)來源于資本市場，而不是商業(yè)銀行的信貸資金。②商業(yè)銀行營業(yè)網(wǎng)點一般選取在繁華地段，房產(chǎn)持有人可能存在惜售心理，導(dǎo)致第三方無法購置，從而造成商業(yè)銀行無法鎖定租金成本。③若網(wǎng)點經(jīng)營業(yè)績不佳，搬遷受限，支行采用該模式可能受到一定限制，此模式更適用于分行本部。
5 結(jié)論
本文首先深入剖析了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵，經(jīng)分析，我們認(rèn)為若自有房產(chǎn)納入投資性房地產(chǎn)管理，必須同時具備以下條件：①持有此部分房地產(chǎn)的目的是為了賺取租金或資本增值；②能夠單獨計量和出售；③非自用。
針對投資性房地產(chǎn)帶來的風(fēng)險、成本影響，除一般企業(yè)面臨的財務(wù)風(fēng)險和審計風(fēng)險外，對商業(yè)銀行經(jīng)營管理影響最大的是法律風(fēng)險和資本成本。我國法律明確規(guī)定商業(yè)銀行在境內(nèi)不得向非自用不動產(chǎn)投資，否則將會違反禁止性規(guī)定而帶來法律風(fēng)險。根據(jù)即將于2013年1月1日起實施的《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行采用標(biāo)準(zhǔn)法計算風(fēng)險資產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)的風(fēng)險權(quán)重系數(shù)高達(dá)1250％，會過度消耗資本。同時，我們注意到，考慮到投資性房地產(chǎn)帶來的重大影響，國內(nèi)商業(yè)銀行對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)普遍持謹(jǐn)慎態(tài)度，僅個別銀行在境內(nèi)披露了投資性房地產(chǎn)，金額也相對較小。
對此，本文提出了防范投資性房地產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險的總體框架，并設(shè)計了有效降低資本消耗的管理路徑。商業(yè)銀行采取的總體策略是盤活存量房產(chǎn)、壓縮增量房產(chǎn)，在實際操作中存在多種模式可選擇，如通過特殊目的公司（SPV）、房地產(chǎn)公司和資產(chǎn)管理公司等，但轉(zhuǎn)移機(jī)制的實質(zhì)是“售后租回”交易下的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。同時，商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)購置新大樓或機(jī)構(gòu)搬遷時，應(yīng)同時將原營業(yè)用房一并處置，嚴(yán)禁整體出租賺取租金，避免形成投資性房地產(chǎn)。
主要參考文獻(xiàn)
［1］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］.2006．
［2］胡燕，張磊．關(guān)于《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的思考［J］．北京工商大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版，2007（4）．
一、引言
近年來我國的房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展，對商品房投資的結(jié)果直接影響到公司經(jīng)營業(yè)績的好壞。審計作為一種外在監(jiān)督機(jī)制，能合理的判斷出企業(yè)投資結(jié)果的好壞所帶來的經(jīng)營狀況的好壞，從而促使企業(yè)改進(jìn)投資決策，提高投資效率。已有的文獻(xiàn)主要是從資本結(jié)構(gòu)、公司治理、事務(wù)所特征、財務(wù)狀況這些角度進(jìn)行研究分析，很少有學(xué)者從投資角度分析。過度投資可能會降低企業(yè)收益，甚至可能導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂而引起嚴(yán)重的財務(wù)危機(jī)； 投資不足則使資金得不到充分利用，不利于企業(yè)利潤的增長。黎來芳等（ 2012）研究表明，融資規(guī)模與過度投資正相關(guān)，而投資者保護(hù)有利于抑制過度投資。也有少數(shù)研究從會計政策、審計對銀行借款的監(jiān)督角度研究了企業(yè)投資問題。
二、理論分析與研究假設(shè)
投資的結(jié)果直接影響到房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的好壞。當(dāng)Q
H1：投資機(jī)會與審計費用正相關(guān)。
一定期間內(nèi)，如果房地產(chǎn)企業(yè)對外進(jìn)行的投資越多，其所面臨的財務(wù)風(fēng)險越大，審計師進(jìn)行控制程序和實質(zhì)性程序就會較為復(fù)雜，發(fā)生的審計費用就越大。因此碑文提出如下假設(shè)。
H2：投資規(guī)模與審計費用正相關(guān)。
三、實證研究
（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
本文選取2010年-2014年在A 股上市的房地產(chǎn)公司為研究樣本，剔除數(shù)據(jù)值可能異常的ST公司，然后進(jìn)行了缺失值和不匹配值的提出，最終獲得657個樣本，數(shù)據(jù)來源CSMAR數(shù)據(jù)庫。
（二）模型、變量與方法
本文主要研究的是企業(yè)的投資對審計費用的影響，結(jié)合前面所出的投資機(jī)會、投資規(guī)模與審計費用之間的假設(shè)，參照黃B、黃妮（2012）以及之前學(xué)者在審計費用影響因素方面的分析，本文構(gòu)建了如下的模型；
