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2、無形資產核算的對策及建議
2．1擴大無形資產的的確認范圍。從無形資產內容上擴展和豐富，真實反映企業在經營活動中所擁有的不能以貨幣計量的無形資產。筆者認為只要滿足下列條件就應該進行會計確認:一是與該資產相關的未來經濟利益將會流向企業;二是該資產的價值可以通過適應的計量方法進行可靠計量。目前有人認為應當將自創商譽同樣確認為無形資產，對此筆者有不同的看法。自創商譽的本質是企業獲得超額利潤，這種高于一般獲利水平的能力，既有無形資產的貢獻．也有一部分依附于企業的有形資產，還有個別偶然因素的影響，這些因素共同作用結果產生的超額收益，這種超額收益在未來能否實現、實現多少都是無法預知的，因此這些給自創商譽的計價帶來了困難并且無法保證其可靠性。但是，隨著經濟的發展，無形資產已逐步成為企業資產的主體，其中未確認的自創商譽所占的比重也越來越大，發揮的作用也越來越大。為此筆者認為可以在資產負債表的“補充資料”中或報表附注中增加項目“自創商譽”，使會計報表使用者根據不同需要分析利用。
一、我國無形資產管理存在的問題
(一)無形資產管理意識薄弱。我國許多企業的領導和管理人員無形資產管理意識淡薄，沒有把無形資產的管理制度納入有效的制度建設范疇。在保護知識產權方面，沒有法律保護意識，無形資產開發后，不懂得申請專利、注冊商標、推廣新產品新技術；品牌保護意識淡薄。技術創新是企業重要的無形資產，若不加以保護，就會使企業花費了大量人力、物力、財力的發明創造被其他企業所侵蝕。任何忽視和低估無形資產價值的行為，都必然導致無形資產流失。自加入WTO以來，從DVD、彩電、摩托車、數碼相機到MP3、芯片、汽車、電信的開發與研制，我國企業由于對無形資產管理認識不足，使其造成知識產權糾紛引發的經濟賠償累計超過10億美元，有些糾紛甚至對有些企業造成毀滅性打擊。
(二)無形資產評估缺乏真實性。在我國最早實現股份制的企業絕大多數沒有進行無形資產評估，現有企業股份制改造，同樣也沒計無形資產的價值，在和外商的合作合資中，對商業信譽、經營資質等無形資產沒有計價折股，使企業喪失了許多競爭機會。另一方面，無形資產的評估也不規范。評估機構受經濟利益驅動順應被評估單位需要作出的評估，也造成了無形資產流失和經濟損失。
(三)無形資產缺乏價值量化標準。目前會計核算不能真實地反映無形資產的價值變動。企業自創的無形資產理論上應包括企業為取得這些資產而發生的全部支出，但是無形資產的計量在實際操作中較困難。我國會計制度規定，自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用記入無形資產，而對于無形資產開發費用和自創商譽則費用化處理，使企業自創的無形資產不能得到準確的確認，價值不能得到全面地體現，影響了對經營者業績的公正評價，進而導致投資人作出錯誤的投資決策。
(四)忽視無形資產的開發和利用。無形資產有效地使用能增加其價值。但是，由于企業缺乏無形資產增值的有利氛圍，許多企業沒有充分有效合理地使用無形資產，而是過度使用，或長期閑置不用。在企業合資過程中，許多優秀品牌通過折價入股后，被企業閑置不用，使其價值喪失殆盡。另外，企業長期不參與有利于提升自身形象的競爭，也削弱了其無形資產的價值。
二、加強無形資產管理的舉措
一、引言
2007年起實行的企業會計準則在很大方面發生了變化，在財務會計報告目標方面，強化了決策的有用性要求；在會計處理方面，確立了資產負債表觀的中心地位；在會計信息質量要求方面，注重客觀性和相關性并重。這貫穿整個準則始終，體現在具體的會計核算中，以下就新準則下無形資產的處理和審計進行分析。
二、新準則下無形資產處理的利弊分析
1.從無形資產定義角度看
而新準則明確規定無形資產是可辨認非貨幣性資產，并根據實際情況和國際慣例，明確規定自創商譽不應確認為無形資產，合并中形成的商譽適用相關會計準則。
2.從無形資產確認和初始計量角度看
舊準則13條規定：“自行開發并依法取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。
但是，關于無形資產資本化還是費用化在我國一直存在爭論。新準則將無形資產自行開發分為研究階段和開發階段，并給出了定義，允許符合條件的開發支出資本化，這將給企業帶來一系列有利影響。但在實際業務中，無形資產研發周期長、風險大、業務復雜，對于研究階段和開發階段的劃分與界定有時并不明確，而研究階段和開發階段的劃分決定著研發支出的費用化和資本化，直接影響企業的利潤和資產。同時，根據新會計準則，開發費用資本化是非強制性的，是允許項目而非強制性的，很大程度上依賴管理層的主觀判斷和客觀需要，具體會計處理將受到不同利益驅動的影響。因此，這兩項因素有可能導致自行開發無形資產的初始計量成為盈余管理工具，為利潤調節提供了新空間。
3.從后續計量角度來看
無形資產的后續計量主要包括無形資產攤銷和減值處理。舊準則對使用壽命不確定的無形資產也劃為攤銷范圍之內，并規定“攤銷年限不應超過十年”。在無形資產發生減值后，在符合條件時可以轉回。而新準則將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，分別進行處理。三、新會計準則下無形資產審計內容
1.審計無形資產內部控制制度
完善合理的內部控制制度是無形資產會計處理的基礎。
2.審查無形資產的確認和初始計量
(1)審查無形資產確認
審計人員對每項無形資產都要進行驗證，核對相應的的文件資料，確定其所有權是否歸被審計單位。若有虛列或不當之處，應先查明原因，然后提請被審計單位給以調整。
(2)審查無形資產的研發費用處理
根據上文的分析，可知研發費用處理是審計的重點內容。審計人員首先要審核被審計單位對“研究”與“開發”階段劃分是否正確，要有依據。然后要對兩個階段的賬務處理進行審查，新會計準則規定，研究階段支出全部費用化，即入當期損益，無法將二者區分開的全部費用化，計入當期損益，審計人員在審核過程中應注意企業有無故意混淆兩個階段支出，將費用化的支出資本化，獲獎資本化的支出費用化，同時審查費用金額，以判斷企業是否利用新會計準則進行盈余管理或舞弊。
3.審查無形資產的后續計量
(1)審查無形資產的攤銷
新準則中規定使用壽命有限的無形資產的攤俏采有用類似固定資產的方法進行攤捎，計入管理費用或制造費用。對使有壽命不確定的無形資產不攤俏只在每個會計期間進行減值測試。審計人員審查無形資產的攤銷時，要審核其是否使有用壽命有限的無形資產，對使用壽命有限的無形資產應審查是否計提攤銷，攤銷期攤銷方法和金額的計算是否正確，有無用無形資產的攤銷來調節損益。
(2)審查無形資產減值處理
新會計準則的規定雖減少了企業在此方面的舞弊行為，但審計人員在審核中應該注意被審計單位是否定期進行減值測試，由于準則并沒有具體規定減值測試是否合理的標準，所以這更加依賴審計人員的主頁判斷。在計提減值準備方面，計提是否達到規定的條件，計提的金額是否正確。
從整體上看，新準則關于無形資產的會計處理更為規范，信息質量進一步提高。新準則更為明確地定義了無形資產，無形資產審計要求審計人員具有很強的專業性、技術性，新會計準則在給予企業更大會計處理自的同時，也給審計人員的審計工作提出更高的審計要求，所以必須提高審計人員的職業判斷能力，同時參考知識產權、資產評估等知識，以使審計工作順利進行。
參考文獻：
二、相關互聯網無形資產及評估研究
