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2、結構，主要指物像的內部構造和組合關系。形體與結構是外觀與內涵的關系；
3、比例，素描中對形體比例的觀察不應是機械、刻板地比較，應注意立體物像在一定的角度和透視變化中的比例關系；
基礎要素包括標志設計、標準字體、標準色、象征圖形及組合形式標志、標準字體。
企業形象視覺識別系統設計包括企業形象和企業產品形象，是在一個核心定值下的眾多設計項目的整合過程，在統一下求變化，在變化中求統一，是在一主體形象下的拓展和延伸，在此基礎上建立起企業的形象拓展標準和形象的使用規范，這一標準的確立，依賴于企業形象視覺識別系統的基礎要素，標志設計是一個企業的象征識別符號，是整個企業視覺識別系統的核心和基礎，一般由標志圖形、企業名稱、專用字體和標準色構成，標志設計可分為圖形、文字或圖形與文字組合幾種形式，應遵循準確傳達企業理念，新穎獨特的視覺形態和高度藝術美感三方面的和諧與統一。
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建筑是建筑物和構筑物的總稱，無論建筑物還是構筑物，都是由建筑功能、物質技術條件和建筑形象三要素構成。
1、建筑功能：是指建筑在物質方面和精神方面的具體使用要求，也是人們建造房屋的目的。不同的功能要求產生了不同的建筑類型；
2、物質技術條件：是實現建筑功能的物質基礎和技術手段。物質基礎包括建筑材料與制品、建筑設備和施工機具等；技術條件包括建筑設理論、工程計算理論、建筑施下技術和管理理論等；
3、建筑形象：是建筑體型、立面式樣、建筑色彩、材料質感、細部裝飾等的綜合反映。好的建筑形象具有一定的感染力，給人以精神上的滿足和享受。
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工業產品生產許可證管理的對象是指生產列入的重要工業產品的企業。生產許可證的范圍1.乳制品。肉制品、飲料、米、面、食用油、酒。2.電熱毯、壓力鍋、燃氣熱水器。3.稅控收款機、防偽驗鈔機、衛星電視接收設備、無線電發射設備。4.安全帽、安全網、建筑扣件。電力鐵塔、橋梁支座、鐵路工業產品、水工金屬結構、危險化學品及其包裝物、容器。5.其他生產許可證管理的產品。生產許可證制度是根據國務院440號令。2005年9月1日起正式實行的《中華人民共和國工業產品生產許可證管理條例 》（以下簡稱《條例》按照《中華人民共和國行政許可法》的精神要求，總結了20多年來實施生產許可證制度的成功經驗，借簽了國外生產許可管理的有效做法，突出了確保產品質量安全，貫徹國家產業政策，促進經濟健康協調的立法宗旨。體現了科學公正，公開透明。程序合法，便民高效地工作原則。
核查人員指具備一定資質，從事審查申請工業產品生產許可證企業的保證產品質量必備生產條件的人員。審查員的作用是以客觀公正的對生產許可證申請企業現場采集信息，并做出評價。企業應按要求準備和提供相應的審查條件要素。提供證據以證明自己滿足生產許可證獲證條件的要素。
一、什么是人文精神
什么是人文精神？這個問題說起來就象什么是人一樣是一個看似簡單實則復雜的問題。對此人們有各種理解但又沒有一個完全統一的認識。李連科認為“人文觀不僅以人的本質說為根基,還以人道主義為核心,以人的價值的實現為內容,以實現現代化為當代中國人文觀的主要目標”【sup】［1］【/sup】肖云儒認為“多年來人文精神的討論,大都在人的精神領域和意義世界這個范圍里,在人與人的關系、人對人的責任這個范圍里展開的。現在看來,思維空間顯出了一些逼仄。
人對人的責任可否充分履行,人生的意義可否充分實現,都不是孤立的人類能夠獨自解決好的問題。”【sup】［2］【/sup】也有人認為“人文精神是一種關心生命情感、追求價值意義,不斷地超越世俗生活的永無止息的自主精神和批判精神。人文精神強調個體的優先地位,主張普遍的東西只有建立在個體的感性生命之上才是真實的。人文精神可以歸結為相互聯系的兩點：感性生命和個體獨創。呼喚人文精神,就是要直面人類生存的意義危機,真切關懷人類的終極價值,致力于喚醒被超越于個人之上的東西遮蔽和窒息了的個體的感性生命和真實情感。”【sup】［3］【/sup】除此之外,還有許多其他的關于人文精神的理解。但是,盡管具體的理解千差萬別,總的思想卻是一致的,即：人文精神應該體現出對人的關懷、尊重,總的目標是為了讓人能真正以人的方式和尊嚴來生活。
我們對人文精神所持的理解是：人是社會中的人,個人是社會的基本分子,所以人文精神的確立要考慮到人的因素和社會的因素這兩個方面。人文精神應是能使個人健康的發展、使社會和諧進步。我們知道,凡事物都是在一定的條件下存在的,每一個事物的發展都有不同的階段,在不同的階段有不同的矛盾。因此本文不重于在一般層面探討人文精神,而是側重在今天中國的歷史和現實條件下來探討構建當代中國人文精神的“最基本”因素,即基礎性的因子。
二、中國傳統的人文精神觀念
中國有著五千年的歷史,有著五千年的文明,在政治、經濟、文化、軍事等許多方面都有著輝煌的成就。中國也曾是世界上最先進的國家,對整個人類的發展做出過重要的貢獻。
但是,我們也應該看到中國和中國人也有許多的缺點,中國長達幾千年的封建社會和近代中國的落后都是有著內在原因的,不是無緣無故就會落后的,外因是條件內因是根據。我們反思過我們的人文觀念嗎？限于篇幅和本文討論的重點,本文不準備全面的展開對這個問題的分析,只是擇要論述一些被學界廣泛認可的觀點。
1、傳統的中國人文觀念重整體輕個人
作為中國人我們都感覺到自己處在一個龐大的人際責任網中。中國傳統文化要求“父慈、子孝；兄良,弟悌；夫義,婦聽；長惠,幼順；君仁,臣忠”每一個人包括君王在內都扮演著多重的角色,強調個人對這種人際關系各方面的責任,“國家興亡,匹夫有責”“先天下之憂而憂,后天下之樂而樂”都體現了這種個體對于整體的責任。
2、提倡禁欲主義,強調等級權威
中國文化主張人要“清靜無為”這樣才能得道,“存天理,滅人欲”“六根清靜”這樣才能成仙成佛；強調的是人治而不是法制,“普天之下,莫非王土”、“君無戲言”、“君叫臣死,臣不得不死”,擁有權力的個人可
轉貼于
以超越國家的律法之上,與此相應,等級觀念十分強,三綱五常等就是典型的例子。在這種等級觀念下中國人性格中多屈從甚至迷信權威,對于權威是一種軟弱的服從意識、思想較為保守、做人重于做事。
3、重古輕今,總愛循先例,缺乏批判意識和創新精神
數千年來,孔孟之道是中國人心中絕對的真理,人們注重的是“先王之法”、“圣人之言”,決不能離經叛道,更不能對“圣賢”提出質疑。
三、當前我國的國情分析
時光如梭,漫長的封建社會終于過去了。隨著天安門城樓上那一聲莊嚴的宣告,中國的面貌為之煥然一新,中國的綜合國力明顯增強,改革開放30多年來的成果用翻天覆地來形容一點也不為過。如今中國又正在推進社會主義市場經濟體制,這對中國來講是一項前無古人的事業。經濟是基礎,經濟體制的變化意味著中國社會正在發生著更深層次的轉變。應該說這種轉變是機遇也是挑戰,或者說的更直接一些這種轉變有可能是好的結果也可能帶來危險,這完全取決于我們在這個發生轉變的十字路口如何選擇和以后的具體推進策略和措施。這決不是危言聳聽,事實上現在已經有所表現：一方面我們看到了經濟和物質生活水平的極大提高,另一方面我們也看到了許多以前很好的傳統在逐漸離我們遠去,假冒偽劣產品層出不窮,反映了誠實淳樸的美德在喪失,一系列的食品安全事件使人難以相信這是出自有著尊老愛幼優良傳統的中國。貪污、腐敗的報道時常見諸報端,諸如此類還有很多。不管愿不愿意,我們必須承認這一切,也是今天中國的現實。
