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中圖分類號：F810.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-000-02
2012年11月，黨的十報告中明確提出“改進網絡建設”和“加強財稅改革”。2013年3月7日，國家稅務總局正式公布《網絡發票管理辦法》，這在我國電子商務稅收征管理論研究上邁出了關鍵一步。
一、電子商務涉稅特點及發展現狀
電子商務是通過互聯網構擬的空間和媒體，以數字的形式表達各種信息而進行的商務活動。主要分為企業與企業之間的電子商務、企業與消費者之間的電子商務、消費者與消費者之間的電子商務三種形式。具體有以下特點：第一，交易虛擬化。傳統交易中，稅務機關依靠稅務登記制度對納稅人進行管理，未經登記不得從事經營業務，這是國家加強稅源監控的一個舉措。而電子商務的交易虛擬化、無店鋪經營化使稅務登記的效力大大減弱。第二，零售擴大化。我國是以流轉稅為主的國家，在征收上采用“以票控稅”的管理辦法，而網絡交易中，生產商可以直接零售給最終消費者，消費者基于自身利益，為了得到更多優惠而不索取發票，這樣就瓦解了現有征管體制的計稅依據，成為偷漏稅的根源。第三，產品無形化。當下的消費者利用網絡不單單是購買有形產品，更多的已轉向電子讀物、信息服務、軟件、音樂等無形商品，這種方式下對于稅種的甄別帶來很大困擾。第四，支付電子化。電子商務中，電子貨幣支付脫離了銀行的監控，財稅部門更是很難獲取納稅人資金流信息，從而助長了企業偷漏稅的氣焰，導致稅務機關對企業資金流監控的缺位。第五，資源信息化。電子商務是基于信息技術的貿易活動，是通過計算機網絡系統來實現貿易全球化的，它不僅對傳統的稅收征管帶來沖擊和挑戰，也對全面提高稅收征收管理和納稅服務水平帶來了發展機遇，推動了稅收征管的信息化建設。
我國電子商務始于1997年，隨著電子商務的應用與發展，傳統企業開始大規模入住網絡市場，網絡消費者也已經成為我國網民新的主體。
從數據看，我國互聯網應用整體顯現出網絡消費快速發展的顯著趨勢，根據商務部的《電子商務十二五規劃》，到十二五期末，我國網購規模有望達到三萬億元，約占零售市場總額的10%。從國際角度看，2012年中國網購比例與美國、德國、法國相近，美國電子商務滲透率從1.3%提高至4.3%用了十年時間，而中國從1.2%上升至4.2%只用了短短四年時間。可見，我國電子商務具有很大的發展潛力和增長空間。與此同時，與電子商務配套的稅收法律的制定則相對滯后，這個巨大的交易市場還未納入國家稅收征管體系，出現了稅收管理的缺失，導致經濟發展與稅收發展極度不協調，網絡交易稅收嚴重流失。電子商務猶如一把雙刃劍，給人類經濟社會帶來的革命是全方位的，如何對它有效監管，使其健康有序地發展，促進國際貿易間的交流，已成為亟待解決的重要課題。
二、我國電子商務稅收征管存在的問題
（一）電子商務稅收法律制度缺失
1.稅收要素難以確定。首先，常設機構不清晰。按照國際慣例，企業只有在某個國家設立常設機構，并取得屬于該常設機構的所得，才可以認定為從該國取得的所得，從而由該國對此企業進行征稅管理。電子貿易超越了地域界限，其交易主體的虛擬性使得納稅主體不夠清晰，并且郵件地址、網址與產品供應商未存在必然聯系，難以根據地域管轄權進行判定。其次，交易發生地不確定。我國現行稅法規定，銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定，由于網絡交易具有不受或很少受到地域空間限制的特點，致使交易發生地的確定產生困難。最后，課稅對象不明確。我國現行稅制是以有形交易為基礎，對實體商品的勞務收入、銷售收入、特許權使用費收入等均規定了不同的稅種。而網絡交易通過互聯網將交易信息以數字形式傳遞，省略許多傳統貿易中的紙質憑證和單據，使得有形商品和服務的界限變得愈加模糊。
2.稅收管轄權模糊。稅收管轄權大體分為以下三種方式：居民稅收管轄權、地域稅收管轄權和居民稅收管轄權與地域稅收管轄權相結合的方式。網絡貿易使跨國經營收入征稅問題不單單局限于國際稅收管轄權的劃分，更多的集中到對交易所在地難以辨別的問題上，容易使各個國家在稅收管轄權上發生爭議。
（二）電子商務稅收執行困難
1.傳統稅收管理難以執行。首先，稅務登記與之不相適應。網絡貿易中，眾多企業為了尋求自身利益最大化，推辦或不辦稅務登記證，造成稅源管理的缺失，導致整項稅收工作的失控；其次，計稅依據難以確定。傳統的稅收征管是以有形的各類報表、憑證、賬簿為基礎，由于因特網的廣泛應用，使得傳統稅收工作所依賴的紙質文件銷聲匿跡，原有的審計方法無所適從，導致傳統的稅收征管失去了直接的依據；最后，傳統對外貿易稅制不適用。在我國，進口貨物需要報關查驗客戶身份及商品詳細信息，出口企業可以享受出口免、抵、退稅優惠政策。如若按傳統方式對電子商務進行稅務管理，極易造成逃避進口關稅，騙取出口退稅的違法行為。
2.傳統稅務稽查難以實施。按我國現行稅收政策，稅收的征收管理是以納稅人的真實有效地合同、票據、賬簿、單證等為計稅依據，但是網絡交易為傳統的稅收征管帶來難題：首先，收入難以界定。納稅人繳納的稅款需要通過發票、賬務、會計憑證來計算，而在電子交易中，買賣雙方是以電子數據形式填制，而這些數據可以修改，給稅收征管工作帶來很大難度，造成大量稅款的流失。其次，隨著電子銀行支付手段的出現，一種非記賬的電子貨幣可以在稅務機關毫無察覺的情況下，完成納稅人的付款業務。無紙化的交易沒有有形載體，導致本應征收的各類稅種均無從下手。再加上計算機加密技術的發展，納稅人可以利用超級密碼來隱藏所有信息，這使稅務部門搜集信息更加困難。
（三）國際避稅問題嚴重
互聯網以其便捷性、高流動性的特點為跨國公司操縱利潤、規避稅收提供了便利，使得對跨國公司內部價格轉移的監控變得更加困難。跨國公司通過因特網可任意選擇在低稅國或避稅港設立服務器站點，進行銷售定價，將其在高稅區的利潤轉嫁到低稅國和免稅國進而達到避稅的目的。同時，隨著銀行網絡化、電子貨幣及加密技術的廣泛應用，跨國公司內部網絡給稅務部門確定某項交易的內容和性質增加了很大難度，使得稅務機關更加難以判斷一項跨國網絡貿易的真面目。
三、國際電子商務稅收征管的經驗借鑒
電子商務引發的稅收問題已引起全球廣泛關注，世界各國和各種國際組織對電子商務涉稅問題都展開激烈的討論，并出臺了各自政策。
（一）歐盟電子商務稅收征管經驗
歐盟認為稅收體系應具備法律確定性，為了保持稅收的中性原則和避免不公平競爭，不應承擔附加稅收，應不斷完善現有稅收征管系統，促進電子商務與稅收征管協調發展。
（二）美國電子商務稅收征管經驗
美國對電子商務實行了極為寬泛的稅收優惠政策。其發展可分為三個階段：
（三）新加坡電子商務稅收征管經驗
新加坡明確對電子商務貨物勞務稅和所得稅方面的主張。只要是在新加坡境內運營的企業或個人均應繳納所得稅；無論其銷售方式是何種形態，只要銷售者是貨物登記的經營人員，均應征稅；凡在本國登記的經營者，除了提供零稅率的勞務外，一律按3%的稅率繳納貨物勞務稅。
總體來看，隨著經濟全球一體化，各個國家、組織或多或少地在這種開放性經濟結構中獲益，但由于各區域間、國家間的經濟發展差距過大，即使在同一個稅收政策原則下對各國也會產生不同影響。因此各國基于本國國情，對原有稅收分配結構做出適當調整。發達國家作為技術產品的主要輸出國也出現了不同態度，主要分歧就在于是否應該對電子商務進行征稅。但是，發達國家在此問題上也達成一些共識：保持稅收中性原則；加強國際間溝通交流；避免多重課稅，促進電子商務的健康有序發展等。
四、完善我國電子商務稅收征管的對策和建議
（一）完善我國電子商務稅收法律制度
在我國，對電子商務稅收問題的研究正處于起步階段，尚未構建起法律框架。因此，要盡快完善電子商務的法律體系。首先，建立電子商務稅收基本法。相關部門應在改革和完善我國現行稅法條文基礎上，加快電子商務稅收基本法的立法工作，形成以憲法為根本，以稅收基本法為基礎，以各項稅收實體法、程序法為主體的稅收法律體系。其次，完善適應電子商務的稅收征收管理辦法。對稅法中涉及電子商務的概念需要重新界定，對網絡環境下電子稅務登記進行明確規定，建立科學有效地納稅申報方式。再次，制定電子商務交易實施細則。對“電子貨幣”、“電子賬簿”、“電子發票”等網絡經營方式有明確規定，為網絡貿易的交易行為提供法律保障。最后，加強國際合作，協調與國際貿易有關的法律制定，防止發達國家利用經濟優勢制定不平等條約，構建全球電子商務稅收和諧發展的新環境。
（二）堅持稅收中性和效率原則，適當給予稅收優惠政策
稅收中性原則要求傳統貿易和電子商務間應遵循公平原則。稅收效率原則要求稅收的征收和繳納應盡可能的便利、節約和高效，盡可能避免額外負擔。因此，在兼顧稅收中性和效率原則基礎上，可以針對企業通過網絡提品銷售、貨物勞務、服務等單獨核算的業務，制定一些稅收優惠政策，比如：提高增值稅納稅起征點、降低企業所得稅稅率、加大出口退稅優惠政策等，促進其健康有序發展。
（三）加快稅務系統信息化建設
隨著電子商務的迅速發展，傳統稅收已無法適應電子商務時代的需要，電子稅務作為稅務系統信息化建設的重要環節，是應對納稅人會計電算化和管理電子化的有效手段，是稅務機關創新征收手段的必然選擇。第一，實現信息化發展步伐的統一。大力加強稅收征管方面的信息化建設投入，實現工商、財政、稅務、國庫、海關、銀行等部門的橫向聯網，先進、可靠的部門間信息交換系統，進一步增強涉稅信息采集的準確性、及時性和連續性。第二，統一稅收征管流程。實現相對合署辦稅，建立國、地稅之間業務溝通協作的長效機制。第三，盡快研發出與電子商務管理相關的技術平臺，完善電子稅收系統，加快稅收管理電子化進程，提高稅收管理能力和效率。
（四）培養“網絡時代”復合型稅務管理人才
首先，構筑科學的人才整體配置體系。根據人力資源評估和不同崗位需要的工作量，從全局觀念出發，注重整體利益和各層次功能的有機配合，使其類型互補、才能互補、知識互補、性格互補、年齡互補，充分拓展人才的使用效能。其次，拓寬用人渠道，增添隊伍活力。在挖掘現有人力資源潛力下，積極探索聘用制、雇員制、合同制運行的經驗和作法，為創新人力資源管理提供思路，并有效緩解稅務系統高層次人才緊缺的壓力。再次，建立完善的考核激勵機制。在提高稅務人員業務素質的同時，加強計算機知識和操作方面的能力培養。使組織目標和個人目標趨同一致，讓干部職工能看到自身價值和責任，提高工作積極性。最后，建立人才培養的長效機制，制定人才培養的長遠規劃，做到只能讓人等工作，不能讓工作等人。總之，稅務部門應依托互聯網時代，加大現代化科技投入，培養既熟悉稅收專業知識又精通計算機網絡、外語及電子商務管理知識的復合型高素質人才，將我國稅收事業帶入嶄新的“電子時代”。
參考文獻
一、電子商務概述
隨著計算機技術換代升級的加快,網絡技術迅速發展的今天,電子商務(E-commerce)成為現代社會中越來越重要的-交易方式。被譽為現代營銷學之父的菲利昔。科特勒大師對來勢洶洶的計算機網絡技術對世界經濟的影響,冠以“新經濟”的概念來概括,也就是用數字革命以及對顧客、產品、價格、競爭對手和營銷環境等方面的信息管理來構建“新經濟”的基礎,而電子商務則是“新經濟”的主要代表。