（一）互聯網無形資產內涵研究互聯網無形資產定義研究主要集中在國內，相繼出現網絡虛擬資產、Internet上的無形資產、網絡資產等概念。魯明勇（2006）認為網絡虛擬資產是由企業或個人所控制的、能以貨幣計量的、具有收益預期的網絡經濟資源；蔣秀蓮（2011）認為Internet上的無形資產指以互聯網為基礎發展而來的，具有較高的獲利能力，而且隨著其影響范圍的擴大其價值也隨之擴大，不具有傳統會計意義上實物形態的資產；童華晨（2012）認為網絡資產指企業在互聯網上的投資所形成的積累，包括域名、網站、網絡軟件、企業網絡客戶、企業網絡知名度、網站及其他業務訪問量、網絡品牌形象等，還包括企業用于上網的機器設備等，并明確上述網絡資產中的絕大部分雖不符合傳統意義上無形資產的概念，但應納入無形資產的范疇。上述文獻中的網絡虛擬資產、Internet上的無形資產、網絡資產可被統一到互聯網無形資產的概念中去。湯洵（2011）明確提出互聯網無形資產的概念，并指出互聯網資產一般就是指互聯網無形資產，并系統論證了互聯網無形資產本質上是無形資產，進一步指出它的特殊內涵表現在以下三個方面：企業在互聯網上的投資所形成的積累；互聯網無形資產可以是多種資產的組合；由于互聯網無形資產是信息化的產物，故網絡環境的安全性對其影響程度高。2009年“互聯網資產保護與優化”會上，與會專家倡議將互聯網資產正式納入無形資產體系。結合《企業會計準則第6號———無形資產》的內容，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，絕大多數互聯網資產，如企業網站、企業博客、微博、微信、企業虛擬社區、即時通訊軟件賬號、注冊用戶或活動好友、流量、粘度、自建企業網站域名、網絡知名度及企業網絡品牌等均符合上述定義中企業擁有、非實物形態、可辨認及非貨幣四個特點，可被認定為無形資產，即互聯網資產一般就是互聯網無形資產。以上分析顯示互聯網無形資產能涵蓋網絡虛擬資產、Internet上的無形資產等概念，且其內涵和范疇均較為清晰，爭議頗少。
（二）互聯網無形資產評估研究該類型資產評估研究起步較晚，董延安（2004）為計量互聯網無形資產域名的價值，把域名的價值分解為補償價格、平均價格、超額價格三部分，從而建立了域名價值評價的一般模型，并運用實際成本法、現金凈流量現值法、預期凈收益現值法等財務方法計量域名的價值；魯明勇（2006）比較了歷史成本法和收益現值法在評價互聯網無形資產方面的優缺點，但沒有給出哪些方法較為科學的結論；王幀等（2010）在魯明勇研究的基礎上建議針對不同的互聯網無形資產分別采用成本法、收益法、市價法，并討論了每種方法對各種互聯網無形資產的適用性；湯洵（2011）采用收益現值法首次對互聯網企業的整體價值進行評估，并運用層次分析法（AHP）對互聯網企業整體無形資產進行分割，用成本收益等財務方法評估出各類互聯網無形資產價值。分析顯示互聯網無形資產的評價研究，國外研究極少，國內的研究進度較為超前，同時學界傾向分割互聯網無形資產后，單獨使用財務方法評估。事實上互聯網無形資產之間彼此關聯，且可相互組合，定性和定量結合的系統性評價方法將越來越受到關注。
三、相關碳無形資產及評價研究
（一）碳資產研究林輝（2009）認為碳資產指具有價值屬性的對象身上體現或潛藏的所有在低碳經濟領域可能適用于儲存、流通或財富轉化的有形和無形資產；張鵬（2009）認為碳資產是地球環境對于二氧化碳排放的可容納量通過相關制度的分配而被企業擁有或控制的一種環境資源，隨著二氧化碳排放，資產會被消耗，這使得國內企業可通過實施節能減排來申請CDM項目實現盈利；仲永安等（2011）認為碳資產是人類通過法律建構，把碳排放這樣一個實質的人類活動變成一種抽象的、可分割、可交易的法律權利，由此出現市場主體之間的商業交易，形成了一個復雜的全球碳排放權交易市場，碳排放權被視為一種有價產權；譚中明（2011）認為碳資產指在碳排放權交易成為現實后，擁有碳減排能力的企業也就因此而獲得碳資產帶來的經濟利益，碳排放權作為一種價值屬性，具備了資產的性質，故而形成碳資產；洪芳柏（2012）認為碳資產是以企業（或行業）為對象，用二氧化碳排放指標這種具有價值屬性，體現或潛藏可能適用于儲存、流通或財富轉化的有形資產和無形資產，并進一步解釋，在環境合理容量的前提下，人為規定包括二氧化碳在內的溫室氣體的排放行為要受到限制，由此導致碳的排放權和減排量額度開始稀缺，并成為一種有價產品，稱為碳資產。上述碳資產定義側重于宏觀碳排放權分配視角，忽略了對微觀企業內部碳減排真正原因的考察。對企業來說，碳排放權固然是碳資產，但那些導致二氧化碳減排的企業低碳戰略發展策略、碳循環機制、節能減排和生物吸碳發展策略、電子商務發展應用水平等才是企業能夠申報CDM項目、出售VER和“多余排放權”交易獲利的真正原因。也就是說，以減少碳排放為目的的有形和無形資產是企業應重視的資源，應成為碳資產的主要內容。萬林葳等（2010）的觀點較為全面：碳資產指企業由于實施具有溫室氣體減排效果的項目向大氣排放的溫室氣體的量低于政府規定的基準量而獲得的能給企業帶來經濟利益的資源。從企業的角度看，碳資產有兩類：一類是政府分配或配額交易獲得的排放額度。企業在規定的排放周期內所排放的二氧化碳不能超過該額度，否則將受到嚴厲處罰；如果沒有達到該額度，企業可將多余排放量出售獲得經濟利益。還有一類是投資型的碳資產，比如減排設備、生物吸碳機制、低碳策略、互聯網應用水平、碳標簽等，相對于第一類碳資產來說，這類型的碳資產貢獻企業的減排量，且持續地為企業帶來經濟利益，企業應注重培育和挖掘投資性碳資產。
（二）碳資產其他領域這些領域包括碳交易、碳金融、碳排放權、CDM項目等。CameronHepburn（2007）通過分析京都協定書下三種靈活的碳交易機制，提出了未來的發展趨勢；謝懷筑等（2012）總結了碳金融的典型特征；王留之等（2009）提出了八種碳金融的創新模式：銀行類碳基金理財產品、以CERs收益權作為質押的貸款、融資租賃、保理、信托類碳金融產品、私募基金、碳資產證券化和碳交易保險；周飛（2010）對碳排放權交易進行了基本理論探索，通過對碳排放權的含義和性質分析，明確了碳排放權交易的內涵和特征，同時討論了我國實施碳排放權交易的必要性。
（三）最新碳無形資產研究進展前述文獻中提到的碳排放權交易、碳金融等大多具備無形資產的特征，屬于碳無形資產的范疇。TakashiKanamura（2007）探索性地對作為商品的碳資產進行分類，提出可把碳無形資產從碳資產中分離出來單獨研究；高喜超（2014）認為碳無形資產指具有低碳價值的無形資產，并把碳無形資產分為企業文化、人力資源等八類并運用AHP—ANN模型系統評價這些碳無形資產，最后進行了實證研究。文獻分析顯示，碳無形資產概念的研究剛剛起步，其分類和評估工作還不夠成熟，各類碳無形資產的深入研究工作迫在眉睫。
結合多年來從事高校財務管理工作的實際，我們認為現行的《事業單位會計制度》的一些規定已不能完全適應當前經濟發展的要求，尤其是無形資產的會計處理更是滿足不了現狀的需求。針對這一狀況，我們進行了認真研究，愿與同事們共商。
一、現行的有關規定
2008年2月22日教育部頒發了《獨立學院設置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。
26號令第十一條規定：普通高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學。社會組織或者個人主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。
第十二條規定：獨立學院舉辦者的出資須經依法驗資，于籌設期內過戶到獨立學院名下。
《事業單位會計制度》規定：無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產，包括專利權、商標權、土地使用權、非專利技術、著作權、商譽等。事業單位的各種無形資產應合理攤銷。不實行內部成本核算的事業單位，其購入的無形資產應一次記入事業支出進行攤銷；對于實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在受益期限內分期攤銷。
《事業單位會計制度》還規定，在單位向外轉讓已入賬的無形資產時，結轉轉讓無形資產的成本，借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“無形資產”科目。
《高等學校會計制度(試行)》規定：購入無形資產，按實際支出數，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學校的無形資產，按確認的無形資產價值，借記本科目，貸記“事業基金——一般基金”科目。此外，其它相關法規沒有對這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執行中存在的主要問題
根據現行規定，不實行內部成本核算的事業單位無形資產的會計處理存在以下問題：
（一）用于事業活動無形資產的攤銷導致出現了賬外資產。例1：某高校（不實行內部成本核算）2008年3月購入一項專利技術價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時，