透過這些現象從更深層次來看這個問題,我們可以看到傳統的中國和中國人存在的一些問題還沒有得到很好的解決,市場經濟的一些負面作用又接踵而來,這正是今天中國面臨的最嚴峻的問題。要知道市場經濟固然有其好的一面,但也和這個世界上的任何事物一樣不是完美無缺的。用的觀點來看就是任何事物都有兩面性。對市場經濟我們同樣不能迷信,不要以為實行了市場經濟就一切都自然會好的,對此我們要保持清醒的頭腦。雖然我們實行的不是資本主義的市場經濟,但作為市場經濟畢竟有一些共性。所以西方實行資本主義市場經濟制度的國家所遇到和面臨的一些問題對我們而言還是有一定的借鑒作用的。例如,市場經濟強調競爭,因為競爭能提高效率,但過度的競爭也會使人心理失衡,今天有心理疾病的人群在增多就說明了這一點,過度的競爭也會使人為了謀利而不擇手段,引發人性中惡的一面。這種過度的競爭實際上是有悖于提高效率初衷的。
四、寬容與公德意識應是當代中國人文精神的最基本要素
如上所述,就中國當前面臨的最嚴峻的問題而言,是既有傳統中國的一些不足又有現代中國的現實挑戰,所以今天所倡導的人文精神應在一定程度上對這個問題做出回應,這才符合實事求是的原則。在此不打算全面的展開談今天中國應倡導的人文精神,因為從一般意義上講無論何時何地凡是人性中美好的因素都是應該倡導的,所以這樣全面的談看似面面俱到實際是沒有重點,我們所關注的是在“今天”中國的現實狀況下應著重倡導的人文精神的“最基本”要素。
一、引言
安然、世通等財務舞弊和會計造假案件的發生，嚴重沖擊了資本市場的正常秩序。結果表明，內部控制存在缺陷是導致企業經營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的重要原因。為此，許多國家通過立法強化企業內部控制，2002年7月美國總統布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，日本在2006年6月出臺了《金融商品交易法》，而我國也在2008年6月了《企業內部控制基本規范》，這標志著強化內部控制在全球范圍內將達到新的。這些法律法規的核心內容是要求所有上市公司的管理層必須對財務報告內部控制進行評估并編制和提交內部控制報告。審計人員對管理層評估的財務報告內部控制進行審核后發表恰當的審計意見。
目前企業的業務內容對IT的依賴越來越大，組織的信息系統與IT高度結合，使得在業務的處理過程中對企業內外IT采取適當的應對成為企業實現內部控制目標必不可少的內容。作為《金融商品交易法》中內部控制的具體操作指南，2007年2月日本企業會計審議會了《關于財務報告內部控制評價與審計準則及其實施準則的制定（意見書）》（簡稱意見書）。主要包括內部控制的基本框架，財務報告內部控制評價與審計準則（準則）以及財務報告內部控制評價與審計實施準則（實施準則）三部分內容。其核心是要求所有上市公司的管理層從2008年4月1日開始或以后的會計年度必須對財務報告內部控制進行評估并編制和提交內部控制報告，并由審計人員進行審核。意見書中，將IT的對應作為內部控制的一個基本要素，要求對組織內外IT環境和IT的使用和控制與內部控制的其他要素作為一個整體進行評價。這是日本評估和審計財務報告內部控制的一個重要特征。本文在闡述內部控制與會計信息質量關系的基礎上，介紹內部控制框架中的IT內部控制，管理層評價和審計人員審計內部控制中對IT內部控制的處理方法。
二、內部控制與會計信息質量的關系
國際公認的內部控制框架是美國的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）委員會于1992年的內部控制整體框架（COSO框架）。COSO認為內部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內進行的，旨在為經營的有效性、財務報告的可靠性、適用法律法規的遵循性提供合理保證的過程。它由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控五個要素組成。近年來，以安然、世通為代表的一系列特大財務舞弊事件在全球范圍內蔓延，給投資者和債權人造成了巨大的損失，這表明以確保信息披露制度可靠性為目的的企業內部控制制度并沒有發揮有效的作用。美國Treadway委員會（1985年成立的反虛假財務報告委員會）在調查中發現，內部控制存在缺陷和內部控制的缺失是影響會計信息質量，產生財務報告舞弊的重要原因，而且將近50％的財務舞弊事件可以全部或部分歸咎于公司內部控制失敗。因此，內部控制對于降低舞弊行為，保障會計信息質量具有重要的意義。
在日本的意見書中，將內部控制定義為為實現四個目標（經營的有效性和效率性；財務報告的可靠性；與經營活動相關的法律法規的遵守；資產的保全），由組織內部所有人員執行的程序。內部控制由控制環境、風險的評價與應對、控制活動、信息與溝通、監控以及IT的應對六項基本要素構成。其中，將為確保財務報告的可靠性的內部控制定義為財務報告內部控制，將財務報告內部控制的有效性定義為某一內部控制根據合理的內部控制框架予以構建和運行，且該內部控制不存在重大缺陷。與COSO框架相比，日本的內部控制定義在內部控制的目的中加上了“資產的保全”，在基本要素中加入了“IT的應對”。將資產的保全列為企業的目標之一，重在強調資產的取得、使用和處置必須通過正當的程序和授權，這將大大有利于會計信息質量的提高。考慮到自從COSO框架以后，隨著IT環境的迅速發展，IT已經廣泛和深入地滲透到企業的組織中的實際情況，日本將IT的對應作為內部控制的一個基本要素。相對于COSO框架，日本內部控制框架表述更加嚴密，更能適應經濟環境的發展變化以及日本企業的實際。在信息系統中使用IT的情況下，信息通常由各種業務系統進行處理和提供，這些信息反映于會計系統之中。因此，管理層有必要對確保這些業務系統和會計系統所生成財務信息的可靠性的內部控制進行評價。審計人員也有必要對管理層評價的內部控制進行審核。
三、內部控制框架中與IT相關的內部控制
在前述意見書中，IT的應對作為內部控制的一個基本要素而出現。意見書中將IT的應對定義為為實現組織的目標事先規定合理的政策及程序，根據這些政策和程序，在業務實施中對組織內外的信息技術進行合理的應對。IT的應對，由IT環境的應對和IT的使用與控制組成。所謂IT環境的應對，是指組織活動中必然相關的組織內外的信息技術利用狀況，社會和市場中信息技術使用情況、組織進行交易中信息技術使用情況，以及組織選擇依存的一系列信息技術的狀況等。這主要是強調為實現目標，組織有必要對其所處的IT環境進行了解，在組織范圍內制定合理的政策和手續，并為落實這些規定和手續進行合理的應對。而IT的使用與控制是指在組織內部，對為確保內部控制的其他基本要素的有效性且高效地利用信息技術，以及在組織內系統地包含于業務之中的以各種形式利用的信息技術，事先制定合理的政策和手續，使內部控制的其他基本要素更有效地發揮功能。作為內部控制的一個基本要素，意見書指出，IT的應對不是獨立于內部控制的其他要素而存在的，但組織的業務內容在較大程度上依賴于信息技術的情況或在組織的信息系統高度運用信息技術等情況下，作為實現內部控制目標來說是不可缺少的要素，它是內部控制有效性相關的判斷標尺。但無論是IT環境的應對還是IT的使用與控制，都與內部控制的其他基本要素存在著密不可分的關系，都應將它們與內部控制的其他基本要素作為一個整體進行評價。因此，IT的應對在內部控制框架中的體現是日本信息技術的飛躍發展對組織產生深刻影響的產物，IT內部控制是日本內部控制框架的一個重要特征。