各變量的解釋見表1。
本文使用了stata 12.0為計量工具進(jìn)行分析。
（三）實證研究結(jié)果與解釋
1.描述性統(tǒng)計
在進(jìn)行回歸之前，先對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了描述性分析。
2.相關(guān)系數(shù)統(tǒng)計
各變量之間的相關(guān)系數(shù)見下表。
從上表的數(shù)據(jù)可以看出，審計費用與托賓Q值和凈投資成正相關(guān)，審計費用與企業(yè)資產(chǎn)對數(shù)之間的相關(guān)性最高，而其他變量之間的相關(guān)性較小。
3.回歸分析
通過stata12.0對各變量進(jìn)行線性回歸得出如下結(jié)果
上表的分析結(jié)果可以看出，回歸的結(jié)果很顯著。
1）投資機(jī)會方面：回歸結(jié)果顯示，在置信度為1%的置信區(qū)間內(nèi)，投資機(jī)會與審計費用成正相關(guān)，即企業(yè)面臨的投資機(jī)會越大，審計費用越高，企業(yè)面臨的投資機(jī)會越小，審計費用越低，符合原假設(shè)。
2）投資規(guī)模方面：本模型中通過房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年的凈投資來衡量投資規(guī)模。回歸結(jié)果顯示，在置信度為0.1%的置信區(qū)間內(nèi)，投資規(guī)模與審計費用正相關(guān)，即企業(yè)投資規(guī)模越大，審計費用越高；投資規(guī)模越小，審計費用越低，符合原假設(shè)。
3）其他方面：從控制變量的角度進(jìn)行公司資產(chǎn)越大審計費用越高；國有控股的公司審計費用較低；被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告的公司的審計費用低；第一大股東的持股比例與審計費用負(fù)相關(guān)；公司的每股收益與審計費用負(fù)相關(guān)。這些結(jié)論均和以前學(xué)者的研究結(jié)果相符。
參考文獻(xiàn)：
摘 要 通過闡述內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系，分析內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用，再是提出關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)部審計評價中的幾個問題和看法。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計 內(nèi)部控制
內(nèi)部審計是指企業(yè)內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督、評價和咨詢活動。內(nèi)部控制是指由企業(yè)的治理層、管理層和全體員工共同實施的，旨在合理保證實現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動。這兩者之間存在著密不可分的關(guān)系。
一、內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的內(nèi)在關(guān)系
1.內(nèi)部審計與內(nèi)部控制相輔相成、相互促進(jìn)
內(nèi)部控制既是企業(yè)對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制和考核的重要工具，也是用以確定內(nèi)部審計程序的重要依據(jù)。相反，內(nèi)部審計又能為改進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)提供各類意見和建議。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中就是對內(nèi)部控制的重視和信賴，才加速了現(xiàn)代審計的變革，促進(jìn)了審計效率、效果的提高。
2.內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分
內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。內(nèi)部環(huán)境是影響制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是企業(yè)可以自主選擇和改變的，是實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制的重要組成部分。從這而得，內(nèi)部審計是內(nèi)部環(huán)境的組成部分之一，也就是內(nèi)部控制的組成部分之一。
3.內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的控制
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的特殊方式，其在內(nèi)部控制框架中具有獨特的身份，既是內(nèi)部控制的組成部分，又具有不同于其他內(nèi)部控制要素相的對獨立身份，肩負(fù)對其他內(nèi)部控制要素進(jìn)行再控制的職責(zé)，主要通過內(nèi)部審計利用自身相對獨立性和對本企業(yè)的情況了解優(yōu)勢，以及在長期審計中積累的經(jīng)驗，通過監(jiān)督業(yè)務(wù)活動和管理活動，評價內(nèi)部控制的健全性和有效性。針對內(nèi)部控制中的薄落環(huán)節(jié)及時提出建議，促使以合理成本進(jìn)行有效控制，達(dá)到改善組織內(nèi)部管理狀況的目的。