借：無形資產——專利權20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時作攤銷處理，
借：事業支出——其它商品和服務支出20萬元
貸：無形資產——專利權20萬元
例2：某獨立學院（不實行內部成本核算）舉辦者A高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學，B社會組織主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。經依法驗資于2009年3月30日過戶到獨立學院名下，其中A高等學校無形資產——商譽價值1億元，B社會組織投入現金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權2000萬元，期限50年。當日過戶手續辦妥，現金到帳。
因沒有相應的規定，事業單位又沒有類似實收資本的科目，在此視同捐贈收入。
過戶時獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產——商譽10000萬元
無形資產——土地使用權2000萬元
固定資產——房屋建筑物7000萬元
現金1000萬元
貸：事業基金——一般基金13000萬元
固定基金——7000萬元
同時：作攤銷處理：
借：事業支出——其它商品和服務支出12000萬元
貸：無形資產——商譽10000萬元
無形資產——土地使用權2000萬元。
上述處理在無形資產過戶時就核銷了無形資產的價值，無形資產不再有余額，資產負債表中也不能反映出無形資產的存在，在以后長達50年的時間中大額的無形資產都將處于賬外資產的狀態。
而每年期末出資人欲從辦學效益中取得合理回報時失去了明確的對照標準。這對事業單位資產的管理非常不利。
（二）在單位向外轉讓已入賬的無形資產時出現了沒有成本可轉的現象。例1處理后，如果再發生無形資產轉讓，則已經沒有成本可以結轉，時常會出現會計制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業單位會計制度》的建議
由于事業單位行業眾多，不同行業經濟業務差別較大，尤其是無形資產在單位資產中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業單位在處理相關業務時就會產生困惑，難以把握。從實際操作及預算管理角度來看，現行規定不但不能客觀記錄和反映事業單位無形資產的變化，也不能滿足事業單位利用無形資產增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預算管理要求相適應。為進一步完善《事業單位會計制度》，結合工作實踐，特提出了如下建議：
（一）增設“無形資產基金”科目。為了避免在無形資產攤銷中產生賬外資產，完善無形資產管理，應增設“無形資產基金”科目。該科目屬凈資產類科目，與“無形資產”科目同增同減，余額相等，互為對應科目。用來反映不實行內部成本核算的事業單位占用在無形資產上的資金。
（二）增設“累計攤銷”科目。參照《企業會計準則第6號——無形資產》的處理方法，增設“累計攤銷”科目。該科目屬于負債類科目，核算實行內部成本核算的事業單位對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷。事業單位按月計提無形資產攤銷時，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產的累計攤銷額。
上述例1在增設“無形資產基金”后應作如下賬務處理：
購入時：
借：無形資產——專利權20萬元
貸：無形資產基金20萬元
同時作攤銷處理：
借：事業支出——其它商品和服務支出20萬元
貸：銀行存款20萬元。
例2：在增設“無形資產基金”后獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產——商譽10000萬元
無形資產——土地使用權2000萬元
固定資產——房屋建筑物7000萬元
現金1000萬元
貸：無形資產基金——商譽10000萬元
無形資產基金——土地使用權2000萬元
固定基金7000萬元
事業基金——一般基金1000萬元
同時作攤銷處理：
借：事業支出——其它商品和服務支出12000萬元
貸：事業基金——一般基金12000萬元。
增設了“無形資產基金”科目，無形資產在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產負債表中，既能及時反映事業單位用于無形資產的支出，保證事業單位消耗的資金及時獲得補償，又避免了賬外資產的出現，同時也有效解決了會計制度前后矛盾的問題。
例3：實行內部成本核算的乙事業單位購入一項經營用的商標權，價值為50萬元，已用支票支付。根據有關方法測定，該商標權的壽命為10年，該單位將在10年內采用直線法進行攤銷。增設相關科目后有關分錄如下：
購入時：
借：無形資產——經營用50萬元
貸：銀行存款50萬元
每年末攤銷時：
借：經營支出5萬元
貸：累計攤銷5萬元
攤銷完畢時：
借：累計攤銷50萬元
貸：無形資產——經營用50萬元
增設了“累計攤銷”科目，實行內部成本核算的事業單位無形資產在攤銷列作支出后，能夠準確完整地反映出事業單位無形資產的攤銷過程及余額情況。
我國的許多會計中都規定，在無形資產被確認之后而產生的支出，可以被認定為當期的費用。在對無形資產的后續支出進行計量時，需要從成本中對累計起來的攤銷額進行去除，以此余額作為最終的無形資產價值。企業不得利用重估法對無形資產的價值進行衡量。這主要是因為無形資產不是一次性出現的。另外，在知識發展與變化的過程中，許多因素影響著無形資產的價值，無形資產可以增值，也可以減值，這都是企業的會計人員所無法預知的。
1.2無形資產的披露問題
無形資產的披露存在著不充分的問題。在日常工作中，并不是所有的無形資產都可以被披露出來。會計工作人員所披露出來的信息也只是無形資產的一小部分，其所反應出來的都是無形資產攤余的歷史成本，無法對其現有的市場價值加以表現。
2知識經濟時代無形資產會計核算對策分析
2.1加強無形資產的確認力度
無形資產的要素多種多樣，現代化企業的無形資產，就是指那些具有價值但不是貨幣的資源。像企業內部的智力資源，知識產權以及商標權利等，都是無形資產的重要組成部分。企業的會計人員工作過程中，需要從更加宏觀的角度上對無形資產進行理解，找出企業的無形資產優勢，對企業的無形資產進行全面的確定。現代企業越來越關注無形資產的價值，所以，提高無形資產的地位，加強無形資產的確定是十分重要的。無形資產的成本需要進行有效計量，無法計量的無形資產不能進行草率的確認。
2.2加強企業無形資產核算思路的清晰化
企業的每一個經營環節都會涉及企業的無形資產，對企業資產進行合理的確認與管理，是企業實現快速發展的重要手段。加強企業的會計核算，會對企業資源利用效率的提高起到促進作用。企業需要利用良好的無形資產會計核算，來面對市場經濟中的各類問題。首先，企業的會計人員要關注無形資產的問題。
無形資產是企業的重要資源，需要引起企業的關注，在特殊的經濟發展時期，企業可能會對無形資產進行轉讓，從而讓企業獲得一定的經濟利益。因此，在進行無形資產的轉讓時，要想讓企業獲得更大的利益，會計人員需要對所有權轉讓與使用權轉讓這兩種轉讓方法進行衡量。比如在進行無形資產的出售時，需要對出售的價格以及價格與無形資產賬面價值上的差額進行對比，保障企業的經濟利益。
企業的會計人員還要關注無形資產的攤銷問題，對于一個現代化企業來講，無形資產的發展是企業重要的戰略性資源，對于企業的競爭力提高有重要作用。在企業無形資產的攤銷方面，會計需要關注與企業的經濟利益具有直接關系期限性問題，也要將無形資產的攤銷與企業的會計管理相結合，使無形資產對于企業發展的作用得以發揮。只有這樣，企業才能在知識經濟時代實現快速發展，促進企業經濟利益的提高。
關鍵詞無形資產研究開發費用資本化費用化
引言在市場經濟不斷發展的今天，無形資產對社會經濟進步的促進作用日益突出，越來越受到人們的普遍關注。與此同時，它對企業未來的發展將產生約束性的影響。中國“入世”首先要解決無形資產的核算問題，對于我國新頒布的企業會計準則中有關無形資產的具體準則里存在著幾個值得考慮的問題，本文從無形資產的含義入手，對國際慣例中研究開發費用不同的會計處理進行比較，針對我國現存的問題，提出幾點改進意見。