四、管理層對IT內部控制的評價
在管理層評估內部控制有效性時，與美國相似，日本也采用自上而下的以風險為基礎的方法。即首先評估對財務報告可信性有實質性影響的公司層內部控制，同時充分評估企業內外的風險并考慮整體上可能對財務報告有重大影響的所有事件。在此基礎上再評估業務層的控制，主要側重可能導致財務報告中重大錯報的風險的評估。與美國不同的是，意見書的實施準則部分明確規定由管理層評估使用IT的控制是評估業務水平控制的一項重要內容。實施準則從以下四個方面對使用IT的內部控制進行評價：一是使用IT的內部控制的評價。在這一內部控制中，既包括計算機程序之中的自動化的內部控制，也包括手工操作與計算機處理為一體發揮職能的內部控制。二是評價范圍的決定。三是評價單位的認定。四是使用IT的內部控制的構建狀況和運行狀況有效性的評價。具體地說，IT的控制評價分為IT總體控制的評價和IT業務處理控制的評價。其中，IT總體控制是為確保業務處理控制有效地發揮職能的環境而進行的控制活動，通常是指與多數業務過程控制有關的政策和程序。IT業務處理控制是指為確保所有經過授權的經濟活動在企業業務管理系統中正確的處理、記錄的控制活動。實施準則列舉了評估IT總體控制的設計和運行有效性的具體實例，如系統的開發和維護、系統的運用和管理、系統安全性的確保、委托加工物資的契約管理等。關于評估IT業務處理控制的設計和運行的有效性，實施準則也列示了考慮的要點，包括關于錄入信息的完整性、正確性、正當性等確保的控制，錯誤的修正和再處理，主要數據的維護和管理等。
在管理層對內部控制有效性的判斷中，實施準則對IT相關的內部控制有效性的判斷專門作出規定。在IT相關的總體控制存在缺陷的情況下，應當檢查采用替代的或補充的其他內部控制是否能達到財務報告可靠性的目的。而且IT相關的總體控制的缺陷，由于并不是與財務報告重要事項發生虛假記載風險直接相聯系的，不能立即被評價為重大缺陷。但如果IT相關的總體控制存在缺陷，即使IT相關的業務處理控制的構建能有效地發揮功能，也存在不能連續維持其有效運行的可能性，虛假記載發生的風險很高。在IT相關的業務處理控制存在缺陷的情況下，與業務層的內部控制存在的情況相同，應當對其影響程度和發生的可能性進行評價。當手工操作與信息技術成為一體發揮功能的內部控制存在缺陷時，管理層應具體認定缺陷是由手工操作部分產生的還是由IT相關部分產生的。應當注意，在由IT相關的部分產生缺陷的情況下存在著相同種類錯誤重復發生的可能性。
五、審計人員對IT內部控制的審計
在對內部控制審計時，美國采用直接報告的方式，即由審計人員直接審計和報告財務報告內部控制的有效性。在這種方式下，為審計管理層評估的財務報告內部控制的有效性取得審計證據，審計人員必須計劃和實施特定審計程序審計上市公司的內部控制。因此，審計人員和被審單位都要承受過度的負擔。然而日本采用只審計管理層對內部控制有效性評估結果的間接報告方式，從而解決了直接審計被審單位內部控制有效性的過度負擔的難題。這是日本對財務報告內部控制審計的特點之一。審計人員對管理層進行的內部控制評價的審核也是先審核公司層內部控制的評價，在此基礎上再對管理層進行的業務流程相關的內部控制的評價的合理性進行審核。實施準則詳細規定了對使用IT的內部控制的評價的審核。主要包括：一是對IT的內部控制的把握。審計人員對于使用手工操作進行控制的部分實施業務流程相關的內部控制評價的審核；對于使用IT進行控制的部分，通過以下對IT相關的總體控制和業務處理控制評價的審核進行驗證。二是IT相關的總體控制評價的審核。實施準則詳細規定了對系統的開發和維護、系統的運用和管理，系統安全性的確保、委托加工物資的契約管理等各方面審核時應當關注的要點。三是IT相關的業務處理控制評價的審核。實施準則規定了審計人員應當遵循以下手續進行審核：首先通過閱讀系統設計書等對企業所期望的會計處理系統的設計進行確認；同時列示了具體的評價項目，包括是否采取為確保錄入信息的安全性、準確性、正當性等的措施；是否對錯誤數據進行合理修訂和再修訂等。四是利用IT專家。利用專家時，審計人員不僅要對專家是否擁有IT方面的知識進行考慮，而且要對其是否擁有信息系統相關的財務報告產生重要影響的風險評估所必需的知識等進行考慮，同時對該專家的業務是否具有充分的客觀性也應進行考慮。在發現使用IT的內部控制相關的IT總體控制的缺陷時，要求立即對其進行完善。因為IT的總體控制是為了保證IT相關的業務處理控制有效地發揮功能的環境而進行的控制活動，如果總體控制存在缺陷，即使為使業務處理控制有效的發揮功能而進行構建，也存在著不能連續維持其有效運行的可能性。但是，由于IT總體控制的缺陷本身并不一定是直接與財務報告重要事項虛假記載發生風險相聯系的，如果能夠驗證業務處理控制現在能有效地發揮功能，就不能因總體控制的缺陷而立即將其評價為重大缺陷。這與管理層評價IT相關的內部控制的有效性的原則相同。
六、結論與建議
近年來，我國證券市場的財務欺詐事件愈演愈烈，這使內部控制的有效性問題得到空前的重視。1997年1月開始實行的《獨立審計準則第9號 內部控制與審計準則》、1999年10月通過的《中華人民共和國會計法》、2002年中注協頒布的《內部控制審核指導意見》等，無不證明了我國在評估和審計內部控制的有效性方面取得了重大成就。特別是2008年6月28日財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了我國第一部《企業內部控制基本規范》，這標志著中國版的“薩奧法案”已正式啟動。在基本規范中提出我國內部控制的基本要素包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五項，并沒有包括IT內部控制要素。隨著信息技術的高度發展，組織的業務內容在很大程度上依賴于信息技術，組織的信息系統與IT高度結合，使很多組織離開信息技術就不能進行業務活動。因此，在業務的處理過程中對企業內外IT采取適當的應對理應成為企業實現內部控制目標必不可少的內容。而日本率先順應了這種趨勢，以準則的形式將IT的應對作為內部控制的一個基本要素，并制訂了與IT內部控制相關的管理層評估和審計人員審計財務報告內部控制的具體措施，可供我國完善企業內部控制基本規范借鑒。
【主要參考文獻】
[1] 日本金融廳企業會計審議會.關于財務報告內部控制評估與審計準則以及財務報告內部控制評估與審計實施準則的制定（意見書）[D].2007.（日語）.