所謂電子商務是指借助于計算機網絡,采用數字化方式進行商務數據交換和開展商務業務活動,主要包括利用電子數據交換(EDI)、電子郵件(E-mail)、電子資金轉賬(EFT)及Internet的主要技術在個人間、企業間和國家間,按照一定的標準所進行的各類無紙化的商貿活動。電子商務是虛擬的組織在虛擬的市場進行虛擬的交易,突破了時空的限制,具有無形性、隱匿性、虛擬性、全球性、快捷性等特點。按電子商務應用服務的領域范圍可將其分為四類,即企業對消費者(B—C)、企業對企業(B-B)、企業對政府機構(B-G)和消費者對消-費者(C-C)的電子商務。
根據聯合國貿發會議統計,預計2006年全球電子商務貿易額將達到12萬億美元。在全球從事電子商務的網絡公司中,美國企業約占2/3;在全球電子商務銷售額中,美國企業占主要份額,約為75%。而且,美國的電子商務活動幾乎涉及到各個行業。
二、電子商務對稅收的影響
面對日益普及和發展的電子商務,在稅收領域也帶來了新的問題。它不僅是一個國內問題,又是一個國際性、全球性的問題;不但涉及較高的技術性,又涉及現行稅收政策、法律、體制等。據專家預測,到2010年,全世界國際貿易將會有1/3通過網絡貿易的形式完成。
當前,電子商務是否征稅已成為焦點問題。世界各國對電子商務的稅收問題,都有著不同的觀點。美國依然推行的電子商務免稅政策得到了澳大利亞、日本等國家的支持。而加拿大稅法學者阿瑟·科德爾和荷蘭學者路·休特等人則建議:以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接受到的計算機數據信息單位“比特”的數量為計稅依據,征收一種“比特稅”。德國稅務工會主席迪特·昂德拉采克在接受德國《商報》采訪時透露,因無法控制眾多的企業通過網絡進行電子商務交易,聯邦財政部每年損失稅款近200億馬克。
不可避免地,這種嶄新的商業模式的發展必將使傳統的商品流通形式、勞務提供形式和財務管理方式發生革命性的變化,從而給予經濟生活密切相關的稅收帶來沖擊和挑戰。
(一)電子商務對國際稅收的影響
1.電子商務對原有的所得來源的確認標準的沖擊。在多數國家,稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形財產的使用都作了區分,并且有不同的課稅規定。但是,在電子商務中,大量的商品和勞務是通過網絡傳輸的無形的數字化產品,這些數字化產品在一定程度上模糊了原來人們普遍接受的產品概念,改變了產品的性質,使商品、勞務和特許權難以區分。
2.電子商務使課稅對象的性質變得模糊不清。由于電子商務具有交易主體隱匿性、交易標的模糊性、交易地點流動性以及交易完成快捷性等特點,在電子商務環境下,獲取納稅人的交易信息頗為困難。而且,隱私權的保護是電子商務的一個至關重要的問題,各國都制定了相關的法律予以保護。網絡上也廣泛地采用先進的安全技術,如SSL技術、SET協議、防火墻、長密鑰(128位)加密通訊、電子簽名、數字ID等先進的加密和認證技術措施,預防非法的信息存取和信息在傳輸過程中被非法竊取,確保只有合法用戶才能看到數據。
3.電子商務為跨國公司進行避稅提供了更多的條件。電子商務為納稅人逃避稅務稽查提供了高科技手段。建立在互聯網之上的電子郵件、可視會議、IP電話、傳真等技術為跨國企業架起了實時溝通的橋梁,跨國關聯企業通過轉讓定價,輕易地就可以將產品開發、設計、生產銷售的成本合理地分布到世界各地。在避稅地建立基地公司也將輕而易舉,任何一個公司都可以利用其在避稅國設立的網站與國外企業進行商務洽談和貿易,形成一個稅法規定的經營地,而僅把國內作為一個存貨倉庫,以逃避國內稅收。
4.國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇。全球電子商務活動具有“虛擬化”的國際市場交易;交易參與者的多國性、流動性和無紙化操作等特征,使得各國基于屬地和屬人兩種原則建立的國際稅收管轄權面臨挑戰;由于電子商務代替傳統的經濟貿易方式,以往對納稅主體、客體的認定以及納稅環節、地點等基本概念(如“常設機構”)均陷入困境;傳統的稅收理論、稅收原則,也受到不同程度的沖擊,國家之間稅收管轄權的潛在沖突進一步加劇。
(二)電子商務對稅收稽征管理的沖擊
1.電子商務中的交易無紙化,使得憑證追蹤審計失去基礎。傳統稅收征管離不開對憑證、賬冊、報表的審核,而Internet的發展促使納稅人的財務信息不斷走向無紙化。傳統財務軟件中存貯賬表的是紙介質和磁盤,而Internet財務軟件中的存賬表越來越趨向于網頁方式和以網頁為主體的多媒體方式,而且,網頁數據可以輕易被修改而不留下任何線索,導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。
2.電子商務中電子支付系統的完善,使得交易無法追蹤。電子商務的發展刺激了電子支付系統的完善,聯機銀行與數字現金的出現,使得跨國交易成本降至與國內成本相當的水平。如果納稅人在國際避稅地開設聯機銀行,稅務當局就很難對支付方的交易進行監控。數字現金的使用也存在類似問題,數字現金的使用者可以采用匿名的形式,難以追蹤。
3.電子商務中,中介機構代扣代繳稅款的作用被削弱。電子商務的發展使得交易企業的數量特別是中小企業的數量大大增加。同時,由于廠商和消費者可以通過Internet進行產銷直接交易,不再借助商業中介機構,使商業中介機構代扣代繳稅款的作用被嚴重削弱甚至取消。稅務機關必須從更多分散的納稅人那里收取相對來說金額較小的稅款,從而使得征稅成本急驟增加,征收效率下降。
4.電子商務中計算機加密技術的發展,使得稅務征管難度加大。隨著計算機加密技術的發展,納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護信息來掩蓋有關信息,也可用授予方式
掩藏交易信息。稅務機關既要嚴格執行法律規定,對納稅人的知識產權和隱私加以保護,又要搜集納稅人的交易資料,從而加大了稅收征管的難度。
三、對電子商務的稅收征管對策
為保障國家財政收入,對電子商務進行稅收征管符合社會發展要求,應從以下幾個方面來實現和完善對電子商務的稅收征管工作。
(一)加強立法。應該根據電子商務的特點,改革、補充和完善現行法律法規,特別是適應電子商務發展需求的稅法
1.我國于2005年4月1日開始實施《電子簽名法》,這將傳統的合同范疇延伸到了虛擬的網絡空間,當事人可以依據電子合同文本來主張自己的權利和義務,而且交易的認證也為交易者提供了安全上的保障。這是對電子商務立法的一個較好例證。然而,有關其他法律法規仍需完善、修改和補充。如在堅持居民管轄權和來源地管轄權的基礎上,針對電子商務的特點,應重新界定國際稅收領域的相關概念,如“居民”、“所得來源”、“常設機構”、“商品”、“勞務”、“特許權”等概念,明確其內涵和外延。在增值稅、消費稅、營業稅、所得稅、關稅中不適合電子商務發展的條款做以修訂、補充和完善。
2.修改《稅收征管法》。完善稅務登記制度,在電子商務初期就要及時完善稅務登記,已在Internet上登錄的商業網站,必須將真實的網址和服務范圍向稅務機關如實申報,使稅務機關能及時有效地查詢稅務登記和進行稅收檢查。建立電子貨幣發送者數字身份證明,在銀行建賬號的電子商務網站,必須先到稅務機關進行登記,申請網上交易稅務登記號后才能進行交易。
(二)建立符合電子商務要求的稅收征管體系
1.加快稅務機關的信息化建設,建立電子稅務。所謂電子稅務,就是把稅務機關的各項職能搬到網上,實現網上辦公、網上征管、網上稽查、網上服務、網上專用發票認證等。這首先要求各級稅務機關在公眾信息網上建立自己的站點,提供稅務機關信息資源和有關的應用項目。在此基礎上,進一步實現稅務網站與辦公自動化聯通,與稅務機關各部門的職能緊密結合。
2.積極組織技術力量與金融機構、網絡技術部門及公證部門緊密配合,開發出統一、實用、高效的自動征稅軟件和稽核軟件。這種軟件可存儲于稅務機關的網絡器上,以備納稅人下載自行計稅。當技術進一步發展后,還可在企業的智能型服務器上設置有追蹤統計功能的征稅軟件,在每筆交易進行時自動按交易類別和金額計稅、入庫。當然,這種征稅軟件在設計時應加上防篡改、防計算機病毒的安全防護系統。
3.效仿增值稅發票,為電子商務活動設置專用發票。效仿增值稅發票的專用性,各國可以考慮同時開設網絡貿易專用發票,以適應網絡交易無紙化的特點。當網絡交易達成時,必須開具專用發票,并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往相關的網絡銀行,才能進行電子賬號的結算。同時,通過網絡,稅務機關也對其真實性進行審核,這樣既保全了交易的安全性,又提高了稅務機關征收網絡貿易稅收的完整性。
(三)加強合作
1.加強協作與交流在稅務征管過程中,不僅要加強與工商、海關、公安等部門的聯系,還要加強國際情報交流,稅務機關要積極同國外稅務機關互換稅收情報,加強協助監控,深入了解納稅人信息,使稅收征管、稽查有更充分的依據,尤其應注意有關企業在避稅地開設網址進行交易的情報資料,以防企業利用國際電子商務進行避稅。
二、境外電子商務稅收征管經驗借鑒
隨著電子商務的迅猛發展，其開放性和流動性給世界各國（地區）稅收帶來了沖擊和挑戰，電子商務造成的稅收流失也越發嚴重。無論發達國家（地區）還是發展中國家（地區），都基于本國（地區）經濟利益的考量，對電子商務稅收征管持有各自的觀點和立場，部分國家和地區已經進行了相應的征稅實踐，形成了如下經驗。
1.確立電子商務征稅稅制
一是世界各國普遍認同稅收中性原則，充分肯定了對電子商務征稅的觀點。絕大多數國家規定了商品銷售和勞務收入等征稅范圍，包括軟件、音像制品、游戲等在線數字產品（除美國外）。例如，美國大多數州及許多城市的政府向電子商務消費者征收地方銷售稅；印度于1999年規定，對在境外使用計算機系統而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，在印度征收預提所得稅（武漢市國際稅收研究會課題組，2015）。二是世界各國將電子商務稅收納入現行課稅范圍，并未開征諸如“現金流量稅”“比特稅”等新稅。歐盟于1998年發表了《關于保護增值稅收入和促進電子商務發展》的報告，決定對成員國居民網購商品或勞務的行為一律按20%的稅率征收增值稅；又于2003年規定非歐盟居民企業，不管是向歐盟企業提供電子商務，還是向歐盟個人消費者提供電子商務，都要繳納增值稅。歐盟主要是拓展了增值稅制，平衡了歐盟居民企業與非歐盟居民企業之間的稅收負擔。
2.建立電子發票制度
電子發票在電子商務征稅中具有不可忽視的重要性。歐盟、新加坡以及中國臺灣地區都在應用電子發票，為了進一步擴大其實施范圍，各國（地區）稅務部門采取了一系列措施強化電子發票的推廣使用。2004年1月1日，歐盟《電子發票指導綱要》正式生效實施，建立起了適用于歐盟內部市場的統一發票開具平臺，極大促進了發票從紙質向電子化過渡。新加坡的電子發票工程在2006年啟動試點，2008年開始向經營者全面推廣應用電子發票系統，并于當年11月實現全面覆蓋。中國臺灣地區采取“自愿試點、分步推進、政府配合社會”發展電子發票，以社會力量為主建設的加值服務中心；經稅務機關核準，采取對外租賃的方式提供電子發票服務，并收取相應費用；納稅人利用加值服務中心可以獲得發票匯集、分析利用等加值服務。
3.選擇合理的征稅方式
傳統紙質發票征稅的關鍵環節是工商登記和稅務登記，主要涉及發票申領、開具、接收、查驗、抽獎、兌獎、歸集、核銷入賬等業務流程，由于部分稅收征管的特殊性，又出現了代扣代繳和委托代征等方式。針對電子商務稅收的特殊性，境外大多采取代扣代繳方式，在交易支付環節進行稅款的征收。例如，美國規定電子商務企業向消費者收取消費稅，然后由電子商務企業所在州的州政府向電子商務企業征收地方銷售稅；但當電子商務企業與消費者位于不同州的時候，要求電子商務稅收由消費者所在州征收，電子商務企業有代收代繳該稅的義務。歐盟成員國開發了一款集電子商務和自動扣稅于一體的軟件，自動分離購物款和稅款，將購物款劃到公司賬戶，稅款劃到稅務部門。