一、無形資產的概述
我國新的企業會計準則中對無形資產的定義是：企業為生產商品，提供勞務出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性資產。
在理解無形資產這一概念時應首先明確無形資產對企業而言是一項沒有實物形態的非貨幣性的長期資產。因此，我們在研究這一概念時，就應該從資產的含義入手。所謂資產，就是指：過去交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，且該資源預期會給企業帶來經濟利益。那么，無形資產作為一項資產，就必須滿足資產的定義并具有自身的特點。從資產的實質內容出發必須具備兩個特點：其一，預期內會給企業帶來經濟利益；其二，成本能可靠的計量。下面，筆者擬從這兩方面入手，分析無形資產自身的某些特點，談談無形資產的確認問題。
首先，預期給企業帶來經濟利益是指直接或間接地增加流入企業的現金或現金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨的產生凈現金流入，而某些情況下則需要與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接產生凈現金流入。在這定義的理解基礎上，無形資產無疑具有這種特征。尤其是在知識經濟時代，經濟全球化進程在進一步加劇，無形資產所形成的未來的凈現金流入將會逐年增加。一是從高新技術企業上看，企業技術的含量與日俱增，相應地所形成的無形資產的價值也會為企業帶來預期的經濟利益。二是從服務行業的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務所的建立和興起都很可能與企業其他硬件設備相互配合從而形成巨大的無形財富。三是從傳統的企業看，企業擁有足夠的人力資源，高素質的管理隊伍，都會為該企業帶來經濟利益的流入。當然，無形資產的預期收益性存在著極大的不確定性。因為它必須與其他資產相結合才能為企業帶來經濟利益的總流入，而且在創造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操作過程中應考慮到相關因素并結合職業判斷來予以確定。
其次，無形資產的成本是否能夠可靠計量。資產的計量是指入帳的資產應按什么樣的金額予以記錄和報告，目前，在我們國家為了確保會計信息的真實、完整，一般都以歷史成本為主要的計量方法。即按企業各項資產在取得時應當根據實際成本計量。現在，對于無形資產而言，在計量問題上也顯得尤為突出。因為無形資產本身具有某些特點如：無形的實體、非貨幣性資產等，所以在有關其計量問題上就或多或少帶來了許多困難。無形資產是否可以計量，應該如何計量是許多會計人士一直都在研究的問題。
綜上所述，我們在從資產定義的角度分析完無形資產的概念之后，就不難發現無形資產有別與其他資產。因此，這就迫切地要求我們要解決有關無形資產確認的諸多問題：首先是應當認真的反映無形資產，其次是必須謹慎的反映無形資產，再者必須解決無形資產中的若干計量問題。
二、關于費用化與資本化的處理問題
在了解了無形資產基本確認條件后，我們將進而分析有關自創無形資產的會計處理。
（一）研究開發費用
國際會計準則第09號《研究與開發費用》中規定：研究活動是指“為預期獲得新的科學技術知識和認識而進行的具有創造性和有計劃的調查。”其性質是因特定研究支出而形成的未來經濟效益將來能否實現，不具備足夠確定性。開發活動是指“在開始商業生產或使用前，把研究成果或其他知識應用與新的或具有實質性改進的材料裝置、產品、工藝系統或服務。”其性質是在某些情況下，企業能否確定獲得未來經濟利益可能性。研究與開發費用應包括可直接計入研究與開發活動或一個合理的基礎分配計入這些活動的所有費用。具體包括：（1）、從事研究與開發活動的人員的薪金，工資和其他與聘用人員有關的費用；（2）、用于研究和開發活動中消耗材料和勞務費用；（3）、用于研究和開發的固定資產折舊費用；（4）、與研究開發有關的間接費用；（5）、其他費用。在知道了何為研究開發費用之后，我們就可以比較目前幾種關于研究費用的處理模式。
1、美國模式
美國財務會計準則委員會在其頒布的財務會計準則公告第02號中規定：為研究與開發的所有支出均應列入費用。但是，對于內部自創計算機軟件的開發費用處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創計算機軟件發生的屬于研究與開發費用應在發生當時計入損益，直到所開發的產品建立了技術可行性為止。該種方法大體上是依據了謹慎性原則，持該法的人認為盡管發生研究開發費用的最終目的是為了形成無形資產，帶來未來收益，但是研究和開發工作本身是否能在將來為企業帶來經濟利益具有不確定性，因此，按照謹慎性原則，應計入當期損益中。
2、國際會計準則模式
國際會計準則第38號指出：為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程中分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出或費用應在當期確認為損失。而在開發階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。
具體而言，只有當企業可以證明以下所有各項內容時，開發產生的無形資產才能確認：（1）從技術上講，可以完成該無形資產，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該項無形資產是否很可能為企業帶來經濟利益；（5）有足夠的技術，財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產。（6）對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠的計量。
3、我國研究開發費用處理模式
我國會計準則的規定：理論上講，如果開發費用符合資產的確認條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的且不易操作。為此，本準則把研究與開發費用于發生時計入當期損益。相應地，自行開發依法申請取得的無形資產，其入帳價值或成本應按依法取得時發生的注冊費、律師費等確定。
（二）有關后續支出的處理
所謂后續支出就是指無形資產購入或自創完成后的相關支出。對于后續支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。
1、美國模式
在美國，會計實務中普遍采用的做法是，對于可辨認無形資產，允許資本化的后續支出通常僅限于那些能夠延長無形資產使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內部使用計算機軟件的后續支出可以資本化。
2、國際會計準則模式
國際會計準則第38號指出，無形資產后續支出應在發生時確認為費用，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產產生超出其原來預定績效水平的未來經濟利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分攤該資產。同時還指出，商標、刊頭、報刊名、客戶名單和實質上類似項目所發生的后續支出只能確認為費用，以避免確認自創商譽。
3、我國關于后續支出的規定
在我國，無形資產準則規定，無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。
（三）簡要的分析和評價
對前面關于自創無形資產中有關研究開發費用及后續支出的會計處理，通過對不同模式的比較，我們可以清楚的看到各種會計模式從各自不同的立場出發得出各自不同的結論。就筆者看來，伴隨著知識經濟時代的到來，各自企業的人力資源、科學技術及高層管理體系對企業的整個運行過程將發揮著越來越多的重要作用。這就是說，對無形資產的確認和批露是迫在眉睫，即必需在一定范圍內形成一種比較規范的處理原則，使得各國會計準則能相互協調，以加強會計信息的準確性。