工作底稿必須同時包括以下基本要素：
被審計單位名稱；審計項目名稱；審計項目時間或期間；審計過程記錄；審計結論；審計標識及其說明；索引號及頁次；編制者姓名及編制日期；復核者姓名及復核日期；其他應說明事項。
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關鍵詞：XBRL；連續審計；審計模式；構建要素
Key words: XBRL；continuous audit；audit mode；building elements
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）20-0152-02
0 引言
隨著XBRL的發展以及一系列XBRL技術標準的，XBRL與企業經營活動的結合日漸緊密，基于該環境，本文將連續審計定義為：審計人員在充分利用現代化信息技術的基礎上，通過計算機網絡建立與被審客戶之間的實時有效連接，對被審計單位財務系統生成的基于XBRL的數據信息以及內部控制系統的運行情況進行連續監控，隨時對企業異常情況進行檢測，獲取實時審計證據，對審計報告隨時更新并向信息使用者提供實時的審計報告的一種審計模式。
1 連續審計的概念框架
連續審計概念框架是連續審計模式的基礎，只有在明確連續審計概念框架的前提下，才能成功分析連續審計模式所需要的構建要素，才能實現新型連續審計模式的構建。連續審計的概念框架分以下七個組成部分。
1.1 網絡服務器 專用網絡服務器安裝配置被審計單位的實時報告系統。對接特殊服務器使得內部審計師和審計單位連接起來，使內部審計人員審計核查相關的數據庫就可以監視和控制被審計單位專用服務器的運行情況，審計后產生的報告置于單位內部審計師的特殊服務器里，為被授權的第三方提供審核的數據材料。
1.2 審計環境 被審計單位的實時會計報告系統和內部審計人員的監控設備持續不斷的運作產生的信息流組成連續審計環境。這些信息流將會被會計系統進行具備時效性的，由此可見，內部審計人員的服務也是隨著時間的更近進行更新的。
1.3 審計業務約定 連續審計業務約定是連續審計當事人之間的合同，業務約定的相關條件和款項主要取決于所提供的服務類型，包括傳統審計部分和連續審計技術兩個方面。
1.4 審計信息系統 連續審計的實際采用完全取決于相互連接的信息系統是否可靠，也就是說審計系統是否是完整的，安全的，有效的，以及可維修護理的。
1.5 安全信息傳輸 得到授權特定信息傳輸具有身份識別功能，能夠保證私密信息不外漏并保持其完整性。確保服務認定水平的圖章或標簽可通過內部審計人員整理隨時更新的審計報告電子版來生成。
1.6 長青報告 長青報告是指只要特定的第三方有需要，連續審計環境殊服務器可隨時生成審計報告供其使用。訪問服務器的時間內審計報告完全是開放的，動態更新的。連續審計報告提供三個層次的保證類型，根據重要性程度和對內部審計人員的特定要求而定。
2 傳統連續審計模式比較分析
1 審計準則國際協調的含義
審計準則的國際協調是國際審計領域的基本問題之一，審計準則的國際協調首先必須明確協調的含義：
坎貝爾認為：協調一般指通過縮小差異逐步趨同。但協調并非指嚴格的統一。
L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協調就是一種縮小各種標準和實務差異以形成一套精密的可接受的標準和慣例的過程。協調過程將在一個國家、一個地區或國際的基礎上進行。”
L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認為：“協調就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務并入和組合成能產生共同合作結果的有序結構的過程，是減少差異的過程。”
日本學者松閘信男教授認為：“協調就是將形成跨國的各子公司所在國不同、經濟、和環境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進而在全世界形成統一秩序。”
我國學者李寶震、郝振平認為：“所謂國際協調是指各國的某些機構或團體在國際范圍內結成統一組織，經過協商討論，共同努力建立標準，以期縮小差異，使審計實務趨于標準化的活動。”
根據上述關于協調的論述，我們認為，審計準則的國際協調是有關機構在世界范圍內對不同的審計準則進行調和，縮小差異并使之逐步走向統一的過程。
2 審計準則國際協調的意義
2.1 是跨國公司以及全球經濟一體化的需要
事實上，審計準則的國際協調在很大程度是由于跨國公司的發展而提出的。跨國公司財務報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準則，以便判斷其審計的質量、增強對財務報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務報告進行和比較。這些財務報告經過了不同國家的審計，而這些國家的審計準則是不同的，這就給來自不同國家財務報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準則進行協調，建立統一的審計準則。
2.2 是世界經濟環境下審計職業自治的需要
在世界經濟環境下，由于工商企業和職業本身的日益國際化，這樣就產生了一些在本國經濟范圍內沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準則編制的財務報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執業等等。這些新問題已經不可能僅僅通過修改本國的審計準則就能解決。
全球經濟環境的急劇變化使得會計的國際間互認不能再被忽視。而國際互認的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準則的差異。本國的會計職業若得不到世界的承認，必然會阻礙本國的會計職業發展，從而對本國的對外經濟造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預。所以，從職業自治的角度看，制訂和實施一套國際認可的審計準則，加快國際間的互認，就成為必要。
2.3 推動了會計準則的國際協調
國際會計準則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準則協調的推動。正如斯坦潑和穆尼茲所分析的那樣，當國際會計準則獲得更多權威的時候，就有必要擁有一套國際審計準則來促進國際會計準則的實施。如果某國的財務報表是按國際會計準則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準則正在不同國家被審計師所，則國際投資者對國際會計準則在不同國家被一貫地執行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準則和會計準則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準則的原因同樣也適合于國際審計準則。
3 審計準則國際協調的現狀
獲得審計準則國際協調的一個顯著有效的途徑就是通過會計團體有組織、有系統的合作和努力，來達到這一目的。實際上，這種協調的嘗試也已經進行多年。當前國際上有兩個主要組織公布了有關民間的國際審計準則：—是國際會計師聯合會；二是歐盟。這些組織對于審計準則的國際協調產生不同的，概述如下。