二、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制的主要作用
1.對內(nèi)部控制有效咨詢評價
隨著風(fēng)險管理和治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部控制被提升到公司戰(zhàn)略高度，與經(jīng)營管理融合在一起，其充分性和有效性直接關(guān)系到財務(wù)與運營信息的可靠性、完整性、運營的效率與效果。由于內(nèi)部控制具有內(nèi)在的局限性，考慮到成本效益原則，由于不能涉及到臨時性或未預(yù)計到的業(yè)務(wù)等導(dǎo)致其不能發(fā)揮作用，這就需要第三方對其充分性和有效性進(jìn)行評價。而內(nèi)部審計恰恰可以填補(bǔ)空缺，又是相對獨立性，具有特殊地位和優(yōu)勢，更能對內(nèi)部控制進(jìn)行有效咨詢和評價。
2.內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的主導(dǎo)者
隨著社會的發(fā)展，風(fēng)險管理導(dǎo)向內(nèi)部控制時代的到來，企業(yè)更加關(guān)注有效的風(fēng)險管理機(jī)制和健全的治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計在風(fēng)險管理這個關(guān)鍵流程中發(fā)揮獨特的作用。一是能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險。風(fēng)險在企業(yè)內(nèi)部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特點，一個部門造成的風(fēng)險或疏于管理的風(fēng)險，往往不是由其承擔(dān)，而是會傳遞到其他部門，這樣最終會導(dǎo)致整個企業(yè)陷入困境。因此，對風(fēng)險的認(rèn)識、防范和控制需要全局考慮，各個業(yè)務(wù)部門很難做到這點，也恰恰只有內(nèi)部審計能從客觀和全局出發(fā)進(jìn)行風(fēng)險識別，提出防范措施建議。二是控制和指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。內(nèi)部審計可以充當(dāng)企業(yè)長期風(fēng)險策略與決策的協(xié)調(diào)人，進(jìn)而控制和指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。
3.內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要控制活動方式
內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)在企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的授權(quán)下開展內(nèi)部審計工作，防范各種舞弊、差錯的發(fā)生。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制重要控制活動方式，就是要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果和風(fēng)險應(yīng)對策略，對內(nèi)部控制活動進(jìn)行設(shè)計和實施，以合理保證將風(fēng)險控制在可接受水平之內(nèi)。
4.內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的監(jiān)督力量
內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要監(jiān)督檢查主體。內(nèi)部審計人員定期組織對企業(yè)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行全面評價和評估。對于監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷或重大風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)分析其缺陷或風(fēng)險產(chǎn)生的原因，并針對性地提出和實施改進(jìn)方案，及時向董事會及相關(guān)決策機(jī)構(gòu)報告。
三、關(guān)于內(nèi)部控制審計評價中的幾個問題和看法
1.對內(nèi)部控制審計中風(fēng)險控制問題
隨著風(fēng)險管理導(dǎo)向性內(nèi)部控制發(fā)展，對其內(nèi)部審計評價也必然按風(fēng)險導(dǎo)向方式進(jìn)行。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛兄饕ㄟ^重要性水平進(jìn)行審計風(fēng)險控制。由于內(nèi)部控制以流程控制、互相牽制為主，其內(nèi)容以事項、控制點為主，但沒有具體金額也就是很難進(jìn)行量化。在對某一房地產(chǎn)公司內(nèi)部控制的內(nèi)部審計評價中，審計重要性水平以業(yè)務(wù)關(guān)鍵控制點的性質(zhì)為主，以財務(wù)報表確定的重要性水平為輔，即以定性為主，定量為輔的雙重標(biāo)準(zhǔn)作為內(nèi)部控制審計重要性水平。這樣有效解決了內(nèi)部審計對內(nèi)部控制評價的審計風(fēng)險控制問題，也是符合現(xiàn)代風(fēng)險管理導(dǎo)向的企業(yè)特點。
2.對內(nèi)部控制審計中審計程序問題