對于研究開發費用及后續支出的處理，究竟是應該資本化還是應該費用化。一方面應遵循會計原則中收益性支出和資本性支出的劃分，另一方面則看其是否能為企業帶來預期的經濟利益的流入，是否能可靠的計量。通過前面對各種模式有了一個基本了解之后，我們就不難發現，處理研究開發費用的方法可分為兩種方式，即資本化處理方式和費用化處理方式。
對資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。因為研究開發活動是為了獲得新的技術知識，創造新的或有實質性改進的產品，材料設備或工藝而進行的一系列活動，其目的是希望在未來時期獲得收益。研究開發項目一旦成功，作為其成果的專利權、商標權、技術秘密、計算機軟件等，往往會持續在以后若干會計期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內分攤，如果不資本化，會對企業未來擁有的超額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產生誤導。誠然，資本化的主要缺點則是不符合穩健性原則，因為研究開發活動雖與未來的收益有一定的關系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發費用計入資產，企業承受的風險太大。
對費用化處理方法的合理性在于遵循了穩健性原則。所謂穩健性，因為它考慮了研究開發活動未來收益的不確定性。實務操作中采用這種方法也是與當時的特定客觀條件相適應的。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。但是，費用化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的問題：第一、費用化不符合配比原則，企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認，而我國無形資產準則規定，將其研發費用作為當期損益，即在研制開發前費用，而當該支出作為無形資產依法申請成立是為企業創造收益時，其分攤成本則遠遠少于研制開發的總成本，這顯然嚴重低估了無形資產的價值，不符合成本與收益相配比原則。第二、不符合真實性原則。真實性原則要求企業會計核算應當與實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量。由此看來，我國無形資產準則規定，將研究與開發費用作為當期損益，顯然歪曲了企業的財務信息。在開發過程中會虛減當期利潤，可能使企業由盈利轉為虧損；而在開發成功時，又潛在虛增了企業利潤，這就難以真實的反應企業的經營成果，有悖于會計信息的真實性。第三、不符合一致性原則。企業外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全數計入無形資產，自己研究開發的只在特定條件下資本化，同樣的資產因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計上的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。
三、對無形資產確認和披露幾點建議
通過以上比較分析，筆者認為對企業研究開發支出的會計處理要考慮因研究開發結果的不確定性帶來的企業風險，更要考慮真實地反映企業的財務狀況和經營成果，即在充分把握未來經濟利益很可能流入且成本能可靠計量時將其于以資本化。比如：在判斷未來經濟利益很可能流入且成本能可能流入時就應該要求會計人員準確地運用職業判斷，采取謹慎性原則的基礎上，準確詳盡的處理；而在成本計量方面，則應在新的政治、經濟、法律環境下改革傳統的確認標準，不僅進行初始確認，還要進行價值變動后的再確認，即在采用歷史成本法計量的同時，也應采用重置成本法和收益現值法等公允價值計價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調，兼顧穩健性原則與配比原則的一種處理方法。
（一）關于研究開發費用新的會計處理
應專設一個會計科目來核算無形資產研究開發費用，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發研究過程中無形資產，待其開發研究成功后轉入“無形資產”帳戶，若開發研究失敗則再轉入當期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業研究開發無形資產過程中所發生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算無形資產研制開發成功結轉到“無形資產”科目或直接分期攤銷計入“管理費用”科目中，科目的借方余額反映尚未結轉或攤銷形資產的研究開發費，并在資產負債表中列于“無形資產”項目之后，以提供更為準確的會計信息。具體核算過程如下：1、在研究開發過程中發生的研發費用等則借：在建無形資產，貸：銀行存款等。2、在研究開發各項無形資產成功后，借：無形資產，貸：在建無形資產。3、當研究開發失敗后，借：管理費用，貸：在建無形資產。經過這樣的會計處理之后，就能夠彌補前述的諸多不足，并且能真實的核算無形資產的價值，有利于企業加強對無形資產的管理和使用。
（二）進一步與國際準則接軌，加強對無形資產的披露
對無形資產重視不僅僅應準確的加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產的利用價值。在目前我國新的企業會計準則中有關無形資產的披露部分規定如下：1、各類無形資產的攤銷年限；2、各類無形資產當期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。而且，伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地披露無形資產信息。所以，筆者提出如下幾點建議：1、應更明確指出各類無形資產的種類；2、其攤銷年限應分別披露，且根據各自不同的特點，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應包括“在建無形資產”部分；4、如有可能還應明確指明各企業研究開發費用的數額是多少，以表明該公司潛在的創新能力。當然，考慮到無形資產成本和收益的原則及自身唯一性的特點，如果把無形資產披露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業的利益，也會使的成本和收益問題存在著嚴重的失衡。所以，我們在具體披露過程中應把握適度。
結束語在全面分析了國際會計準則與我國關于無形資產準則的基礎上，我們不難看出兩者存在差異性。伴隨著知識經濟時代的到來，各個公司、企業都將重點放在了高新技術的開發與研制領域問題上，因此，無形資產這一概念對每個企業而言將不再陌生，它對企業的未來發展也越來越重要。我們作為新世紀的技術管理者，信息資源的使用者將會把更多注意力放在企業自身的新技術開發上，所以我們就更應該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產，更加準確的來披露無形資產的相關信息。
當然，僅本文提出的幾點建議和意見來加強無形資產的管理是遠遠不夠的。我們還應該提高各界人士對無形資產的重要性的認識，注重開發、培育、創造、維護和保護各單位無形資產，建立專門的無形資產管理機構，配置專門的管理人員，加強無形資產管理知識的普及和培訓，利用無形資產的擴大、擴展和擴張作用，使企業走向全國乃至全世界。
參考文獻
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其二，重置成本法。其計算公式：無形資產現行價值＝無形資產重置成本+新增投入－各因素消耗價值。這種方法一般用于價值補償為目的的資產計價，如企業的抵押貸款、經濟擔保、資產轉讓等商業活動。難點是各因素損耗價值不好度量。