4.制定電子商務稅收優惠政策
電子商務能夠促進消費、增加就業、鼓勵小眾創業和大眾創新、降低流通成本、帶動相關行業的發展，從而促進經濟發展，最終增加政府財政收入。因而，世界各國都在大力發展電子商務，出臺一些保護和扶持政策。例如，美國為了促進電子商務的發展，多次延緩對在線數字產品進行征稅；歐盟對電子商務企業年銷售額在10萬歐元以下的非歐盟公司免征增值稅；日本給予年收益低于100萬日元的網店免稅優惠政策。
三、電子商務稅收征管機制設計
1.電子商務稅收的電子發票征管架構
中國物流與采購聯合會與2011年7月的《中國電子發票藍皮書》認為電子發票是指交易主體在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，由稅務機關賦碼，通過稅務機關電子發票管理系統或其他電子方式開具、傳輸和接收并反映收付款的電子憑證。項目組認為，電子發票是發票的新型電子載體，由稅務機關進行電子賦碼和電子簽名，并統一發放使用，通過網絡加密存儲、開具和傳輸，能真實反映一切單位和個人在購銷商品、提供勞務或接受服務以及從事其他經營的活動，可作為財務收支的法定憑證和會計核算的原始依據以及審計機關、稅務機關執法檢查的重要依據。電子發票具有合法性、真實性、統一性、全程無紙化、可追溯性、不可抵賴性等特征，天生吻合了電子商務稅收征管。項目組采用電子發票對電子商務進行稅收征管，主要以電子發票整合服務平臺為中心（具體架構如圖1所示），前端連接電子商務平臺，延伸至電子商務企業（B店和C店）以及消費者；后端連接銀行或第三方支付平臺、會計系統、金稅三期系統以及金庫系統，并與認證中心相連。
2.電子商務的納稅主體類型
按照電子商務交易模式類型，納稅主體主要分為B2B經營者、B2G經營者、B2C經營者、C2C經營者等，本文主要對B2C經營者、C2C經營者等納稅主體予以說明。一方面，B2C經營者是在電子商務平臺注冊的企業或公司，一般需要進行工商注冊和稅務登記。這類交易的過程可追溯，納稅證據便于收集，交易量大，單筆交易額較低，但是由于C方客戶群數量巨大，所以累計交易額不容忽視。另一方面，C2C經營者是在電子商務平臺進行虛擬注冊的個人，少部分已經進行工商注冊和稅務登記，大部分是沒有進行工商注冊和稅務登記的。雖然其交易的規模較小，交易金額較低，但是交易頻繁，累計交易額仍不容忽視。
3.電子商務稅收征管的主要流程
利用電子發票對電子商務征稅的業務流程涉及發票申領、開具、接收、查驗、抽獎、兌獎、歸集、核銷入賬等環節。在征管架構圖中，電子發票整合服務平臺要求納稅人進行虛擬注冊或臨時登記，能夠為受票人提供發票查驗、核銷、入賬等功能，為消費者、稅務、工商、海關、銀行等部門提供聯網查詢發票信息的功能，滿足受票人驗證發票信息真實性需求，支持多樣化的查詢渠道接入，減少虛假發票、大頭小尾票等情況的發生。此外，還能提供財務軟件將電子發票轉換為電子憑證的通用接口，方便消費者獲取發票后簡單、快捷、安全的進行入賬報銷。總之，該架構可以從全數字化角度加快發票的流通，消滅紙質發票，降低交易成本；同時，采用統一的數據標準，使用PKI技術簽名和加密，從而保證電子商務交易和稅收征管各方的信息流、商流、資金流能夠無障礙地交換和應用。
4.電子商務稅收的委托代征方式
項目組認為銀行或第三方支付機構作為電子發票整合服務平臺的資金結算子平臺，利用銀行或第三支付機構對電子商務納稅主體的應納稅款進行委托代征，更能適應當前電子商務稅收的客觀現實。具體方式為稅務機關與銀行簽訂委托代征書，將銀行或第三方支付機構作為稅收的委托代征人，監控與管理電子商務平臺、電子商務企業與消費者等三方的交易資金信息，將支付體系作為稽查、追蹤和監控交易行為的手段，把握整個稅收的關鍵和核心環節。該委托代征方式還可以通過電子發票服務平臺整合電子商務企業的基本信息和資金流信息，可以擺脫交易分散化困境，簡化稅收征稅流程，有效分配各級財政收入，解決目前電子商務稅收流失和高成本問題。
四、電子商務稅收征管的對策建議
以上電子商務稅收征管機制取得了良好的試點成效。如“豬八戒網”的交易采用傳統發票和電子發票并存的辦法，每月開具3000~5000張發票，從2014年4月1日至2015年1月31日，共開具電子發票3381張，其中自開電子發票1886張，代開電子發票1495張；同時，珠海魅族手機從2014年11月24日至2015年2月5日開展電子商務，共開具電子發票98107張，開票總額約1.48億元。結合試點情況與我國現行的法律法規，提出如下電子商務稅收征管的對策建議。
1.完善電子商務稅收相關法律法規和管理制度
針對電子商務的特點和發展現狀以及未來趨勢，盡快形成電子商務稅收法律制度體系，填補電子商務稅收征管法律制度空白。一是制定專門的電子商務稅收征管辦法。這些稅收征管辦法主要包括：《電子商務稅收征收管理辦法》《電子發票管理辦法》等，明確電子商務的納稅主體、稅務登記、課稅對象、稅種、納稅流程、征管機構、稅務檢查、法律責任等系列問題。二是補充和完善其他法律制度。深入分析電子商務應用電子發票的業務處理流程，結合網上開店的實際交易環節，修改完善《稅收征管法》《發票管理辦法》《電子簽名法》等現行法律制度與電子商務征稅不相適應的地方，在電子簽名、會計賬簿、發票管理等方面做出相應調整。三是修訂增值稅法和營業稅法。可以將電子商務納入此次增值稅的擴圍之內，對通過網絡進行交易的所有產品（包括有形產品和數字產品）統一征收增值稅，以解決直接電子商務課稅對象性質模糊的難題。
2.建立電子商務稅收征管信息平臺
基于電子商務的虛擬性和無紙化，需要構建綜合稅收征管信息平臺，以電子發票打通征稅流程。一是建立電子商務納稅主體認證中心。為確定電子商務交易的雙方，以便確定納稅人，建議由國家信息產業部牽頭，稅務、銀行、工商、公安等部門聯合建立納稅主體認證中心，通過一定的技術方案和加密技術確定唯一身份識別碼，編制納稅號，為每個納稅主體實行數字身份認證。二是推廣實施電子發票。由于電子商務交易及相關服務行為依托電子發票，稅務機關應大力推廣使用電子發票，每一筆電子商務交易在進行網上支付時自動生成電子發票，建立一個“生產商—零售商—客戶—第三方服務機構”之間能夠共同支持和使用的電子發票規則和技術平臺。
3.出臺電子商務稅收優惠政策
以培育電子商務在全球的核心競爭力和發揮拉動內需、解決就業的重要民生作用為導向，制定有針對性的電子商務稅收優惠政策，促進電子商務產業持續快速發展。首先，制定針對電子商務稅收委托代征的手續費制度，研究科學合理的委托代征/代開傭金比例，以便提高委托代征人的積極性。其次，稅收立法部門和稅務機關可以通過制定消費者抽獎制度以及擴展電子發票的中獎范圍和受眾數量、加大獎勵力度，甚至設立大獎、巨獎來激勵電子商務消費者主動索票。最后，結合國家對高新技術企業的“兩免三減半”稅收優惠政策，按照行業、區域的不同劃分，對主動繳納稅金的電子商務平臺和企業制定合理的優惠額度和信用評級。
中圖分類號：F810．423 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2007)01-0163-03
一、電子商務概述
隨著計算機技術換代升級的加快，網絡技術迅速發展的今天，電子商務(E－commerce)成為現代社會中越來越重要的-交易方式。被譽為現代營銷學之父的菲利昔。科特勒大師對來勢洶洶的計算機網絡技術對世界經濟的影響，冠以“新經濟”的概念來概括，也就是用數字革命以及對顧客、產品、價格、競爭對手和營銷環境等方面的信息管理來構建“新經濟”的基礎，而電子商務則是“新經濟”的主要代表。
所謂電子商務是指借助于計算機網絡，采用數字化方式進行商務數據交換和開展商務業務活動，主要包括利用電子數據交換(EDI)、電子郵件(E－mail)、電子資金轉賬(EFT)及Internet的主要技術在個人間、企業間和國家間，按照一定的標準所進行的各類無紙化的商貿活動。電子商務是虛擬的組織在虛擬的市場進行虛擬的交易，突破了時空的限制，具有無形性、隱匿性、虛擬性、全球性、快捷性等特點。按電子商務應用服務的領域范圍可將其分為四類，即企業對消費者(B―C)、企業對企業(B-B)、企業對政府機構(B-G)和消費者對消-費者(C－C)的電子商務。
根據聯合國貿發會議統計，預計2006年全球電子商務貿易額將達到12萬億美元。在全球從事電子商務的網絡公司中，美國企業約占2／3；在全球電子商務銷售額中，美國企業占主要份額，約為75％。而且，美國的電子商務活動幾乎涉及到各個行業。
二、電子商務對稅收的影響
面對日益普及和發展的電子商務，在稅收領域也帶來了新的問題。它不僅是一個國內問題，又是一個國際性、全球性的問題；不但涉及較高的技術性，又涉及現行稅收政策、法律、體制等。據專家預測，到2010年，全世界國際貿易將會有1／3通過網絡貿易的形式完成。
當前，電子商務是否征稅已成為焦點問題。世界各國對電子商務的稅收問題，都有著不同的觀點。美國依然推行的電子商務免稅政策得到了澳大利亞、日本等國家的支持。而加拿大稅法學者阿瑟?科德爾和荷蘭學者路?休特等人則建議：以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接受到的計算機數據信息單位“比特”的數量為計稅依據，征收一種“比特稅”。德國稅務工會主席迪特?昂德拉采克在接受德國《商報》采訪時透露，因無法控制眾多的企業通過網絡進行電子商務交易，聯邦財政部每年損失稅款近200億馬克。
不可避免地，這種嶄新的商業模式的發展必將使傳統的商品流通形式、勞務提供形式和財務管理方式發生革命性的變化，從而給予經濟生活密切相關的稅收帶來沖擊和挑戰。
(一)電子商務對國際稅收的影響
1．電子商務對原有的所得來源的確認標準的沖擊。在多數國家，稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形財產的使用都作了區分，并且有不同的課稅規定。但是，在電子商務中，大量的商品和勞務是通過網絡傳輸的無形的數字化產品，這些數字化產品在一定程度上模糊了原來人們普遍接受的產品概念，改變了產品的性質，使商品、勞務和特許權難以區分。
2．電子商務使課稅對象的性質變得模糊不清。由于電子商務具有交易主體隱匿性、交易標的模糊性、交易地點流動性以及交易完成快捷性等特點，在電子商務環境下，獲取納稅人的交易信息頗為困難。而且，隱私權的保護是電子商務的一個至關重要的問題，各國都制定了相關的法律予以保護。網絡上也廣泛地采用先進的安全技術，如SSL技術、SET協議、防火墻、長密鑰(128位)加密通訊、電子簽名、數字ID等先進的加密和認證技術措施，預防非法的信息存取和信息在傳輸過程中被非法竊取，確保只有合法用戶才能看到數據。
3．電子商務為跨國公司進行避稅提供了更多的條件。電子商務為納稅人逃避稅務稽查提供了高科技手段。建立在互聯網之上的電子郵件、可視會議、IP電話、傳真等技術為跨國企業架起了實時溝通的橋梁，跨國關聯企業通過轉讓定價，輕易地就可以將產品開發、設計、生產銷售的成本合理地分布到世界各地。在避稅地建立基地公司也將輕而易舉，任何一個公司都可以利用其在避稅國設立的網站與國外企業進行商務洽談和貿易，形成一個稅法規定的經營地，而僅把國內作為一個存貨倉庫，以逃避國內稅收。