歐盟并沒有像國際會計師聯合會那樣國際審計準則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準則的有關。雖內容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應與指令要求統一起來，因此它對審計準則的協調具有強有力的影響。
然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協調審計準則進展緩慢的情況就表明了這一點。例如協調審計的獨立性問題，由于各成員國的社會經濟環境不同，而出現獨立性的不同理解。
國際會計師聯合會是另一個國際審計準則的組織。該組織所屬國家審計實務委員會的章程中規定，其目標是以協調的準則來發展和提高世界會計職業的協作。這個組織在協調審計準則方面的主要成就是出版了《國際審計準則》。但是它所的準則是建議性質而不是要求，準則的前言可以證明這一點，“國際會計師聯合會今后將尋求促進他們自愿地接受這些準則。如果有的國家的審計規章與該準則有差別，那么成員單位應按準則執行到可以執行的程度。”
，作為協調的結果，國際審計準則日益受到國際師聯合會各成員國的重視，其中最典型的當屬加拿大和澳大利亞。當國際會計師聯合會的審計實務委員會審計準則時，加拿大的審計準則委員會就將它與加拿大現行的實務進行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務委員會的觀點或者認為加拿大的環境要求采取不同的觀點，否則加拿大審計準則委員會將修訂其自身的準則。
澳大利亞于20世紀80年代初決定把國際審計準則并入澳大利亞的審計準則，在1983年對其審計準則進行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準則委員會還決定把國際審計實務委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準則草案。
4 對審計準則國際協調的評論
4.1 坎貝爾的國際協調觀
（1）各國審計準則之間的差異是當地、等環境的產物。如果不考慮各國審計準則的深層原因，即使能夠減少和調和各國審計準則間的差異，這種調和也只能是膚淺的，毫無實質意義。
（2）審計準則的協調不應該是孤立的，應與既定的經濟和目標相結合。在整個協調結構中，若沒有其他協調要素的支持，協調的影響力將是極其有限的。
（3）會計準則的國際協調是審計準則國際協調的基礎。如果財務報表按照完全不同的會計計量和揭示原則編報，審計準則的協調對財務報表國際可比性的貢獻就不大。審計準則最終能否在實質上為財務報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準則本身是否能達成統一，還取決于會計準則能否達成世界一致。
（4）不發達國家雖然沒有能力制訂本國審計準則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。
4.2 萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協調觀
“國際會計師聯合會”第一任主席萊因哈德·戈德勒（Reinhard Goerdeler）曾表示，絕對的世界范圍統一將是永遠不可能實現的，因為會計和審計必須持續地反映不同國家和地區在商業慣例、法律制度和經濟環境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認為，國際性準則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點。他們認為，審計準則可協調的機會比起會計準則來更為樂觀。但他們又認為，審計準則的是各國文化、法律、政治和經濟等各種變量相互牽聯的復合物，誰都不能指望審計準則會取得完全統一。
4.3 D·R·卡邁克爾的評論
卡邁克爾認為，盡管已經建立了協調各國審計準則的正式機構，但并沒有發揮作用。《國際審計準則》的要求很不嚴格，隨意性很大，似乎很容易就可達到。更糟糕的是，國際審計準則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認定，審計準則的國際協調已經走調了，最終的結果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。
4.4 筆者的協調觀
（1）協調是一個過程。審計準則的國際協調不是一種靜止的狀態，而是一個不斷發展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業團體、國際性和區域性經濟組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。
（2）協調不等于絕對統一。由于造成審計準則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調和審計準則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調和應該允許有一定的伸縮性，不可能要求完全一致。
（3）協調是平等基礎上的協調。各個國家應該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎上做出一些讓步。對國際審計準則的執行也應該是自愿的，不施加外部壓力。
（4）協調應該首先從審計準則的基本要素抓起。各國審計準則的差異很多，協調不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計準則基本要素的協調。因為審計準則的基本要素不僅體現了審計準則的核心，而且也是影響審計質量、影響審計報告的可比性的重要因素。在審計準則的五個要素中，審計報告要素的協調是難度最大的，因為它涉及的經濟、法律背景最多也最復雜，很難從根本上加以協調。相對而言，“職業能力”和“獨立性”要素的協調要容易一些，因為大多數國家都是由會計職業團體對這兩個要素作具體規定，受國家干預的可能性小一些。協調難度最小的兩個因素是“內部控制評價”和“審計證據”要素，因為這兩個要素主要涉及審計程序和審計技術的范疇，而各國在審計程序和審計技術方面的差異是不大的。
讓我事先澄清一種常有的誤解。根據這種誤解，在目前階段，由于政體不同，中國的財政不可能實行西方那樣的民主財政。這一誤解之所以是“誤”解，因為它錯誤地將有效的財政監督在邏輯上必須具有的基本要素，與這些基本要素在不同社會的文化政治傳統內的表達方式混為一談。這好比一個人對我說:我們中國人有自己的道德傳統，所以，不應像西方人那樣教育自己的孩子“獨立”、“勇敢”、“誠實”。其實，這些品質(做人的基本要素)自古以來就出現在人類的不同社會傳統之內，只不過有不同的表達方式。例如，我們若用中國文字表達類似的或擴展了的類似品質，就是“智慧”、“仁義”、“敬畏”。請不要以為智慧與獨立無關，也不要以為仁義與勇敢無關，如同不要以為敬畏與誠實無關一樣。
財政，或更確切地稱為“公共財政”――每一家庭內部有所謂“家庭財政”，它是最早的經濟學研究領域，因為亞里士多德將經濟學隸屬于家政學。“家庭財政”或王室貴族的財政，在西方社會里隨著民族國家的興起而逐漸演變，至中世紀末期，在意大利城邦國家里，財政已成為市民參與的“公共”問題。