內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制進(jìn)行審計評價應(yīng)深入到業(yè)務(wù)內(nèi)容中去。由于每個企業(yè)的行業(yè)特征不同，也就存在不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容，其業(yè)務(wù)流程和制度設(shè)計都會千差萬別。在對內(nèi)部控制的內(nèi)部審計中，可以通過描述、問卷、流程梳理等方式進(jìn)行，也就需要對審計程序進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計，才能符合審計目標(biāo)和被審計單位的業(yè)務(wù)內(nèi)容、特征。在對某一房地產(chǎn)公司內(nèi)部控制的內(nèi)部審計中，按照房地產(chǎn)行業(yè)特征和具體單位特點，結(jié)合業(yè)務(wù)實際，重新設(shè)計了內(nèi)部控制審計調(diào)查程序和具體問卷，取得了良好的審計效率和審計效果。
總之，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制存在著相輔相成的緊密關(guān)系，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中發(fā)揮著不可替代的重要作用。同時，探討和實踐了在內(nèi)部控制的審計評價中客觀性、層級、審計風(fēng)險控制和審計程序等方面的內(nèi)容。
引言
審計收費的影響因素一直是審計理論與實務(wù)界研究的重點。審計服務(wù)價格（對公司而言是審計收費）作為會計事務(wù)所為公司提供專業(yè)服務(wù)收取的報酬，一定意義上體現(xiàn)了會計事務(wù)所與公司間審計服務(wù)的供求關(guān)系。審計服務(wù)價格是否合理將直接影響審計的獨立性與財務(wù)報告的審計質(zhì)量。本文主要關(guān)注審計收費的影響因素，特別是在國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新性得將公司治理因素加入實證分析模型，試圖驗證公司治理因素對審計收費的影響。
一、審計收費影響因素分析與文獻(xiàn)綜述
（一）審計產(chǎn)品成本
現(xiàn)代審計理論把審計業(yè)務(wù)作為一個商品來對待，那么對于一個商品收費，或者說是售價，必然與該商品的成本存在聯(lián)系。根據(jù)國內(nèi)外文獻(xiàn)研究，他們大致把審計產(chǎn)品成本歸為兩個方面：（1）被審計單位的規(guī)模。（2）被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性。Simunic（1980）最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的10大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計市場，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與審計費用呈顯著相關(guān)。另外，F(xiàn)irth（1985），Taylor和Baker（1981）等學(xué)者的研究也均證實審計費用與企業(yè)的規(guī)模有著顯著的正相關(guān)關(guān)系。我國在實證方面對被審計單位規(guī)模對審計費用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗證了公司規(guī)模是審計費用的解釋變量。因此得出結(jié)論，被審計單位的規(guī)模是影響審計收費的重要因素之一。
被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性也不可避免的影響審計成本。Simunic（1980）對美國審計市場的研究用子公司數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率來代表企業(yè)的財務(wù)復(fù)雜性，從而驗證了其對審計費用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結(jié)論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發(fā)現(xiàn)財務(wù)的復(fù)雜性對審計費用的影響并沒有在實證上得到支持。而在國內(nèi)，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結(jié)論也出現(xiàn)了偏差，甚至出現(xiàn)相反結(jié)論。因此，本文認(rèn)為被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性在理論上是對審計收費產(chǎn)生影響的，但是在實證方面并沒有得到相關(guān)的一致支持。
（二）審計風(fēng)險
審計風(fēng)險是指審計所發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡苊媾R的損失，很多相關(guān)的文獻(xiàn)研究表明，審計風(fēng)險也是影響審計收費的因素之一。因為在這個訴訟爆炸的年代，高風(fēng)險也意味著高責(zé)任、高收益。Simunic（1980）驗證了審計意見對審計費用有顯著影響，保留意見的審計費用比非保留意見的審計費用明顯增多，而被審計單位是否虧損（近三年）對審計費用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗證了是否虧損（近三年）對審計費用沒有顯著影響。而國內(nèi)的學(xué)者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計師出具不干凈審計意見會導(dǎo)致審計費用的增加，其主要原因是注冊會計師需要更多的時間與企業(yè)溝通，并風(fēng)險更高。伍利娜（2003）的研究結(jié)論顯示審計意見由“不干凈”變?yōu)椤案蓛簟迸c審計費用變動存在顯著正相關(guān)關(guān)系，主要是因為上市公司存在“購買”審計意見的現(xiàn)象。從上面的關(guān)于審計風(fēng)險的文獻(xiàn)綜述中可以看出，各個文獻(xiàn)選擇的相關(guān)變量是不相同的。