4．國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇。全球電子商務活動具有“虛擬化”的國際市場交易；交易參與者的多國性、流動性和無紙化操作等特征，使得各國基于屬地和屬人兩種原則建立的國際稅收管轄權面臨挑戰；由于電子商務代替傳統的經濟貿易方式，以往對納稅主體、客體的認定以及納稅環節、地點等基本概念(如“常設機構”)均陷入困境；傳統的稅收理論、稅收原則，也受到不同程度的沖擊，國家之間稅收管轄權的潛在沖突進一步加劇。
(二)電子商務對稅收稽征管理的沖擊
1．電子商務中的交易無紙化，使得憑證追蹤審計失去基礎。傳統稅收征管離不開對憑證、賬冊、報表的審核，而Internet的發展促使納稅人的財務信息不斷走向無紙化。傳統財務軟件中存貯賬表的是紙介質和磁盤，而Internet財務軟件中的存賬表越來越趨向于網頁方式和以網頁為主體的多媒體方式，而且，網頁數據可以輕易被修改而不留下任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。
2．電子商務中電子支付系統的完善，使得交易無法追蹤。電子商務的發展刺激了電子支付系統的完善，聯機銀行與數字現金的出現，使得跨國交易成本降至與國內成本相當的水平。如果納稅人在國際避稅地開設聯機銀行，稅務當局就很難對支付方的交易進行監控。數字現金的使用也存在類似問題，數字現金的使用者可以采用匿名的形式，難以追蹤。
3．電子商務中，中介機構代扣代繳稅款的作用被削弱。電子商務的發展使得交易企業的數量特別是中小企業的數量大大增加。同時，由于廠商和消費者可以通過Internet進行產銷直接交易，不再借助商業中介機構，使商業中介機構代扣代繳稅款的作用被嚴重削弱甚至取消。稅務機關必須從更多分散的納稅人那里收取相對來說金額較小的稅款，從而使得征稅成本急驟增加，征收效率下降。
4．電子商務中計算機加密技術的發展，使得稅務征管難度加大。隨著計算機加密技術的發展，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護信息來掩蓋有關信息，也可用授予方式
掩藏交易信息。稅務機關既要嚴格執行法律規定，對納稅人的知識產權和隱私加以保護，又要搜集納稅人的交易資料，從而加大了稅收征管的難度。
三、對電子商務的稅收征管對策
為保障國家財政收入，對電子商務進行稅收征管符合社會發展要求，應從以下幾個方面來實現和完善對電子商務的稅收征管工作。
(一)加強立法。應該根據電子商務的特點，改革、補充和完善現行法律法規，特別是適應電子商務發展需求的稅法
1．我國于2005年4月1日開始實施《電子簽名法》，這將傳統的合同范疇延伸到了虛擬的網絡空間，當事人可以依據電子合同文本來主張自己的權利和義務，而且交易的認證也為交易者提供了安全上的保障。這是對電子商務立法的一個較好例證。然而，有關其他法律法規仍需完善、修改和補充。如在堅持居民管轄權和來源地管轄權的基礎上，針對電子商務的特點，應重新界定國際稅收領域的相關概念，如“居民”、“所得來源”、“常設機構”、“商品”、“勞務”、“特許權”等概念，明確其內涵和外延。在增值稅、消費稅、營業稅、所得稅、關稅中不適合電子商務發展的條款做以修訂、補充和完善。
2．修改《稅收征管法》。完善稅務登記制度，在電子商務初期就要及時完善稅務登記，已在Internet上登錄的商業網站，必須將真實的網址和服務范圍向稅務機關如實申報，使稅務機關能及時有效地查詢稅務登記和進行稅收檢查。建立電子貨幣發送者數字身份證明，在銀行建賬號的電子商務網站，必須先到稅務機關進行登記，申請網上交易稅務登記號后才能進行交易。
(二)建立符合電子商務要求的稅收征管體系
1．加快稅務機關的信息化建設，建立電子稅務。所謂電子稅務，就是把稅務機關的各項職能搬到網上，實現網上辦公、網上征管、網上稽查、網上服務、網上專用發票認證等。這首先要求各級稅務機關在公眾信息網上建立自己的站點，提供稅務機關信息資源和有關的應用項目。在此基礎上，進一步實現稅務網站與辦公自動化聯通，與稅務機關各部門的職能緊密結合。
2．積極組織技術力量與金融機構、網絡技術部門及公證部門緊密配合，開發出統一、實用、高效的自動征稅軟件和稽核軟件。這種軟件可存儲于稅務機關的網絡器上，以備納稅人下載自行計稅。當技術進一步發展后，還可在企業的智能型服務器上設置有追蹤統計功能的征稅軟件，在每筆交易進行時自動按交易類別和金額計稅、入庫。當然，這種征稅軟件在設計時應加上防篡改、防計算機病毒的安全防護系統。
3．效仿增值稅發票，為電子商務活動設置專用發票。效仿增值稅發票的專用性，各國可以考慮同時開設網絡貿易專用發票，以適應網絡交易無紙化的特點。當網絡交易達成時，必須開具專用發票，并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往相關的網絡銀行，才能進行電子賬號的結算。同時，通過網絡，稅務機關也對其真實性進行審核，這樣既保全了交易的安全性，又提高了稅務機關征收網絡貿易稅收的完整性。
(三)加強合作
1．加強協作與交流在稅務征管過程中，不僅要加強與工商、海關、公安等部門的聯系，還要加強國際情報交流，稅務機關要積極同國外稅務機關互換稅收情報，加強協助監控，深入了解納稅人信息，使稅收征管、稽查有更充分的依據，尤其應注意有關企業在避稅地開設網址進行交易的情報資料，以防企業利用國際電子商務進行避稅。
2．加強與銀行等中介機構的信息交流，獲取真實可靠的征管信息，開展稅務稽查。稅務機關應與金融機構緊密合作，通過互聯網取得企業網絡貿易的各種信息，并對企業資金流動進行有效監控，開展稅務稽查，防止企業逃稅行為的發生。
(四)其他對策
中圖分類號：D9文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0315-02
1 案例簡介
數以萬計的網絡小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現在這個廉價嬰兒用品網店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網店偷稅第一案的主角。
按照中國互聯網絡信息中心的統計數據計算，截至2007年6月，我國網民人口總數已高達1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網民使用網絡購物。淘寶網截至2007年3月，淘寶網的會員數已達到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業用戶僅2000多家，即絕大多數新增用戶是個人。淘寶網2007年第一季度的網絡總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對商業性小規模納稅人核定的4%增值稅稅率計算，應繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務部門核定的稅款少繳額就約11萬元。
2 電子商務對傳統稅收征管的影響
2.1 傳統的常設機構標準難以適用
傳統上以營業場所標準、人標準或活動實現地標準來判斷是否屬于設立常設機構，電子商務對這三種標準都提出了挑戰。這種挑戰主要表現在：如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構；電子商務環境中，國際互聯網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位人；在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器，是否構成常設機構等。世界上各國和經濟組織對上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設在我國境內的相關網店，其業務活動范圍在國內的部分尚可以劃分為國內常設機構，可以直接行使稅務管轄權，而設在國外的無定義，且我國相關稅法并無這方面的明確規定。
2.2 電子商務的所得性質難以劃分
現行各國稅法對有形商品的銷售、勞務的提供、無形資產和商品的使用都作了區分，制定了不同的課稅規定。如果嚴格按照我國稅法規定，個人網上開店至少涉及兩個方面的稅種，除了按照小規模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個人取得相應收入后還應依法繳納個人所得稅。雖然不少交易網站的服務條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網“用戶應按照國家的稅收規定，向相關部門繳納稅款”；淘寶網“用戶因進行交易、獲取有償服務或接觸淘寶網服務器而發生的所有應納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務及其他方面的費用均由用戶負責支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實質性的操作意義，基本上沒有主動自行納稅申報意識。
2.3 電子商務對稅收征管的影響
征管失控、稅收流失嚴重、網上貿易發展迅速，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款白白流失。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，又使傳統的代扣代繳稅款無法進行。
稅務處理混亂。稅務機關對網上知識產權的銷售活動及有償咨詢束手無策，許多貿易對象均被轉化為“數字化資訊”在國際互聯網中傳送，使得稅務機關很難確定一項收入所得為銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。由于所得的分類直接關系到稅務處理，上述問題導致了稅務處理的混亂。
稽查難度加大。在互聯網的環境下，訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。
3 電子商務環境下的稅收原則
3.1 稅收中性原則
以美國和歐盟為代表的西方發達國家遵循稅收中性原則，已成為對電子商務征稅的基本共識。包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制的資源配置的決定因素。其實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務和傳統交易方式相比具有較大優勢，代表著未來商貿方式，應該給予支持，至少不要對它課征什么新稅。“彤彤屋”個案可能形成一個新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費、個人所得稅，一旦嚴格執行稅法，預計“彤彤屋”經營者最終收益不多，經營者也無經營積極性。
3.2 財政收入原則
基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務稅收制度的建立和發展也必須遵循財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調和配合，保證國家開支的需要。就電子商務而言，財政收入，原則有兩重要求：第一是通過對電子商務的征稅與其他產業的征稅共同構成的稅收收入能充分滿足一定時期的公共支出的需要；第二個要求是對電子商務征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財政收入能與日益增加的國民收入同步增長。