其三，收益現值法。無形資產的對外投資和出售，必須以獲利（轉移價值）為前提。這種方法用來確定轉移價，其公式為：無形資產的收益現值＝收益折現值×收益期限。該方法用未來收益計算現值，具有一定的客觀性和準確性，一般用于無形資產使用權的轉讓，但由于現代市場經濟的不確定性，會計計價也帶有很強的主觀色彩。在企業帳目設置上，轉移價格可記為投資成本或轉讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業的無形資產在未來期間的收益現值與其它同類企業的無形資產在未來期間的收益現值的差額。主要用于計量資產的產權轉讓價。其公式可表示為：
Y＝∑1n＝1［p1×R1÷(1－d)n］－∑1n
＝1［p2×R2÷(1－d)n］
其中，Y表示企業無形資產的超額收益，P1、P2分別表示該企業與同類企業無形資產的總額。R1、R2分別表示預期收益率和同類企業一般收益率，d、n分別表示貼現率和收益期限。
總體上講，以上四種會計計量方法是根據經濟的發展和各種國有無形資產的特征設計的。一個明顯的特點就是，由偏重于資產計量的歷史投入價值為基礎向資產計量的未來產出價為基礎轉移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經濟的發展，國有無形資產增長很快，無形資產的計量直接關系到企業及相關主體的利益，迫切需要改革原有的資產計量方式，進行會計制度創新。我們認為，在國有企業無形資產會計計量問題上，以下幾個方面必須加以注意：
1、要正確對待國有企業無形資產計量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產計量范圍過窄，容易導致企業正當權益的損失；范圍過寬，造成資產空虛化，影響企業及相關主體的正確決策和會計信息使用者的正常預期。因此，無形資產計量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認為，我國仍處在工業經濟為主的時代，會計計量應主要體現該時代經濟的要求，對國有無形資產的確認。計量范圍應以新會計準則為準，對一些重要的但新準則沒有確認的無形資產，可以通過附表和附注的形式加以補充說明。2、要注意無形資產與計價方法的統一。在現代多種計量屬性并存的會計模式下，企業無形資產的計量可以選擇不同的計價方式，但落實到某一種具體的資產，必須選擇統一的會計計量模式，不允許企業根據不同的資產相關主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權人、債務人等）選用對己有利的計價法。
3、關于商譽的確認與計量。商譽是否是一項可以入帳的無形資產，一直是會計理論界爭論的熱點。一般認為，商譽是指企業一項不可辨認的無形資產，如果按照國際會計準則委員會對無形資產的定義標準，很顯然商譽不能算為一項可以入帳的資產。國內會計理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽不能單獨計價，也不能單獨出售；第二，與商譽有高相關度的經營管理人員不能完全由企業控制，很難進行會計計量，不能在資產負債表中體現出來；第三，自創商譽能給企業帶來多少預期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽并不是因為良好的企業形象而超值收購凈資產市場公允價，所以超額資產不能確認為商譽，應作遞延資產處理，同理，自創商譽也不能作為企業資產。持反對意見的人認為，商譽作為一項資產可以被證實，并且通過改進會計方法可以被計量，應算為企業資產。我們認為，商譽的確認和計量，關鍵在于它的定義內涵及計量選擇方式是否與有形資產的確認與計量方式相統一、協調，如果沒有，是否有改進的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。
負商譽一般認為是支付價款小于被并購企業凈資產市價的差額。部分國有無形資產在企業整體效益低下、存量調整大變動的時候，企業產權轉讓，有出現負商譽的可能性。但對并購企業來說，負商譽是凈收益，通常情況，可作遞延資產處理或作為企業資本公積金。
二、無形資產準則的調整對于企業會計核算的影響
無形資產新準則的實施，對于我國企業，特別是科技型企業來說，有利于企業轉變自己的發展方式，把依靠科技進步作為提升自己核心競爭力的關鍵因素，在此基礎之上逐步實現企業的科技化和信息化。
（一）將研究開發費用單獨核算，有利于提高企業對該項經營活動的重視按舊準則會計處理方式，企業自行開發新項目的支出應在支出時直接計入損益。由于一個項目的完成往往需要經歷時間及大量的資金的投入，這必然使當期利潤減少，管理者迫于利潤指標的壓力，只能顧及眼前利益而放棄企業的長遠發展。而在新準則下，開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平，使其在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
2客戶關系類無形資產的分類
2.1病人或委托人
這種類型的客戶關系包括病人和醫生的關系、委托人和會計師事務所的關系、委托人和律師的關系等等。當涉及專業機構的買賣時，這種客戶關系類無形資產的價格是根據每位委托人的倍數而確定的。
2.2購買產品的客戶
這類客戶購買的是產品，當然也可以購買服務，不過服務是與產品相關的。
2.3接受服務的客戶
這類客戶購買的是服務，如飯店、理發店、美容院的顧客。接受服務的客戶與第一類客戶的區別在于接受服務的人與提供服務的人之間不存在同類的專業關系。
2.4接受金融服務的客戶
這類客戶比較特殊，他們是銀行、保險公司、證券經紀公司等的客戶。這類客戶關系類無形資產與一般服務的客戶不同，金融服務涉及金錢的轉移，而金錢是任何客戶特別關注的商品，他們之間的交易也可以利用大量的實證材料。
2.5購買產品并接受服務的客戶
這類客戶購買的是產品，但是交易中所包含的服務項目往往是客戶滿意與否的關鍵。
3客戶類無形資產的出售方式
與其他可確認的無形資產一樣，客戶關系類無形資產可以在市場上出售，出售方式有三種：一是單獨出售，售出的僅僅是客戶關系；二是與某些資產一起出售；三是作為持續經營企業的一部分出售。
4客戶關系類無形資產的評估方法
同其他無形資產一樣，客戶關系類無形資產的評估通常可以通過市場途徑、成本途徑和收益途徑來分析。因為在我國客戶關系類無形資產的交易很少，在企業合并這樣的整體交易中對客戶關系類無形資產也較少確認。所以，這里只對客戶類無形資產的收益途徑和成本途徑作簡單介紹。
4.1收益途徑
從收益途徑進行分析是對客戶關系類無形資產評估最常用的方法，通過估算客戶關系在預期剩余壽命年限內每年產生的預期收益，以適當的折現率將其折現，現值累加就可得出客戶關系類無形資產的價值。在進行評估之前，評估人員要收集有關資料，包括所有客戶關系的已有壽命；所有已終止的客戶關系的壽命；每個客戶關系的收益；每個客戶關系的成本；在產生收入過程中消耗的其他資產的價值；凈營運資本、資本性支出與客戶收入的關系；與目標無形資產相關的資本成本；任何在目標無形資產經營中對前期本量利關系產生影響的計劃的變更。根據上述資料，評估人員可統計3年-5年的歷史數據，并以此為基礎估算出客戶關系類無形資產的年平均收益及增長率，進而估算出未來的預期收益。根據已終止的客戶關系資料可分析出客戶壽命周期規律，預測出現存的客戶關系的收益期。折現率通常根據不同行業的具體情況選取，可以行業的加權平均資本成本作為折現率。
4.2成本途徑
從成本途徑對客戶關系類無形資產進行評估，必須弄清成本構成。客戶關系類無形資產的成本包括取得目標客戶的成本、維護現有客戶的成本、建立客戶檔案的成本和機會成本。取得目標客戶的成本是通過廣告、走訪、郵寄、招攬、廣告等方式與潛在的客戶溝通所需要的支出；維護現有客戶的成本是在客戶第一次成為客戶之后發生的走訪、應酬、為留住客戶而支付的折扣或其他讓利開支等支出；建立客戶檔案的成本是在保持客戶關系期間，為建立客戶信用成本、銷售記錄、應收賬款記錄等發生的有關記賬和管理支出；機會成本是自行建立當前客戶關系期間損失的收益，與購買的現成的客戶關系所獲取的收益之間的差額。
5客戶關系類無形資產評估原則
在對客戶關系類無形資產價值進行評估時，應遵循以下原則：
5.1動態性原則
客戶關系類無形資產的價值不是一成不變的，是動態發展的，在評估時要反映出客戶關系類無形資產價值未來的的變化，要從動態的、發展的角度來確定客戶關系類無形資產的價值。
5.2獨立性原則