公共財政的基本原理，我們在斯密的著作中可以查找。最近幾年，特別引起我的閱讀興趣的，是斯密的“法學講義”手稿。因為只在那里，特別是“手稿B”，清晰地勾勒出現代社會的“政府原理”――包括公共開支與稅收原理。當然，這些原理也出現在斯密后來撰寫的《國富論》當中，典型地，出現在第五篇“稅收”章節內。以下引述的，都是一般原理，除非中國境內居然沒有“土地”、“資本”、“勞動”這三類要素，否則我們邏輯地需要尊重這些原理。斯密指出:由于私人收入最終來源于他所擁有的土地、資本、勞動，國家課征于私人的每一稅種的稅入，最終來源也便是這三大要素。在這里，斯密闡述了賦稅的四項準則:
(1)稅負的平等原則。大致而言，一個人繳納的稅額應與國家向他提供的服務的價值成正比;
(2)預期的確定性原則。每一個人應繳納的稅額，應盡量地確定，而不是隨意的。納稅的時間、方式、數額，都應公布，從而民眾能夠對自己應繳納的部分有穩定的預期。斯密指出，哪怕稅負本身相當不公正，但與稅的不確定性相比往往是小得多的一種惡。當稅是隨意課征的時候，每一個納稅人都被置于收稅人的權力之下，收稅人可以加重他所不喜歡的人的稅負，或借助于恐嚇來索取禮品和金錢。所以，不確定的稅，“就會慫恿蠻橫無禮，……甚至原本不蠻橫也不腐化的人，變得腐化”。斯密又補充說，“這是從各國經驗中得到的教訓”。――我特別引述了這一段文字，因為這里報道的似乎是小事，卻很符合斯密的這一推測:在糟糕的稅收制度下，甚至原本不蠻橫也不腐化的人，也變得腐化了;
(3)繳稅的便利性原則。當然，這里的便利性是指對納稅人的便利性，而不是對官僚們的便利性。眾所周知，在中國，就個人所得稅而言，這一如此重要的原則卻處處不被尊重;
(4)稅耗節約原則。每一稅種都應盡可能地減少征稅額與入庫額之差，這一差額稱為“稅耗”。誰耗掉了這一差額?腐敗分子和官僚分子是罪魁禍首。此外，還應考慮稅制本身的不合理性導致的稅耗。這一不合理性的杰出案例就是所謂“拉弗曲線”――過重的稅率抑制了工作努力從而降低了稅入總額。斯密寫道:“所征稅收可能會使人不勤奮努力，使他們對可為許多人提供就業和生計的行業裹足不前。當它強迫人民繳納時，可能因此而使原本可利用來興辦上述行業的基金減少甚至消失。”還有，斯密指出:“收稅人員頻繁的訪問和令人討厭的核查，常使納稅人遭受許多不必要的麻煩、煩惱與壓迫……”注意，這里他使用了“壓迫”這一語詞。
現在我們來探討財政民主化的原理及其表達。第一原理就是:“民主監督下的財政，遠比無人監督或征稅者的自我監督來得更有效率且更具公平性。”不要忘記，導致美國“獨立戰爭”的是這樣一句平平常常的口號:“不納無代議的稅”(no taxation without presentation)。這一口號的適用性遠遠超越了西方文化的境域，凡是有獨立人格的地方，政府就很難有效地只收稅而不許納稅人有效地表達意愿。表達就是“presentation”，至于是否要成立“議會”，如開篇所論，其實是具體社會文化傳統內的表達形式問題，不是問題的本質。故我仍用“財政民主化”來概括這里闡述的基本要素。
財政民主化的第二原理是:“以開支定稅入”。這是各國的經驗，行之有效且合理。政府既要“開支”，就要公布為何目的而開支，于是全民皆知該項開支是否必要(從而為此是否應增設稅種或稅額)，以及日后監督其稅入是否用于該項開支。這樣，我們的公共財政，就遠比我們在家庭財政里“以收入定開支”更有效率。
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0124-06
一、引言
人類是理性的，不會為審計而審計，只是希望通過審計實現一定的目的，內部審計也是如此，內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這是內部審計的出發點，也是歸宿。現實生活中，一些組織的內部審計發揮了重要的作用，而有些組織的內部審計機構還在為自己的生存尋找理由。不同組織的內部審計狀況之差別，很重要的一個原因是審計期望差，而審計期望差的一個重要原因是審計目標定位不適宜。所以，內部審計目標選擇是內部審計制度構建的基礎性問題。
現有文獻對內部審計目標有不少的研究，然而，許多文獻是就內部審計目標來研究內部審計目標，未關注內部審計目標與內部審計各基本要素之間的關聯；同時，許多文獻只關注審計人的目標，并未關注利益相關者的目標。本文聯系內部審計各基本要素并區分利益相關者目標和審計人目標來研究內部審計目標。
二、文獻綜述
內部審計目標相關文獻有兩類，一是研究性文獻，二是權威機構頒布的規范。研究性文獻涉及兩個主題，一是內部審計目標是什么，二是內部審計目標變遷及其原因。此外，還有許多文獻研究增值型內部審計[1]及內部審計轉型[2]①。
關于內部審計目標究竟是什么，蔡春[3]認為，內部審計目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。閻銀泉[4]認為，內部審計目標是真實性、合法性審計，真實性是合法性審計的基礎。歐陽麗君和武喜元[5]認為，內部審計應該以適當性、效益性為主要審計目標。時現等[6]認為，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內部審計的一般目標，關鍵風險點的選擇與確定就是內部審計具體目標。魏昌東[8]認椋中國內部審計目標存在制度層面和操作層面的分離，在制度規范層面，內部審計目標定位為促進組織目標的實現，但在操作層面，內部審計目標卻僅被定位于查錯防弊和評價各分支機構履行經濟責任的狀況。余江濤[9]認為，內部審計目標是評價并改善內部控制的效果，促進企業實現控制目標與經營目標。屈耀輝[10]認為，內部審計目標包括有效性、真實性、公允性、合法性、合規性、合理性、效益性。
關于內部審計目標變遷及其原因，劉世林[11]將我國內部審計實踐發展分為三個階段，發現內部審計偏離其內向服務目標的情況始終沒有得到糾正，始終是以財務收支合法性作為主要目標。王光遠[12-16]將20世紀內部審計目標分為三個階段，傳統內部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計，其目標是價值增值。譚湘[17]認為，我國企業內部審計目標經歷了三個階段，一是以經濟監督為主要目標的國家審計角色階段，二是以經濟責任為主要目標的角色回歸階段，三是以企業價值增值為目的的風險導向內部審計。楊鈺和鐘希余[18]將內部審計區分為合規型、增值型與過渡型三類，并認為不同類型的內部審計有不同的審計目標。唐兆珍和高磊[19]認為，國際內部審計師協會（IIA）內部審計定義的演進，表明審計目標由查錯防弊向增加價值和改善組織運營轉變。王彤[20]認為，查錯糾弊是傳統內部審計的目標，隨著管理審計的延伸，內部審計目標轉為幫助組織提高效率和效果，而內部審計的新目標是增加價值。張立民[21]認為，隨著環境的變化，內部審計的目標會不斷演變。
一些權威機構頒布的規范涉及到內部審計目標。中華人民共和國審計署[22]頒布的《關于內部審計的規定》規定，內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。中國內部審計協會[23]頒布的《第1101號――內部審計基本準則》規定，內部審計審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。IIA[24]頒布的國際內部審計實務框架（IPPF）規定，內部審計旨在增加價值和改善組織的運營，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。