3.3 盡量利用既有稅收法規原則
從實質上看，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，只不過是表現形式不同而已。為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的電子商務征稅原則。網絡經濟的發展并不一定要對現有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網絡經濟適應已有的財政稅收政策，將現有的稅收法律法規延伸至網絡經濟。“彤彤屋”稅案適用了我國增值稅法、個人所得稅法等相關法律。
4 完善我國電子商務稅收征管的設想
4.1 界定電子商務環境下“常設機構”的概念
常設機構實際上是一個開放的概念。傳統商務是在物理空間進行的，電子商務創造了一個完全不同的時空環境――電子空間。物理空間是有形的，有距離、有國界的存在；電子空間是虛擬的，距離已不重要，國界已被打破。網站本身不能構成常設機構，網站的物理依托是服務器，服務器是硬件，是有形的，它具備了構成常設機構的物理條件。因此，如果企業擁有一個網站（服務器），并通過該網站（服務器）從事與其核心業務工作有關而非準備性、輔的活動，那么該網站（服務器）就應該被看作是常設機構，應該視為一個納稅主體，對它取得的各項營業收入征流轉稅，營業利潤征收所得稅也就是理所當然的了。對于各種網店，也可以參考稅收征管法律條款，超過一定規模的網店督促建賬監制，實行查賬征收，對于沒有達到一定規模的小店采取核定征收方法。
4.2 完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款
考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的電子商務稅收專門法規，在不增加新的稅種基礎上，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等。一個可行的辦法是修訂我國稅法，在現行增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、稅收征管法等條例中補充增加對電子商務征稅的相關條款。
4.3 加大稅收征管科研投入力度
從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子商務網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發交易自動實時跟蹤征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
4.4 建立符合電子商務要求的稅收征管體系
一是加快稅收征管信息化建設和國民經濟信息化建設，稅務部門要盡早實現與國際互聯網全面連接和在網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，對企業的生產和交易活動進行有效的監控，實現真正的網上監控與稽查，并加強與各國稅務當局的網上合作，防止稅收流失，打擊偷逃稅。二是積極推行電子商務稅收登記制度。納稅人在辦理上網交易手續之后，必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅收登記，取得一個專門的稅務登記號，稅務機關應對納稅人申報有關網上交易事項進行嚴格審核，逐一登記，并通過稅務登記對納稅人進行管理，要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。三是總結稅務部門已建設和運行的以增值稅發票計算機交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機為主要內容的“金稅工程”的經驗，針對電子商務的技術特征，開發、設計、制定監控電子商務的稅收征管軟件、標準，為今后對電子商務進行征管做好技術儲備。四是從支付體系入手，解決電子商務稅收的征管問題，杜絕稅源流失，緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。
5 結語
事實上，這種網店式的“網絡逃稅天堂”狀況并非沒有引起相關部門的注意。2007年3月6日，商務部了《關于網上交易的指導意見（暫行）》指出，交易雙方都應保存網上交易記錄，網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準；北京市也通過了類似法規“要求互聯網從業人員依法辦理營業執照”。工商注冊登記的法律意義在于確定了納稅義務，隨之而來的納稅管理也在情理之中。
值得注意的是：網店納稅的管理難度不在于立法，而在于核查如此眾多的網絡賣家。“彤彤屋”案讓所有賣家對網絡交易納稅有了更直觀清醒的認識，“彤彤屋”代表著一個開端，也有人認為其恰是那個吃了槍子的倒霉蛋。就像每一個新興市場的規范總滯后于其發展但終究不可或缺一樣，日益增大的網絡交易量、逐漸明晰的法律監管規定，都將推動網店繳稅時代的來臨，大門的打開只不過是時間問題。
一、堅持稅收公平原則和中性原則
《電子商務法》第四條規定，國家平等對待線上線下商務活動，促進線上線下融合發展。第十一條規定，電子商務經營者應當依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。對電子商務征稅經營者征稅是稅收公平原則的體現。稅收公平原則包括征稅的普遍性和征稅的平等性。征稅的普遍性體現在稅法面前人人平等，稅法對納稅主體平等適用。征稅的平等性體現在橫向公平和縱向公平兩個方面，主要強調依據納稅人的負擔能力和經濟水平分配其應承擔的稅負，負擔能力相同的人應當承擔相同的稅負，負擔能力不同的人稅負不同。在市場經濟中，如果允許某些市場主體存在稅收流失，實際上是對其他依法納稅的市場參與者的不公平競爭，將會影響我國市場經濟的健康有序發展。電子商務作為市場經濟的組成部分，與線下實體經營無本質區別。因此，為維護稅收公平原則，電子商務應該征稅[1]。此外，為了避免因為稅收征管加重電子商務行業的負擔，影響電子商務產業的正常發展，新頒布的《電子商務法》沒有針對電子商務產業另開設新的稅種，這體現了稅收的中性原則。
二、明確電商行業的課稅主體及課稅客體
1.明確電商行業課稅主體
《電子商務法》第十條規定，電子商務經營者應依法辦理市場主體登記。第十一條規定，電子商務經營者應依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。這意味著，稅收征管將實施全面的事前準入監管，原先以自然人名義開設的網店，不需辦理工商營業執照、不納稅的情況不復存在，個人經營網店不再是法外之地。今后凡是通過電子商務平臺進行經營活動除特殊情況外將和線下商務主體一樣需要辦理市場主體登記，依法納稅，進入市場監督的范疇。但為了照顧個人銷售自產農副產品、家庭手工業產品，個人利用自己的技能從事依法無須取得許可的便民勞務活動和零星小額交易活動，可以不納入市場登記管理的范疇，但何為“零星小額交易活動”，《電商法》未給予明確規定，需要在后續的實施細則中進一步予以明確說明。然而第十一條又規定了“上述不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者在首次納稅義務發生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定申請辦理稅務登記，并如實申報納稅。”從上面的法律條文闡述中，可以看出此次國家對電子商務行業在稅收征管方面的態度，即“國家平等對待線上線下商務活動”，創造公平的稅收環境，促進線上線下融合發展。
2.明確電商行業課稅客體
《電子商務法》第二條規定：本法所稱電子商務，是指通過互聯網等信息網絡銷售商品或者提供服務的經營活動。金融類產品和服務，利用信息網絡提供新聞信息、音視頻節目、出版及文化產品等內容方面的服務，不適用本法。因為電子商務具有跨時空、跨領域的特點，所以，《電子商務法》把調整范圍嚴格限定在中華人民共和國境內，限定在通過互聯網等信息網絡銷售商品或者提供服務，因此，對金融類產品和服務，對利用信息網絡提供的新聞、信息、音視頻節目、出版及文化產品等方面的內容服務都不在本法的調整范圍內[2]。
三、貫徹“以票控稅”，加強稅收監管
《稅收征收管理法》第二十一條規定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。《發票管理辦法》第十九條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。也就是說，無論單位或是個人，無論是線上經營還是線下交易，在經營、交易活動中都具有開具發票的義務。《電子商務法》第十四條規定，電子商務經營者銷售商品或者提供服務應當依法出具紙質發票或者電子發票等購貨憑證或者服務單據。電子商務經營者提供服務或銷售商品應當開具發票，與《稅收征收管理法》《發票管理辦法》等相互銜接，進一步明確了將電子商務經營活動納入“以票控稅”的范疇，同時明確了電子發票與紙質發票具有同等法律效力。電子商務經營非法外之地，為創造公平的經營環境，今后電子商務經營者通過不開發票或少開發票逃避繳納稅款的行為將會被稅務機關加強監管。
四、推行“信息控稅”，明確電商平臺的涉稅責任
《電子商務法》明確了電商平臺在提供平臺服務時需要履行的兩項稅收義務：第一，《電子商務法》第二十五條規定的電子商務經營者有提供有關電子商務數據信息義務。第二，《電子商務法》第二十八條規定的電子商務平臺經營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定，向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，并有提示電子商務經營者辦理稅務登記的義務[3]。此外，第七十五條還規定了電商平臺沒有履行第二十五條的要求向稅務機關提供平臺信息的義務，相關部門將依法對電商平臺予以處罰。目前，我國稅務機關的稅收征管模式[4]還是以傳統的“以票扣稅”“以票控稅”“以票管稅”為主，發票的管控成為我國稅務機關征收管理的關鍵手段，然而由于電子商務交易的虛擬性，不少電商經營者將不提供發票作為主要避稅手段的情況下，造成大量稅款流失。《電子商務法》第二十五條規定的電子商務經營者有提供有關電子商務數據信息義務，不僅僅為稅務機關要求電商平臺提供平臺交易數據提供了法律依據，更是我國稅務機關由傳統“發票管稅”的征管模式向適應數字經濟、虛擬經濟模式下的“信息管稅”征管模式的轉變。未來對于稅收征管，稅務機關不再完全依賴發票信息，通過獲取電商平臺上的銷售數據，稅務機關對電子商務經營企業的銷售情況一目了然。《電子商務法》明確了電商平臺的涉稅責任，為稅務機關加強稅收監管提供了法律依據。
五、政府部門間信息共享，促進稅收增長與電子商務發展齊頭并進
中圖分類號:F8
文獻標識碼:A
文章編號:1672-3198(2010)13-0057-02
1 電子商務的高速發展帶來商業價值的巨大增長