由于影響企業客戶關系類無形資產價值的因素較多，為了凸顯出客戶關系的價值，在評估時，要將其他因素的相關性減到最低限度，使客戶關系的價值保持相對的獨立性。
5.3可比性和可測性原則
在評估時，評價指標要簡單明了、普遍適用且可操作。評估對象所包括的時間空間范圍、經濟含義、評估方法和評估口徑要保持一致，做到易于測量，易于比較分析。
5.4定量與定性相結合的原則
在對客戶關系類無形資產價值進行評估時，有很多變量不易量化，只能進行定性分析。分析時，可以將定性變量進行量化處理，以便反映出客戶關系價值。
6客戶關系類無形資產評估中應注意的問題
6.1厘清客戶關系類無形資產與商譽的關系
客戶關系類無形資產在過去常常被當做是形成商譽的因素，價值被模糊化。現在從商譽中分離出來單獨確認，就要厘清它與商譽的關系，以避免重復計價。對客戶而言，商譽與未知的、不確定的、易變動的客戶有關，分析時考慮的是能為賣方在一定時期內帶來收益的回頭客，不考慮單個的客戶是誰、怎樣與客戶取得聯系、與客戶繼續開展業務或擴大業務的激勵措施、客戶預期收益的剩余年限等。而從客戶關系轉變成無形資產必須同時具備的三個條件來看，分析客戶關系類無形資產時要考慮上述每一個因素。例如，麥當勞連鎖店每天都有數百萬顧客，我們可認為麥當勞擁有商譽，但是麥當勞的這項業務并不表明它擁有客戶關系類無形資產。因為麥當勞公司雖然了解其顧客整體，但卻不了解顧客個人，企業與客戶之間不存在雙向關系，麥當勞的顧客群不是其客戶關系類無形資產。
6.2客戶關系類無形資產的確認
評估人員可以通過上述三個條件判斷企業是否存在客戶關系類無形資產。隨著企業信息化的發展，企業對其客戶信息的記錄越來越詳細，分析得也越來越到位，從中可以了解客戶的需求、消費習慣及消費傾向等。這些客戶關系信息檔案可使企業在競爭中獲取更大的優勢，獲得更多的利潤，它是企業的一項重要的資產，并可單獨進行市場交易。但是實務中，客戶信息資料常常不被歸為企業的無形資產，而是被作為信息數據庫的一部分。但是嚴格來講，把它歸為客戶類無形資產更恰當。在評估中，要注意這一點并根據具體情況靈活處理。
關鍵詞：無形資產計量信息披露國際接軌
21世紀是以知識為基礎的經濟時代，專有技術、創新能力、商標、品牌、管理水平、服務質量、企業文化、計算機軟件等知識為基礎的無形資產將是企業核心競爭能力的源泉。企業通過加大R&D投入力度及相關的創新活動，使得企業無形資產的比重日益提高。因此，合理確認和計量企業無形資產，充分、公開、真實與科學的披露無形資產信息十分重要。
與西方發達國家相比，我國無形資產計量與信息披露的問題更加嚴重。屆于此，本文從無形資產計量與企業價值關系的重要性進行分析入手，對在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產信息披露狀況進行調查和分析，探討無形資產的確認、計量以及相關信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產信息披露的建議。
一、對無形資產計量與企業價值關系重要性的分析
在知識經濟社會中，無形資產計量對企業描述財務狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業核心競爭能力的無形資產，就會低估企業賬面價值，也不符合真實性原則和配比原則，更不能向利益相關者提供準確的公司財務狀況和經營成果的相關信息。
一直以來，無形資產被人們認為是“有風險的”資產。資產是指能給人們帶來未來收益的經濟資源。計量無形資產帶來的未來經濟利益比計量投資于某項財產、工廠、設備帶來的經濟回報困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產與公司未來的可預見的經濟利益相關聯。Griliches等也認為，研發活動和高科技投入會引起公司生產效率、產值和股東價值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業發展及國家這三個層面上都體現出了研發、技術進步、經濟增長三者之間的關系，進而推動全面的經濟增長。對包括計算機技術、專利、研發費用和人力資源等項目在內的科技投入進行資本化處理，可以更全面地反映推動經濟增長的耗費，全面計量并體現無形資產的價值，進而反映企業的真正價值，也使得所披露的財務報表具有相關性及可比性。
二、對我國上市公司無形資產信息披露的現狀分析
為了充分研究說明當前我國上市公司在無形資產的確認、計量以及相關信息的充分披露問題，我們對中外上市公司無形資產信息的實際披露狀況進行了比較、調查和分析。
（一）樣本選擇及數據來源
研究中選擇了涵蓋電器行業、電子器件行業、汽車制造業、IT業，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業，傳媒業、食品制造業、生物醫藥業、電器及自動化業在納斯達克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報告為數據來源，以2004-2005年作為研究考察區間，收集并比較無形資產的構成、結構、會計政策、表外披露的信息。
（二）研究結果及問題分析
根據樣本公司無形資產的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報中關于無形資產披露所暴露出的問題如下：
1．無形資產的范圍過于狹窄
我國關于無形資產核算的范圍過于狹窄，企業對其無形資產的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現行核算體系的無形資產只包括專利權、非專利技術、特許權、商標權、土地使用權、著作權和商譽，而商譽只承認產權變動的商譽，對自創商譽不予確認；而國外公司的會計報表中所揭示的無形資產范圍則包括諸如因特網域名、契約性的客戶關系、制造合同、非競爭協議等等。
2．無形資產占總資產的比重偏低，且結構不合理
我國50家和國外15家上市公司中無形資產與總資產的比率、無形資產的構成情況分別見表1和表2。
表1我國無形資產構成情況
行業電器行業電子器件行業汽車制造業IT業
無形資產/總資產3.23%1.57%5.98%3.65%
土地使用權/無形資產69.8%39%53.7%35.1%
專有技術及專利/無形資產15.9%26.8%8.74%7.29%
表2國外無形資產構成情況
相關比率比率
無形資產/總資產36.3%
與客戶有關的無形資產/無形資產23.3%
開發技術與專利/無形資產51.5%
商標及其他產品權利/無形資產29.1%
從以上兩表可見：
第一，與國外上市公司無形資產占總資產平均近40%的比率相比，我國公司無形資產占總資產10%的比率嚴重偏低，較之權威的“摩根斯坦利全球資本指數”所統計的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；
第二，無形資產的結構不合理。我國上市公司本來無形資產占總資產的比重就較低，而土地使用權在無形資產中卻占了將近一半，在統計中，我們發現有4家上市公司的無形資產竟然全為土地使用權。而在國外上市公司中占較大比重的商標權、專利權、專有技術等在我國上市公司報表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財產與設備”中核算的，并不包含在無形資產中，否則無形資產占總資產的比重會更大。
3．表外披露過少，存在利用無形資產進行利潤操縱的情況
在對我國50家上市公司2004年度年報研究的過程中，我們發現大部分公司只是簡要說明了無形資產的所含項目、計價、攤銷的方法及減值準備的確認標準，19家公司說明了無形資產各組成部分攤銷的年限，20家公司在年報中披露了未提取無形資產減值準備，但只用了“期末，未發現無形資產有減值情形，故未提無形資產減值準備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產減值準備轉回的情形。而國外上市公司對于無形資產信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會計政策的披露時都提到了“運用估計”，并指出實際結果可能與估計值不同，對于每項會計處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺的哪項規定。對于商譽，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測試法。作為知識經濟時代企業核心競爭力的關鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關的法律法規、專利、版權等來保護公司的智力資本。