上述研究文獻及權威規范為我們認知內部審計目標奠定了很好的基礎，然而，尚存在一些遺憾，第一，內部審計有一些基本要素，例如，內部審計需求、內部審計本質、內部審計功能、內部審計目標、內部審計內容等，這些基本要素是非線性關聯的，現有文獻大多缺乏在這些基本要素的相互關聯中來研究內部審計目標；第二，內部審計目標既然是人們希望通過內部審計得到結果或達到的境地，這就說明一定有目標主體，而現有文獻大多沒有明確的目標主體。本文在現有研究的基礎上，聯系內部審計相關的基本要素，區分終極目標和直接目標，提出內部審計目標的理論框架。
三、理論框架
內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這里的人們也就是內部審計關系中的審計關系人，從邏輯上來說，有三種，一是包括審計委托人在內的利益相關者；二是審計客體，也就是被審計單位或個人；三是審計人，也就是內部審計活動實施者。由于利益相關者是審計關系的主導因素，所以，本文僅關注兩類審計關系人，一是審計人，二是利益相關者。內部審計目標也就包括兩種類型，一是利益相關者希望通過內部審計得到的結果，本文稱之為終極目標；二是審計人希望通過內部審計得到的結果，本文稱之為直接目標。這兩類審計目標具有邏輯上的關系，一方面，利益相關者目標之達成是以審計人目標為基礎的，沒有審計人的目標之達成，也就沒有利益相關者的目標之達成；另一方面，這兩個目標可能出現偏離，也就是說，審計人的目標偏離利益相關者的目標，從而形成審計期望差。上述關系如圖1所示，這是本文的研究框架（以實線標識的是本文的研究內容）。
由于審計人是在利益相關者的需求下生產審計產品，這種審計產品主要由利益相關者來使用，所以，從某種意義來說，這兩類目標之間的關系，類似于廠商和消費者之間的關系，審計人作為審計產品的廠商，要生產出令作為消費者的利益相關者滿意的產品，否則，計人生產的產品就沒有價值，而利益相關者需要的審計產品又沒有，短缺與過剩并存。從這個意義上來說，直接目標和終極目標之間的匹配程度，也決定了內部審計的效果。
（一）利益相關者的目標：內部審計終極目標
包括審計委托人在內的利益相關者希望通過內部審計得到的結果是什么呢？這需要從內部審計需求出發來討論。任何一個組織的設立都有一定的目標，同時，任何組織都離不開委托關系，而人性缺陷會帶來影響組織目標的問題、次優問題，同時，組織環境會帶來影響組織目標的風險，問題、次優問題和風險都會給組織目標的達成產生負面影響，通稱為消極因素，為了應對這個消極因素，需要創設治理機制，內部審計是這個治理機制的組成部分。所以，從內部審計需求出發，利益相關者是希望內部審計抑制消極因素，促進組織目標的達成，這是最概括意義上的內部審計終極目標。
然而，內部審計抑制消極因素的路徑有多種，審計功能也有多種，審計內容也是多樣化，這就使得不同情形下，利益相關者希望內部審計得到的具體結果不同，從而使得終極審計目標也有不同的具體形態。
第一種路徑，內部審計作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。此時，審計主題是經濟行為和經濟信息，消極因素表現為不合規行為、不合理行為、虛假經濟信息、錯誤經濟信息，統稱為偏差行為和偏差信息。由于是在內置業務流程之中，對于發現的偏差行為和偏差信息，還要糾正。在這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現并糾正偏差行為和偏差信息，以收到防患于未然的效果。
第二種路徑，內部審計作為監督機制的組成部分，行使監督功能。此時，審計主題仍然是經濟行為和經濟信息，消極因素仍然表現為偏差行為和偏差信息。然而，這是在業務流程全部完成之后的檢查，已經發生的偏差已經難以糾正，只能是責任追究。所以，這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，以收到懲前毖后的效果。
第三種路徑，內部審計作為監視機制，行使監視功能。此時，內部審計主題已經不再是一般意義上的經濟行為和經濟信息，而是轉換為制度主題，主要有兩種情形，一是特定的管理過程，二是制度設計及其執行。無論是管理過程存在缺陷，還是制度設計及其執行存在缺陷，都會對組織目標的達成造成負面影響，所以，從某種意義來說，這些缺陷都屬于影響組織目標的消極因素。在這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現管理過程及制度缺陷并推動整改，以收到管理過程及制度持續有效地運行的效果。
本文前面的文獻綜述中，一些文獻所討論的內部審計目標，事實上是從利益相關者的角度來討論的，也就是本文所謂的內部審計終極目標。例如，蔡春[3]認為，內部審計目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。時現等[6]認為，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內部審計的一般目標。余江濤[9]認為，內部審計目標是促進企業實現控制目標與經營目標。魏昌東[8]認為，在制度規范層面，內部審計目標定位為促進組織目標的實現。這些文獻都是從組織目標達成的積極路徑來討論內部審計目標。本文認為，內部審計是通過抑制消極因素的路徑來促進組織目標的達成，是從消極角度來闡述內部審計目標，二者雖有區別，但本質上是異曲同工，都認同內部審計要促進組織目標達成。
綜合上述分析，關于內部審計終極目標，有如下結論：內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內容不同，內部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息；內部審計作為監督機制的組成部分時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改。
（二）審計人的目標：內部審計直接目標
直接目標是審計人的目標，也就是內部審計機構希望通過審計活動得到的結果。一般來說，在審計關系中，審計人是由包括委托人在內的利益相關者創設的，審計人與利益相關者之間存在合約，這種合約的主要內容就是審計人為利益相關者提供其需要的審計產品。總括來說，審計人的目標是按合約生產讓利益相關者滿意的審計產品，審計人類似于廠商，利益相關者類似于客戶，廠商的目標是生產讓消費者滿意的產品。那么，什么樣的審計產品會令消費者滿意呢？在不考慮價格，并且產品質量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產品種類及產品內涵所決定，就內部審計來說，一是審計產品的類型，二是這些審計產品的內涵。
內部審計能生產的審計產品的類型，是由內部審計功能定位所決定的，一般來說，內部審計固有功能包括審核、監督和監視，具體分為鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢。根據上述功能，內部審計產品包括鑒證產品、糾錯產品、處理處罰產品、評價產品和咨詢產品，鑒證產品是就經濟行為、管理過程、制度是否符合既定標準所做出的判斷；糾錯產品是在業務流程中發現偏差行為和偏差信息的更正要求；處理處罰產品是在業務流程之外發現的偏差行為和偏差信息的責任追究決定；評價產品是在業務流程之外將已經鑒證的經濟信息與適宜的標桿進行比照以判斷特定主體的績效水平；咨詢產品是對管理過程、制度缺陷的整改推動。一般來說，當內部審計作為制衡機制的組成部分時，其審計產品并不一定以正式報告的形式出現。