中國互聯網信息中心(CNNIC)數據顯示,2009年中國在線人數達3.84億人,網絡購物市場交易規模達到2500億,占全年全國社會消費品零售總量的接近 2%。電子商務因其方便、快捷、支付安全、減少中間環節減少消費者支出等優勢,逐漸成為人們日常消費的首選。現我國電子商務事業已經進入高速發展期,目前以每年高于70%的速度持續增長,預計到2010年電子商務交易額將達15萬億元。
2 電子商務發展中的瓶頸
在一定社會中從事某些商業活動需要合適的相關法律環境為規范這些商業活動提供支持。一方面,商業活動必須要有法律的保護,它的經濟利益才有可能是可預測的和有保障的。另一方面要有一定的法律規范才能保證社會管理秩序的穩定。
稅法作為支持國家稅收實行的一個重要的法律體系,但是由于稅收本身是任何一項商業活動都必須負擔的一種費用,因而稅法對稅收的規范程度和執行情況也將直接影響著這項商業活動的最后利益。對于新興的電子商務而言,更是如此。但是由于稅收是對私人財產的一種強制性的剝奪,因此為了不使其過份地剝奪私人財產、傷害私人利益,影響其投資和擴大再生產的活動,當代世界各國都對其從法律上做了嚴格的規范和限制,這就是著名的稅收法定原則。按照這一原則的要求,各國現行稅法都沒有將電子商務這一新興的商業貿易方式納入征稅的范圍,這就使得電子商務稅收問題處于一種不確定性之中。
3 各國關于電子商務征稅的幾種政策主張
3.1 美國的電子商務稅收政策
美國作為電子商務應用最廣泛、普及率最高的國家,已對電子商務制定了明確的稅收政策。從1996年開始,美國就有步驟地力推電子商務的國內交易零稅收和國際交易零關稅方案。該政策的出臺除對本國產生影響外,也對處理全球電子商務的稅收問題產生了重要影響。
3.2 歐盟的電子商務稅收政策
歐盟認為稅收系統應具備法律確立性,應使納稅義務公開、明確、可預見和納稅中立性,即新興貿易方式同傳統貿易方式相比不應承擔額外稅收。但同傳統的貿易方式一樣,商品和服務的電子商務顯然屬于增值稅征收范疇。歐盟成員國于是開始著手分析如何在歐盟范圍內使用綜合稅收政策來解決問題。大多數歐洲國家都把Intemet經營活動看作是新的潛在的稅源,認為電子商務活動必須履行納稅義務,否則將導致不公平競爭。
3.3 發展中國家的電子商務稅收政策
廣大發展中國家面對電子商務的涉稅問題,任務十分緊迫和艱巨。一方面要維護本國的財政利益,同發達國家相抗爭;另一方面,又要顧及廣大的Intemet用戶和Inter-neL服務提供者的利益。多數發展中國家,對于代表最新科技的電子商務方式,持觀望態度,所以面對電子商務對稅收問題的挑戰,多數發展中國家沒有自己的方針政策,中國和多數發展中國家一樣對電子商務征稅一直沒有出臺具體的政策。
總結來說,各國對電子商務稅收的征管大致可以體現在如下方面:
3.1.1 “零關稅”主義
由美國等發達國家為代表,認為電子商務是一種應該鼓勵的貿易形式,能帶來大量的就業機會和促進經濟的增長,但是現在電子商務并不成形,對其征稅必在很大程度上傷害其發展。同時,電子商務的發展與多種行業會有著密切的關系,可以通過現有征稅渠道對其他相關聯行業征稅來進行。
3.1.2 征收新稅――以“比特稅”為例
此方案主張對全球信息傳輸的每一數字單位(bic)征稅,包括網上傳遞的無經營行為的信息,如對數據收集、通話、圖像或聲音傳輸等的征稅。他們認為計算機互聯網威脅現有稅基,必須采取新的手段對付此項挑戰,否則數以萬計的政府財源將在電子商務中自白流失。目前,國際上對比特稅方案頗有爭議。
4 中國制定相關的電子商務征管政策勢在必行
從上文的分析中我們可以看出從美國的完全免稅政策到歐盟的堅持稅收中性、保留對電子商務的征稅權及至發展中國家面對電子商務涉稅問題的漠視和茫然,不難發現其分歧的原因主要在于各國經濟和科技發展水平不平衡,以及各國稅制結構的不同,從而導致各國從電子商務及其征稅中獲得的經濟利益有差異。從稅制結構看,發達國家以所得稅為主體稅,發展中國家則以流轉稅為主體稅,電子商務征稅與否,對前者影響甚小,對后者影響甚大。
在中國,電子商務的迅猛發展致使稅務管理部門來不及研究相應的征管對策,出現了稅收管理真空和缺位,導致應征的稅款白白流失。從理論上分析,從互聯網上流失電子商務的稅收主要有關稅、消費稅、增值稅、所得稅、印花稅等。特別是在電子商務迅猛發展的今天,越來越多的企業和個體從事著電子商務的活動,他們通過上網規避稅收、牟取暴利,在逃避大量稅收的同時,擾亂了正常的市場秩序。因此制定相關的電子商務稅收征管政策勢在必行。
5 中國電子商務稅收征管的難題
5.1 納稅義務人身份難以確定
傳統的國際稅收制度主要是以屬地原則為基礎實施稅收管轄,通過居住地、常設機構等概念把納稅義務人與納稅人的活動聯系起來。但是在電子商務環境下,不用再固定地點辦理成立登記,只要有自己的網址便可以開展商務活動。因此電子商務的納稅主體很難確定,如何確定征稅對象,變得極為復雜。
5.2 課稅對象的性質變得模糊不清
稅收征管需要有一定的對象,大多數國家的稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用做了區分,并且制定了不同的課稅規定。然而在電子商務中交易商進行的活動不具有實質性,交易活動所得屬于經營所得還是勞務所得?所得類型不同,適用的來源規則就不同,適用的稅收政策也不同。
5.3 貨幣流量的不可見性增加了稅務檢查難度
現行稅務登記依據的基礎是工商登記,但信息網絡交易的經營范圍是無限的,經營貿易額通過網絡形式進行流通,貨幣流量的不可見性為稅務機關的稅收征管工作帶來了很大的難度。
5.4 稽征管理帶來難題,加大國家稅收流失的風險
隨著越來越多的企業通過網絡進行貿易,使得傳統的貿易方式的交易數目在減少,使得現行稅基受到很大的損失。另一方面電子商務為大多數國公司進行避稅提供了更多的條件,稅務機關無法對這部分稅收進行準確征收,形成網絡空間上的“征稅盲區”本應征收的關稅、消費稅、增值稅、所得稅等稅收大量流失。
5.5 國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇
電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權。互聯網的發展使得貿易活動在很輕易間跨越了國際界限,使得來源地的判斷發送爭議。
6 中國制定電子商務稅收征管制度的思考
6.1 制定相關的電子商務稅收改革制度
在國家機關制定相關稅收改革制度時應該充分考慮到電子商務的特性,特別是在居民、所得來源地、商品和勞務等關系到稅收征收的界定對象。重點修改于電子商務關系重大的流轉稅、所得稅。明確各種與電子商務相關的稅目納入相關的改革制度中。
6.2 規范電子商務行為的納稅環節、納稅期限和地點
針對電子商務無紙化和無地點化的特性,應該在稅制改革別對流轉稅各稅種的納稅環節、時間、地點進行重新界定,以規范稅務部門對本轄區的企業進行稅務管理。
6.3 針對管轄權沖突的問題,采取居民地管轄權和來源地管轄權相結合的方式進行征稅
關鍵詞 電子商務 稅收征管 改革
一、電子商務的高速發展帶來商業價值的巨大增長
中國互聯網信息中心（CNNIC）數據顯示，2009 年中國在線人數達3.84 億人，網絡購物市場交易規模達到2 500 億，占全年全國社會消費品零售總量的接近2 。電子商務因其方便、快捷、支付安全、減少中間環節減少消費者支出等優勢，逐漸成為人們日常消費的首選。目前我國電子商務事業已經進入高速發展期，每年以高速度持續增長。
二、電子商務發展中的瓶頸
在一定社會中從事某些商業活動需要合適的相關法律環境為規范這些商業活動提供支持。一方面，商業活動必須要有法律的保護，它的經濟利益才有可能是可預測的和有保障的。另一方面要有一定的法律規范才能保證社會管理秩序的穩定。
稅法作為支持國家稅收實行的一個重要的法律體系，但是由于稅收本身是任何一項商業活動都必須負擔的一種費用，因而稅法對稅收的規范程度和執行情況也將直接影響著這項商業活動的最后利益。對于新興的電子商務而言，更是如此。但是由于稅收是對私人財產的一種強制性的剝奪，因此為了不使其過分地剝奪私人財產、傷害私人利益，影響其投資和擴大再生產的活動，當代世界各國都對其從法律上做了嚴格的規范和限制，這就是著名的稅收法定原則。按照這一原則的要求，各國現行稅法都沒有將電子商務這一新興的商業貿易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務稅收問題處于一種不確定性之中。
三、各國關于電子商務征稅的幾種政策主張
1.美國的電子商務稅收政策。美國作為電子商務應用最廣泛、普及率最高的國家，已對電子商務制定了明確的稅收政策。從1996年開始，美國就有步驟地力推電子商務的國內交易零稅收和國際交易零關稅方案。該政策的出臺除對本國產生影響外，也對處理全球電子商務的稅收問題產生了重要影響。
2. 歐盟的電子商務稅收政策。歐盟認為稅收系統應具備法律確立性，應使納稅義務公開、明確、可預見和納稅中立性，即新興貿易方式同傳統貿易方式相比不應承擔額外稅收。但同傳統的貿易方式一樣，商品和服務的電子商務顯然屬于增值稅征收范疇。歐盟成員國于是開始著手分析如何在歐盟范圍內使用綜合稅收政策來解決問題。大多數歐洲國家都把Intemet經營活動看做是新的潛在的稅源，認為電子商務活動必須履行納稅義務，否則將導致不公平競爭。
3.發展中國家的電子商務稅收政策。廣大發展中國家面對電子商務的涉稅問題，任務十分緊迫和艱巨。一方面要維護本國的財政利益，同發達國家相抗爭；另一方面，又要顧及廣大的Intemet用戶和InterneL服務提供者的利益。多數發展中國家，對于代表最新科技的電子商務方式，持觀望態度，所以面對電子商務對稅收問題的挑戰，多數發展中國家沒有自己的方針政策，中國和多數發展中國家一樣對電子商務征稅一直沒有出臺具體的政策。
總結來說，各國對電子商務稅收的征管大致可以體現在如下方面：
（1）“零關稅”主義由美國等發達國家為代表，認為電子商務是一種應該鼓勵的貿易形式，能帶來大量的就業機會和促進經濟的增長，但是現在電子商務并不成形，對其征稅必在很大程度上傷害其發展。同時，電子商務的發展與多種行業會有著密切的關系，可以通過現有征稅渠道對其他相關聯行業征稅來進行。
（2）征收新稅———以“比特稅”為例此方案主張對全球信息傳輸的每一數字單位（bic）征稅，包括網上傳遞的無經營行為的信息，如對數據收集、通話、圖像或聲音傳輸等的征稅。他們認為計算機互聯網威脅現有稅基，必須采取新的手段對付此項挑戰，否則數以萬計的政府財源將在電子商務中自白流失。目前，國際上對比特稅方案頗有爭議。
四、中國制定相關的電子商務征管政策勢在必行
從上文的分析中我們可以看出從美國的完全免稅政策到歐盟的堅持稅收中性、保留對電子商務的征稅權及至發展中國家面對電子商務涉稅問題的漠視和茫然，不難發現其分歧的原因主要在于各國經濟和科技發展水平不平衡，以及各國稅制結構的不同，從而導致各國從電子商務及其征稅中獲得的經濟利益有差異。從稅制結構看，發達國家以所得稅為主體稅，發展中國家則以流轉稅為主體稅，電子商務征稅與否，對前者影響甚小，對后者影響甚大。
在中國，電子商務的迅猛發展致使稅務管理部門來不及研究相應的征管對策，出現了稅收管理真空和缺位，導致應征的稅款白自流失。從理論上分析，從互聯網上流失電子商務的稅收主要有關稅、消費稅、增值稅、所得稅、印花稅等。特別是在電子商務迅猛發展的今天，越來越多的企業和個體從事著電子商務的活動，他們通過上網規避稅收、牟取暴利，在逃避大量稅收的同時，擾亂了正常的市場秩序。因此制定相關的電子商務稅收征管政策勢在必行。