三、我國改進無形資產計量迫在眉睫
從以上對我國上市公司年報與外國上市公司年報進行對比的結果可以看出，與國外報表中的充分、詳盡、謹慎相比，我國上市公司報表中關于無形資產的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結構不合理、表外披露太少。特別是對某些維持企業核心競爭能力的無形資產沒有充分揭示和披露，一方面使得報表的相關性減弱，也必然使報表國際通用的程度降低，在國內企業與國外企業更加廣泛地進行聯營、兼并及商務交往的活動中，無形資產披露不充分則會導致國內企業處于不利地位。
出現報表披露出現種種差異的原因，究其根本，在于國內外會計準則中關于無形資產披露的要求不同。我國改進無形資產的計量迫在眉睫。2006年2月15日，財政部頒布了新《企業會計準則》，其中關于無形資產的部分作出的大幅改動，正是順應了這一要求。
修訂后的《企業會計準則》，明確規定無形資產不包括商譽，商譽在企業合并相關準則中規定。這樣，商譽的核算更為明確；新準則對投資者投入無形資產的計價作了改變，取消了原準則第10條中“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應該以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”，意在減少實際工作中遇到的能否用評估價入賬的問題；新準則還增加了有關不確定壽命無形資產的會計處理規定，不確定性的說明應運用穩健原則，應當進行減值測試，這一點體現了新準則中的謹慎性原則。
對于研發費用，原準則規定“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應予發生時確認為當期費用。”新準則中，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。此條規定適應了知識經濟時代信息披露的要求，對于研發費用較大的企業影響巨大，將極大增加企業的權益，資產結構隨之發生變化，權益比率的提高，有利于增加企業在市場中的競爭能力。
為了消除上市公司利用無形資產減值準備調節利潤，粉飾報表來應付投資者及規避退市。新的資產減值準則規定，資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。它是根據我國的現實國情進行的重大變革。新的資產減值準則將有效的遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。準則實施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小，利用計提手法調節利潤將越來越難，相應的，報表真實性會越來越高。
四、關于我國準則與國際準則接軌的幾點思考
判斷一個會計準則的好壞不在于該準則有多先進，而在于是否適應其所處的會計環境。新會計準則是隨著我國目前資本市場及監管環境的發展而制定出臺的，是與我國當前的會計環境相適應的。以下是關于無形資產方面我國新準則與國際準則接軌的幾點思考。
（一）擴大確認范圍
知識經濟時代，能夠給企業帶來不確定性的超額未來經濟利益的資產中絕大部分是無形資產，包括我們所熟悉的無形資產（專利權、商標權、非專利技術、特許使用權等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會計準則中無形資產包括六大類，分別為與營銷有關的無形資產、與客戶關系有關的無形資產、與技術有關的無形資產、與合同權利有關的無形資產、與技術革新有關的無形資產、商譽。客戶關系、數據庫升級費用、制造合同、設計許可等都納入了無形資產核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現了無形資產對企業價值的驅動作用。從這個意義上來說，我國準則規定的無形資產范圍過于狹窄。隨著知識經濟時代的到來，出現的形形的“無形資產”對于企業價值的驅動作用日益明顯，因此有必要進一步擴大無形資產的確認范圍，將客戶關系、技術文檔、非競爭協議等納入無形資產核算體系，同時要積極研究可行的確認與計量方法，包括一些非財務計量方法，在理論成熟的基礎上，逐步將這些新興的無形資產予以確認。
（二）逐步建立公允價值計價的環境
與國外公司治理相對規范、監管體系完備、資本市場發展相對成熟相適應，在計量手段上，國際會計準則、美國、英國、對于無形資產都采用的是以公允價值計量。此次頒布的新準則在金融工具、投資性房產、債務重組等方面均謹慎地采用了公允價值，成為本次會計準則的一大亮點。雖然我國證券市場經過十幾年的發展和完善，但我國公允價值的應用環境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應在今后逐步建立公允價值的計價環境。
（三）對研發費用資本化的建議
對于研發費用的會計處理，在英國，研發費用一般存在于科學或工程項目中，缺乏“獨特性”使之與其它內生資產一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會計準則（IASNo.38）對研發費用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術可行性測試后，內生無形資產在研發過程中的支出可予以資本化處理。
新準則中，我國改變了之前研發費用完全費用化的做法。對開發過程中的費用，如果符合相關條件，就可以資本化。這與國際會計準則接軌邁出了可喜的一步，但應注意的是：要嚴格制定研究和開發階段的標準，以防企業利用費用資本化調節利潤。
Amir&Lev(1996)提出，在慎重對待研發費用資本化的問題中，“內部效用”是一個很好的評判標準。為了制造出令人滿意的產品，成功的非商業產品所含的智力資本也可能用于內部研究。因此，基于市場生存能力及內部有用性的研發費用進行資本化處理將更有意義。
（四）加強表外披露
美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質量財務報告》一書中指出：產生QFR（高質量財務報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補充披露信息，以幫助財務報表使用者了解所有已確認的和未確認的無形資產。同時應該使用這些補充披露來描述所有無形資產的來源和對未來現金流量的預計價值。當衡量無形資產時，不應該給出一個單獨的確切數字，而應該描述可能的價值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報中，發現其中對于無形資產的披露相比國內公司而言充分很多。不僅體現在無形資產包含項目上，而且對近三年攤銷、減值情況的對比、今后五年的預計減值（具體到每項資產）、研發活動對于企業生存及發展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進一步加強表外披露，在擴大披露范圍的基礎上，盡可能多的給出每項無形資產的來源、增減情況、預計未來攤銷額、預計減值情況等，這樣，不僅可以增強信息與決策的相關性，也使得企業的獲利能力及盈利的增長率更符合實際。
五、結論
綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當前，根據舊《企業會計準則》編制的上市公司報表中關于無形資產的披露不完全，不能真實反映企業價值，使得報表不具相關性及可比性。新會計準則的頒布在很大程度上加強并改善了無形資產的披露狀況，但與國際會計準則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場的建立健全、市場監管的逐步有序，我國會計準則與國際接軌的程度會越來越高。
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