（三）業(yè)務(wù)雙方議價能力
將審計作為一個商品，那么商品交易雙方的談判議價能力也在很大程度上影響著審計收費的定價。作為委托方的議價能力，大多反映在委托方的規(guī)模等因素上。所以，在這里我們注重強(qiáng)調(diào)審計事務(wù)所的議價能力。simunic（1980）實證結(jié)果表明“”會計公司不管是在大規(guī)模審計客戶還是在小規(guī)模審計客戶中，審計費用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業(yè)為樣本得到結(jié)論：規(guī)模最大的五個事務(wù)所的審計收費較其他事務(wù)所的審計收費平均高出24.1%，即事務(wù)所的規(guī)模會影響審計收費。而國內(nèi)的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學(xué)者均證實會計事務(wù)所的規(guī)模與審計費用有關(guān)。從上述的文獻(xiàn)綜述中我們可以看出審計事務(wù)所的規(guī)模是審計收費的影響因素之一。
（四）被審計單位公司治理對獨立性的要求
隨著公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)等因素在現(xiàn)代企業(yè)制度下被人們廣泛的關(guān)注，公司治理因素對審計費用的影響也開始得到審計學(xué)術(shù)界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發(fā)現(xiàn)在金融保險行業(yè)公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽好和規(guī)模大的事務(wù)所，審計獨立性和審計質(zhì)量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，董事會中執(zhí)行董事?lián)碛械墓蓹?quán)份額越高，公司就越不愿意花費較高的審計費用來監(jiān)督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計獨立性的自發(fā)需求。Acrello等人（2001）得到的結(jié)論是：外部董事的比例、董事會會議的次數(shù)與審計費用呈顯著正相關(guān)關(guān)系。但是國內(nèi)目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實行公司治理制度的機(jī)制啟動較晚有一定的關(guān)系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計費用的影響。
二、數(shù)據(jù)與模型解釋以及假設(shè)
本文主要研究對象為影響審計收費的因素。綜合上訴的文獻(xiàn)理論，本文認(rèn)為將“審計”作為產(chǎn)品，其成本應(yīng)是價格的決定因素，因此提出本文的假設(shè)一。
假設(shè)一：被審計的企業(yè)規(guī)模越大，其審計收費越高。
本文模型采用樣本公司的總資產(chǎn)代表被審計企業(yè)的規(guī)模。
在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟(jì)中，在除去商品成本對價格的決定因素之外，商品的供需關(guān)系也影響著商品的價格，因此交易雙方的議價能力也應(yīng)該對商品的價格產(chǎn)生影響。因此本文提出假設(shè)二。
假設(shè)二：審計單位（會計事務(wù)所）的議價能力越強(qiáng)，其審計收費越高。
本文模型采用審計事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)收入來代表審計單位的議價能力。
“審計”作為附帶風(fēng)險的產(chǎn)品，錯誤的審計意見將危及事務(wù)所的利益。因此，在對審計定價時，不可避免得將被審計單位的審計風(fēng)險考慮在內(nèi)。因此提出本文的假設(shè)三。
假設(shè)三：被審計單位的審計風(fēng)險越大，其審計費用越高。
本文模型中采用被審計單位是否被ST來代表被審計單位的審計風(fēng)險。（ST為1，否則為0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企業(yè)委托成本。上市公司的年報審計作為外部監(jiān)督的重要機(jī)制只有在高效的公司治理制度下才能發(fā)揮作用。例如完善的獨立董事制度，以及合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠通過影響審計服務(wù)的聘用和實施過程最終影響審計意見的出具。我國上市公司引入獨立董事制度源于2001年（《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》）。這個意見要求上市公司獨立董事數(shù)量占董事會規(guī)模的1/3以上且必須有一個獨立董事?lián)碛袝媽I(yè)知識背景。獨立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權(quán)益的保護(hù)。而獨立董事發(fā)揮其監(jiān)督作用很大程度上依賴于高質(zhì)量的財務(wù)報表，因此其對審計報告的高質(zhì)量要求會使其督促公司聘用信譽好，獨立性強(qiáng)的審計事務(wù)所，進(jìn)而導(dǎo)致審計費用的上升。
因此提出本文的假設(shè)四。
假設(shè)四：獨立董事對“審計”的“關(guān)注度”越高，則審計收費越高。
在下文的模型中，本文采用獨立董事人數(shù)比例來代表獨立董事對“審計”的關(guān)注度。