五、中國電子商務稅收征管的難題
1.納稅義務人身份難以確定。傳統的國際稅收制度主要是以屬地原則為基礎實施稅收管轄，通過居住地、常設機構等概念把納稅義務人與納稅人的活動聯系起來。但是在電子商務環境下，不用再固定地點辦理成立登記，只要有自己的網址便可以開展商務活動。因此電子商務的納稅主體很難確定，如何確定征稅對象，變得極為復雜。
2.課稅對象的性質變得模糊不清。稅收征管需要有一定的對象，大多數國家的稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用做了區分，并且制定了不同的課稅規定。然而在電子商務中交易商進行的活動不具有實質性，交易活動所得屬于經營所得還是勞務所得？所得類型不同，適用的來源規則就不同，適用的稅收政策也不同。
3. 貨幣流量的不可見性增加了稅務檢查難度。現行稅務登記依據的基礎是工商登記，但信息網絡交易的經營范圍是無限的，經營貿易額通過網絡形式進行流通，貨幣流量的不可見性為稅務機關的稅收征管工作帶來了很大的難度。
4. 稽征管理帶來難題。加大國家稅收流失的風險。隨著越來越多的企業通過網絡進行貿易，使得傳統的貿易方式的交易數目在減少，使得現行稅基受到很大的損失。另一方面電子商務為大多數國公司進行避稅提供了更多的條件，稅務機關無法對這部分稅收進行準確征收，形成網絡空間上的“征稅盲區”本應征收的關稅、消費稅、增值稅、所得稅等稅收大量流失。
5.國家稅收管轄權的潛在沖突在加劇。電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權。互聯網的發展使得貿易活動在很輕易間跨越了國際界限，使得來源地的判斷發送爭議。
六、中國制定電子商務稅收征管制度的思考
1. 制定相關的電子商務稅收改革制度。在國家機關制定相關稅收改革制度時應該充分考慮到電子商務的特性，特別是在居民、所得來源地、商品和勞務等關系到稅收征收的界定對象。重點修改于電子商務關系重大的流轉稅、所得稅。明確各種與電子商務相關的稅目納入相關的改革制度中。
電子商務在交易過程中，交易方式和常規商務之間存在一定差別，進而對原有稅收征管體系造成嚴重不良影響。正是由于稅收征管體系存在漏洞，電子商務稅收流失情況十分嚴重。點階段，電子商務所存在的稅收問題，已經成為我國稅收征管體系發展建設過程中首先解決的問題。電子商務企業和常規企業相比較，我國稅收征管體系并未電子商務企業制定針對性稅收優惠政策。在社會公眾輿論內，并不存在電商征稅問題，互聯網是電子商務企業開展建設的媒介，電子商務企業在銷售上面所產生的收入，都必須按照我國稅收征管體系進行有關稅款加納。即便是這樣，電子商務市場在發展建設過程中，依舊存在稅收疑難情況。
二、電子商務稅收存在問題及原因分析
我國稅收征管體系遵循稅收政策及稅收職責指標標準，同時也是稅收征管工作落實的主要思想。從現代經濟學理論層面來說，筆者暫時將稅收原則劃分為兩種類別，分別為效率原則和公平原則。電子商務由于處于虛擬狀態下開展，具有較強流動性，這就造成消費者在網上效益過程中基本上采取匿名方式。與此同時，生產者位置非常容易隱蔽，稅務當局無法對電子商務實際情況進行了解。在這種情況下，電子商務就會出現大面積稅收真空內容，對稅收公平原則造成嚴重影響。我國電子商務稅收存在的問題主要體現在以下幾方面：
1.傳統計征體系和計征手段的不適應
其一，原有稅收征收方式無法對電子商務交易所產生的信息全面跟蹤，了解電子商務實際情況。對電子商務交易所產生的產品信息進行遠程監控，并且采取傳統登記方式在稅務部門進行記錄，后期按照規章制度進行稅收征收難度較高，非常容易出現漏稅或者是漏征情況。
其二，稅款在征收過程中，需要有關憑證及賬冊進行核對。為了能夠對納稅人收入及費用進行申報了解，納稅人在繳納稅款之后，財務部門需要保留有關會計記錄，進而方便稅務部門進行檢查。納稅人傳統會計記錄上，主要采取書面記錄方式。但是，電子信息技術在快速發展建設過程中，在互聯網大體背景之下，產品交付、訂購等流程都可以借助網絡開展，無紙化水平顯著提升，交易雙方所簽署的合同及銷售憑證，全部可以通過電子形式進行儲存。電子憑證內容修改十分容易，同時并不會留下任何痕跡，交易內容及性質分辨難度顯著提升。
2.利用網上銀行與國際避稅地逃稅
電子商務在快速發展建設過程中，有效推動電子支付系統成熟，數字現金及網上銀行在推出，跨國交易所需要的經濟成本大幅度降低，和我國所能夠承受的成本水平基本相似，大部分商業銀行逐漸開通了網上銀行，并且網上銀行設立在國際避稅地。正常情況下，國際避稅地主要表示地區為了能夠吸引更多外來資本，引進最為先進的科學技術，外來企業并不需要繳納部分稅款，或者是繳納稅率減低，進而造成投資者并不需要承擔有關稅負。網上銀行已經成為稅收征收者獲取稅收主要途徑。
3.利用計算機加密技術的逃稅
納稅人在交易信息隱藏過程中，可以采取授權或者是加密方式。加密技術在快速發展建設過程中，雖然有效提高了信息安全性能，但是同樣也為稅務工作人員了解交易信息造成了嚴重影響。稅務機關需要在遵守有關法律規定情況下，對納稅人知識產權進行保護，并且采集納稅人交易信息內容，工作難度較高。在這種背景之下，原有征管及檢查方法就陷入困境之中。
互聯網在快速發展建設過程中，電子商務所開展的交易活動可以突破時間及空間上的限制。原有貿易行業所追求的國界概念在互聯網體系之下，沒有任何實際價值，國內貿易發展和跨國貿易也并不存在本質上的差別。很多跨國貿易在落實過程中，甚至并不需要接受海關部門的專門檢查，貿易開展靈活程度較高。主要原因是由于互聯網具有開放性特征，突破了傳統貿易地域上的劃分，同時也為躲避關稅提供了一定機會。
三、參考國際電商稅收政策，確定我國電子商務稅收政策應遵循的原則
國際上各個國家對電子商務稅收政策如下：
歐盟：規定自2015年1月1日起，凡在歐盟境內網上購物，增值稅將執行買家所在地稅率。這一規定旨在打擊非法競爭。
美國：各州基本都要繳消費稅，網購時商家會直接?⑺敖鵂迫胂?費者應繳稅款總額。2013年美國國會參議院通過《2013市場公平法案》，規定美國各州政府可以對電商跨區進行征稅。
英國：法律明確規定，所有在線銷售商品都需要繳納增值稅，稅率與實體經營一致，一般標準稅率達17.5%，優惠稅率5%。
澳大利亞：一直以來對電商和實體店鋪一樣征稅。在澳大利亞網上購物之后，買家會收到電商發來的收據，收據中注明政府扣稅的情況。
韓國：在電商征稅方面，網店和商場在繳稅上標準是一致的，除了各種基本稅，還要繳納10%的增值稅。
日本：已確定2015年度稅制改革大綱，從10月起通過互聯網購自海外的電子書及音樂服務等將被征收消費稅。新制度下，企業所在地無論在哪兒，只要購買商品者身處國內，將一律征稅。一般的做法是消費稅將被加到商品價格中去，由消費者承擔。
我國電子商務稅收政策在制定過程中，需要借鑒發達國家在電子商務稅收政策上面所取得的成果，結合我國實際國情，對電子商務稅收政策進行完善。我國電子稅收政策在制定過程中，需要遵循一定準則：
1.保證國家稅收主權，對電子商務進行征稅過程中，必須對我國稅收主權進行維護。
2.稅收公平公正。電子商務征稅過程中，必須采取和常規商務貿易相同的政策，嚴禁由于電子商務貿易具有虛擬特征，為電子商務制定特殊征稅政策，做到一視同仁。讓不同納稅人所承擔的納稅壓力和自身經濟收入相平衡，降低納稅對納稅人所造成的不良影響。
3.稅收效率原則。稅收效率。在對電子商務進行征稅過程中，在借助互聯網優勢情況下，加速我國稅收征管方式現代化發展，最大程度提升我國電子商務稅收征收效率，降低稅收征收成本，并且對納稅人所承擔的納稅成本進行考慮，保證稅收制度制定科學合理。
4.稅收中性原則。原有貿易和電子商務之間在本質上面并不存在任何顯著差別，所以在征稅過程中，應該采取公平公正的態度，做到一視同仁。電子商務在征稅過程中，并不需要制定全新稅種完成征稅任務，只需要對原有貿易稅種內容進行修改，保證其與電子商務相適應，進而保證電子商務征稅對市場發展及資源分配不會造成嚴重不良影響。
5.財政收入原則。稅務部門在對電子商務進行征稅過程中，需要保證收入穩定并且合理，讓稅收和電子商務發展趨勢相一致。電子商務在發展建設過程中，自動增加稅收收入，并且以此作為基礎條件，采取從輕征稅方式。
6.充分進行國際合作與國際稅收利益合理分配原則。由于電子商務活動跨越國境，難征難管，因此，國際間的合作變得尤為重要。另外，國家電子商務的發展，勢必沖擊原有的國際稅收原則，如居民身份和常設機構的界定、所得性質的劃分以及稅收管轄權的歸屬等，這就使得各國對所得來源地判定發生爭議，引發稅收管轄權沖突，造成各國間因稅收爭議而引發的矛盾與摩擦日益明顯與復雜化，這在客觀上要求我國進一步加強國際稅收協調與合作，合理分配國際稅收利益。
四、對我國電子商務稅收征管的對策設想
1.加強稅收征管工作
其一，完善登記制度。電子商務企業由于是互聯網快速發展之下的產物，所以有關網絡交易部門需要為電子商務企業提供專門手續登記途徑，稅務機關為電子商務頒布數字身份證明之后，電子商務在運營過程中，全部交易流程都依托數字式身份證明開展。只有做到這樣，稅務部門才可以對電子商務企業交易信息進行了解，掌握稅務征收有關資料，從網絡對電子商務企業運營進行掌控。電子商務企業要是同時進行實體店鋪運營，可以按照一個納稅數字式身份合并繳納稅款。
其二，提高電子網上申報工作質量。電子商務企業及個人在發展建設過程中，需要為稅務部門提供勞務、服務等方面的電子申報，同時為稅務部門提供有關證明，保證電子申報內容真實性，稅務部門需要定期對相關賬目內容進行審核。在這個過程中，需要提高稅務部門和其他部門之間信息對接，?κ?據傳輸格式、傳輸頻率及傳輸控制多方面內容進行調整，構建不同部門之間數據傳輸機制。在涉及到稅收電子申報數據上面，需要對其具有的法律效力。在合理的時機，稅務部門還可以通過控制電子商務企業服務器的方式，獲取稅務連接及銀行連接，進而對電子商務企業網上交易進行全面動態監控。
其三，推動銀稅工程落實，增加不同部門之間的合作。稅務機關需要與銀行深入合作，為企業提供網上稅關業務。電子商務企業全部資金周轉，都需要經過網上稅關業務審核，在這種情況之下，稅務部門就可以通過對電子商務企業網上監控的方式，了解企業交易信息。稅務部門需要定期與金融機構和第三方平臺進行信息共享，開展深入合作，充分利用各種資源在稅務工作內的作用，嚴禁出現稅收流失情況。
其四，提高稅務工作團隊素質。稅務機構在發展建設過程中，需要增加電子商務專業人才，并且了解稅收工作內容，能夠完成稅務機構對于電子商務企業征稅工作，提高自身技術人員數量。與此同時，稅務機構應該定期開展培訓工作，對原有工作人員進行電子商務有關知識培訓，提高稅務團隊素質，為電子商務征稅工作提供高水準稅務團隊，保證征稅工作順利開展。
2.明確電子商務環境中新型納稅依據的法律地位
（1）確保統一的電子發票的使用。第一，承認電子發票等票據的法律地位。第二，統一電子發票的格式，明確電子發票的簽發與認證。第三，以法律規定的形式確保電子發票在交易環節中的應用。
（2）承認數字簽名的法律地位。數字簽名，一方面是網絡交易安全的保障，另一方面也是對交易人身份信息的確認。可以通過數字簽名來證明電子納稅依據等材料的合法性，從而作為納稅的依據。
（3）對電子商務交易記錄的保存作出統一的要求。譬如要求保留交易中一些關鍵環節的電子信息，如網頁截圖等，留下審計追蹤線索。要求對發生的網上交易在網下正常記賬，對電子發票、憑證、賬簿和報表等定期打印保存。