由于制度原因，我國上市公司的“一股獨大”現(xiàn)象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權(quán)利分配不平衡為大股東自身創(chuàng)造了會計及管理舞弊的空間，同時，也缺乏對高質(zhì)量第三方審計鑒證服務(wù)的需求。因此，本文假設(shè)股權(quán)集中度與審計收費呈反向關(guān)系。
假設(shè)五：公司的股權(quán)集中度越分散，則審計費用越高。
本文主要采用股權(quán)集中度Z值來衡量企業(yè)的股權(quán)集中度。
本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個變量因素對審計收費的解釋力度。具體模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―審計收費（數(shù)據(jù)來自各被審計單位年報中重要事項第10項的披露）
BSJDWGM―被審計單位規(guī)模（數(shù)據(jù)采用被審計單位總資產(chǎn)）
SWSGM―事務(wù)所規(guī)模（數(shù)據(jù)采用各個事務(wù)所該審計年度總營業(yè)收入）
ST―被審計單位是否為ST公司（若是ST公司數(shù)據(jù)取值1，否則取0）
DLDSBL―被審計單位獨立董事在董事會中的比例（獨立董事人數(shù)/董事會人數(shù)）
GQJZD―被審計單位股權(quán)集中度（數(shù)據(jù)采用股權(quán)集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）
本文采用在上交所上市的房地產(chǎn)公司2009年的數(shù)據(jù)，上交所共有49家房地產(chǎn)公司，由于數(shù)據(jù)缺失等原因，最后共采得45個有效樣本。之所以取房地產(chǎn)公司的數(shù)據(jù)，是因為房地產(chǎn)公司屬于主營業(yè)務(wù)較為突出的公司。本文認(rèn)為，若企業(yè)的主營不突出，或者多元化經(jīng)營，必然導(dǎo)致審計費用的變化，但是，衡量企業(yè)業(yè)務(wù)多元化的指標(biāo)很難量化，且各個企業(yè)的多元化經(jīng)營程度屬于個別特例，因此，本文在選擇數(shù)據(jù)時規(guī)避了這方面的影響。審計費用的具體數(shù)據(jù)來之各個公司2009年的年報，由筆者手工收集。各個事務(wù)所總營業(yè)收入數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)網(wǎng)站的2009年我國100強(qiáng)審計事務(wù)所調(diào)查表。其他數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。
三、數(shù)據(jù)處理以及結(jié)果分析
由于本文選擇各個變量的取值都相對獨立，因此本文認(rèn)為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進(jìn)行多元線性分析。
影響審計費用的變量主要是被審計單位規(guī)模以及審計事務(wù)所的規(guī)模。其代表的含義，即決定審計產(chǎn)品價格的因素主要是產(chǎn)品的成本，以及交易雙方的議價能力。因此驗證本文的假設(shè)一，和假設(shè)二。
同時，其他變量（是否被ST，獨立董事比例，股權(quán)集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗。其中變量（是否被ST）的系數(shù)與理論值相反。因此，本文認(rèn)為被審計單位的審計風(fēng)險、獨立董事制度及被審計單位股權(quán)集中度對審計費用的影響沒有得到實證數(shù)據(jù)支持。
四、結(jié)論
本文通過多元線性回歸模型，采用被審計單位規(guī)模、審計事務(wù)所規(guī)模、被審計單位是否為ST公司、被審計單位的股權(quán)集中度，以及獨立董事比例為解釋變量來對審計費用進(jìn)行回歸分析，得到以下結(jié)論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計收費不存在影響。（2）被審計單位的審計風(fēng)險也并沒有體現(xiàn)在審計收費中。（3）主要影響審計收費的變量為被審計單位的規(guī)模，以及審計事務(wù)所的規(guī)模。本文的結(jié)論與國內(nèi)外學(xué)者的研究基本一致。
出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，筆者分析有以下幾個可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發(fā)揮有效的作用，特別是獨立董事制度，并沒有發(fā)揮其應(yīng)有代表小股東利益的作用。獨立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實際意義。而且，我國大多數(shù)上市公司的獨立董事的設(shè)置完全是為了迎合證監(jiān)會的法規(guī)條件而已。在數(shù)據(jù)收集中，大多數(shù)公司的獨立董事個數(shù)都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監(jiān)會法規(guī)顯示“獨立董事比例需占董事會總?cè)藬?shù)三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護(hù)，上市公司的股權(quán)分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權(quán)利并沒有得到有效的遏制。
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