總體來看,網絡經濟下的電子商務對基于傳統商務模式下的稅收帶來的影響和挑戰有以下幾個方面
1.對會計假設產生影響
傳統經濟環境下,企業的會計核算是納稅的主要依據,而電子商務模式在一些情況下不再滿足會計假設的條件首先,納稅人的概念是稅收征管的基礎依據,它將特定的納稅義務與特定的經濟實體對應,只有明確納稅人才能公平,有效的進行稅收征管工作然而,網絡經濟下的納稅人概念卻變的日益模糊網絡,網絡中介,門戶網站的出現和參與,使得經濟實體間的界限日益模糊企業間或個人間的相互合作越來越密切,多個企業,多個個人或企業與個人共同合作,創造經濟利益的方式普遍存在,相對與傳統經濟環境下較為獨立的經濟實體,網絡經濟中互相依存,交錯復雜的經濟關系使得許多經濟事項難以明確劃清相對應的經濟實體,這使明確稅負的歸屬權變的困難其次,會計假設納稅人的“持續經營”,而在電子商務模式中,企業間的合并,解散經常變化,此外,由于網絡貿易多以產品定制為主,業務變化起伏大,會出現有時膨脹,有時收縮,甚至停產,這些都不再滿足會計核算的假設前提,使稅收征管的標準和依據難以把握。
2.貨幣因素對經濟效益的影響不再占主導地位
在傳統經濟貿易下,價格是產品銷售,企業經濟效益的一個決定性因素市場的自我運作和調節都是圍繞價格與價值的關系因此,貨幣作為一般等價物,也是稅收的主要計量手段但是在網絡經濟下,價格這一貨幣因素的影響被減弱注意力,技術開發,品牌信譽,人才和知識等非貨幣因素日益成為企賴以生存和提高經濟收益的關鍵然而,這些非貨幣因素對企業的經濟效益作用難以用貨幣計量,就難以對其納稅若不加以區別,統一以企業經濟收益的貨幣數量納稅,必然沖擊稅收的公平原則。
3.對稅收管轄權的確定存在分歧
稅收管轄權依據國家可以分為屬人和屬地兩種,即居民稅收管轄權和所得來源地管轄權包括我國在內的大多數國家都同時實行來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權,即一國政府對于本國居民的全部所得以及非本國居民來自本國境內的所得擁有稅收征管的權力為了避免對同一跨國所得的雙重征稅現象,收入來源地稅收管轄權被普遍認為優先于居民稅收管轄權但是在網絡經濟下的貿易的虛擬性和隱匿性的特點,使得交易場所提供服務和產品的使用地難以判斷,收入來源難以確定,地域管轄權也難以界定以美國為主的網絡大國強調居民稅收管轄權優先原則而發展中國家作為網絡貿易輸入國為了防止稅收大量流失則側重與強調地域管轄權因此,對稅收管轄權優先原則的重新確認已成為電子商務全球性發展必須面對的關鍵性問題之一。
4.電子商務交易下應納稅種難以確定
在傳統貿易模式下,根據企業所得收入性質不同,可以分為提供勞務所得,特許權使用轉讓所得和商品銷售所得,根據獲取所得的不同形式,分別征收營業稅和增值稅在傳統貿易模式下,提供勞務特許權使用和商品銷售形式有明確的界定,從而比較容易確定相應的稅種稅目稅率以及計稅依據但是在電子商務交易模式下,產品高度數字化,虛擬化的特點模糊了人們固有的商品概念,使得有行商品,無形勞務和特許權使用的界限難以確定因此,在稅收征管過程中,一項收入難以確定究竟是哪一種形式的所得,應該征收營業稅還是增值稅這將導致稅務處理的混亂,使課稅對象的性質變得模糊不清。
5.電子商務下稅收征管難度大,偷漏稅嚴重
由于電子商務存在很大的隱匿性和虛擬性,稅收部門和企業間存在信息不對稱,這使稅務部門難以掌握電子商務中企業的真實情況,因此,征稅和監督工作遇到很大困難主要表現在以下幾個方面第一,電子商務交易的無紙化特征給稅收征管帶來很大困難傳統商務模式下,稅收以企業的會計賬簿,報表,憑證為依據而在網絡經濟中,交易的虛擬化,商品或服務的無形化,導致交易過程的數據以電子化的形式呈現,稅務部門不再能獲得傳統的紙質憑證或報表,缺少確定納稅金額的直接憑據此外,由于電子商務的交易數據以電子形式保存,這種電子數據極易被修改或刪除,而且可以不留痕跡,這使得稅務部門難以獲得企業的真實,可靠的數據信息,加大了稅收征管的難度第二,網絡技術的發展,特別是加密技術也使稅務部門難以獲得企業信息隨著網絡技術的發展,加密技術對網絡經濟下企業電子商務交易活動的策略和商業機密起到一定的保護作用,但同時,納稅人也利用加密技術對企業財務方面的信息進行保護,隱藏部分信息,稅務部門獲取準確資料受到制約第三,由于電子商務交易的電子化,出現了電子貨幣,電子發票,電子銀行等新型交易支付手段,這些新的交易手段使網絡交易無論從時間地點方式等各個方面都不同于傳統交易模式同時,電子化的支付手段使企業間,企業與消費者間直接貿易變的方便,從而降低了商業中介機構的作用,而直接通過網絡進行轉賬支付,這使得以往稅務部門通過商業中介環節對納稅人的監督力度減弱如稅務部門常通過銀行詢證來獲得納稅人的相關信息,借以監督納稅人申報情況是否屬實,而電子化的支付方式減弱了這種監督機制的作用。
1 案例簡介
數以萬計的網絡小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現在這個廉價嬰兒用品網店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網店偷稅第一案的主角。
按照中國互聯網絡信息中心的統計數據計算，截至2007年6月，我國網民人口總數已高達1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網民使用網絡購物。淘寶網截至2007年3月，淘寶網的會員數已達到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業用戶僅2000多家，即絕大多數新增用戶是個人。淘寶網2007年第一季度的網絡總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對商業性小規模納稅人核定的4%增值稅稅率計算，應繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務部門核定的稅款少繳額就約11萬元。
2 電子商務對傳統稅收征管的影響
2.1 傳統的常設機構標準難以適用
傳統上以營業場所標準、人標準或活動實現地標準來判斷是否屬于設立常設機構，電子商務對這三種標準都提出了挑戰。這種挑戰主要表現在：如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構；電子商務環境中，國際互聯網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位人；在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器，是否構成常設機構等。世界上各國和經濟組織對上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設在我國境內的相關網店，其業務活動范圍在國內的部分尚可以劃分為國內常設機構，可以直接行使稅務管轄權，而設在國外的無定義，且我國相關稅法并無這方面的明確規定。
2.2 電子商務的所得性質難以劃分
現行各國稅法對有形商品的銷售、勞務的提供、無形資產和商品的使用都作了區分，制定了不同的課稅規定。如果嚴格按照我國稅法規定，個人網上開店至少涉及兩個方面的稅種，除了按照小規模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個人取得相應收入后還應依法繳納個人所得稅。雖然不少交易網站的服務條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網“用戶應按照國家的稅收規定，向相關部門繳納稅款”；淘寶網“用戶因進行交易、獲取有償服務或接觸淘寶網服務器而發生的所有應納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務及其他方面的費用均由用戶負責支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實質性的操作意義，基本上沒有主動自行納稅申報意識。
2.3 電子商務對稅收征管的影響
征管失控、稅收流失嚴重、網上貿易發展迅速，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款白白流失。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，又使傳統的代扣代繳稅款無法進行。
稅務處理混亂。稅務機關對網上知識產權的銷售活動及有償咨詢束手無策，許多貿易對象均被轉化為“數字化資訊”在國際互聯網中傳送，使得稅務機關很難確定一項收入所得為銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。由于所得的分類直接關系到稅務處理，上述問題導致了稅務處理的混亂。
稽查難度加大。在互聯網的環境下，訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。
3 電子商務環境下的稅收原則
3.1 稅收中性原則
以美國和歐盟為代表的西方發達國家遵循稅收中性原則，已成為對電子商務征稅的基本共識。包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制的資源配置的決定因素。其實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務和傳統交易方式相比具有較大優勢，代表著未來商貿方式，應該給予支持，至少不要對它課征什么新稅。“彤彤屋”個案可能形成一個新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費、個人所得稅，一旦嚴格執行稅法，預計“彤彤屋”經營者最終收益不多，經營者也無經營積極性。
3.2 財政收入原則
基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務稅收制度的建立和發展也必須遵循財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調和配合，保證國家開支的需要。就電子商務而言，財政收入，原則有兩重要求：第一是通過對電子商務的征稅與其他產業的征稅共同構成的稅收收入能充分滿足一定時期的公共支出的需要；第二個要求是對電子商務征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財政收入能與日益增加的國民收入同步增長。
3.3 盡量利用既有稅收法規原則
從實質上看，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，只不過是表現形式不同而已。為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的電子商務征稅原則。網絡經濟的發展并不一定要對現有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網絡經濟適應已有的財政稅收政策，將現有的稅收法律法規延伸至網絡經濟。“彤彤屋”稅案適用了我國增值稅法、個人所得稅法等相關法律。
4 完善我國電子商務稅收征管的設想
4.1 界定電子商務環境下“常設機構”的概念