讓利益相關者滿意的內部審計產品的第二關鍵問題是審計產品內涵。審計產品內涵是以審計終極目標為基礎，同時，還受到審計主題的影響，因為不同的審計主題所承載的審計目標不同[25-26]，從而其內涵也不同。這里的審計產品內涵，事實上就是審計目標的內容。內部審計作為制衡機制中的審核機制時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息，其審計主題包括經濟行為和經濟信息，對于經濟行為，主要關注其合規性，對于經濟信息，主要關注其真實性。所以，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性。內部審計作為監督機制時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，其審計主題仍然是經濟行為和經濟信息，所以，其審計目標仍然是經濟行為的合規性和經濟信息的真實性。但是，可以對表征績效的經濟信息進行績效評價，審計目標中還可以包括績效性或合理性。所以，作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性。內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改，其審計主題是制度和管理過程，主要關注制度及管理過程是否存在缺陷，其審計目標是健全性，也可以歸結為合理性。
綜合上述分析，關于內部審計直接目標，有如下結論：內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品。不同情形下，直接目標的具體內容不同，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性；作為監視機制的內部審計，其審計目標是健全性或合理性。
（三）直接目標與終極目標的關系：審計滿意及審計期望差
直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。包括委托人在內的利益相關者作為消費者，對產品審計消費之后，可能有兩個結果，一是滿意，此時，直接目標與終極目標之間的匹配關系很好；二是不滿意，也就是直接目標與終極目標之間的匹配關系不好，而是存在審計期望差，即利益相關者所期望的審計產品沒有生產出來。
那么，影響直接目標與終極目標匹配的因素是什么呢？前文敘及，在不考慮價格，并且產品質量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產品種類及產品內涵所決定，就內部審計來說，一是審計產品的類型，二是這些審計產品的內涵。所以，內部審計產品類型及內涵是影響直接目標與終極目標匹配的主要因素。就審計產品類型來說，本文前面將其分為鑒證產品、糾錯產品、處理處罰產品、評價產品和咨詢產品，審計產品需求類型和供給類型的組合情形如表1所示。
表1顯示，產品類型組合出現兩種情形，一是供給與需求一致，其結果是審計滿意，這些情形是表1中的對角線，在49種組合中占7種；二是供給與需求不一致，其結果是審計期望差，表1中的非對角線都是這種情形，49種組合中占42種。可見，就審計產品類型來說，很容易出現審計期望差。
直接目標與終極目標匹配關系的影響，除了審計類型外，還有審計產品內涵，終極目標所需求的審計內涵沒有生產出來，利益相關者也不會滿意，審計期望差同樣會出現。本文前面區分了不同情形下的審計產品內涵，也就是直接目標的內容，作為審核機制的內部審計，其直接目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其直接目標是合規性、真實性和績效性；作為監視機制的內部審計，其直接目標是健全性或合理性。這里的直接目標既可能是利益相關者所需求的，從而支持終極目標的，也可能是利益相關者所不需求的，從而不支持終極目標。利益相關者需求的直接目標與審計人提供的直接目標之匹配如表2所示。
表2顯示，就審計產品內涵來說，其供給和需求可能出現兩種情形，一是審計產品內涵的供給和需求一致，其結果是審計滿意，在表2的36種組合中占6種；二是審計產品內涵的供給和需求不一致，在表2的36種組合中占30種。可見，就審計產品內涵來說，審計期望差很容易出現。
綜上所述，關于審計直接目標與終極目標的關系，有如下結論：直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現在產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就是審計期望差。
四、內部審計目標變遷分析
本文在以上內部審計基本要素相互關系的分析中，區分利益相關者和審計人，提出了內部審計目標的一個理論框架，下面，用這個理論框架來分析內部審計目標變遷，以一定程度上驗證這個理論框架。關于內部審計目標變遷，有不少的研究文獻，其中，權威性的文獻有兩種，一是IIA頒布的相關規范中界定的內部審計目標變遷，二是王光遠教授對20世紀內部審計目標變遷的界定，本文僅分析這兩種文獻中內部審計目標變遷。
（一）IIA界定的內部審計目標變遷
從1947年開始，IIA先后頒布了六個內部審計職責說明書，還頒布了內部審計專業實務準則和內部審計專業實務框架，并且對內部審計專業實務框架進行了多次修訂。IIA的這些權威規范都涉及到內部審計目標，并且區分了終極目標和直接目標。根據IIA的這些權威規范，其界定的內部審計目標，歸納起來如表3所示。
表3顯示，雖然IIA沒有使用終極目標和直接目標這些詞匯，但是，事實上已經區分了直接目標和終極目標，前者指計部門生產什么產品，后者指這些產品的用途。
SRIA No.1和SRIA No.2，審計產品是通過評價會計、財務及其他業務生產出來的，這里的產品內涵無非是財務及其他業務活動的合規性及會計信息的真實性；而這些產品的終極用途是為管理部門提供防護性和建設。
SRIA No.3和SRIA No.4與前面兩個職責說明書相比，有兩點變化，一是改變了產品覆蓋范圍，從會計、財務及其他業務變化到業務活動，這個階段是經營審計和管理審計大力發展時期，這一改變與這些趨勢相一致。就產品內涵來說，也發生了變化，原來的會計信息真實性已經不太關注，對于業務活動，除了關注其合規性外，還要關注其合理性，管理過程是否存在缺陷或管理過程健全性已經成為主要的內涵。二是將“向管理部門提供防護性和建設”改為“向管理部門提供服務”，不再區分防護性和建設，這并非實質性變化。
SRIA No.5和SRIA No.6與SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有兩個變化，一是將業務活動改為組織活動，這擴大了內部審計產品的覆蓋范圍，但是并未改變產品的內涵；二是將“向管理部門提供服務”改為“為組織提供服務”，擴大了內部審計產品的消費范圍，更多的利益相關者成為審計產品的消費者。
內部審計專業實務標準（SPPI）和IPPF具有革命性變化，直接目標帶來的審計產品的類型和內涵都發生了變化，風險管理、控制和治理過程成為審計主題，其直接目標（也就是審計產品內涵）是鑒證風險管理、控制和治理過程的效果，這些管理過程或制度的有效性是主要關注內容。終極目標從“為組織提供服務”改為“幫助組織實現其目標”，從含糊的服務到明確的幫助組織實現其目標，這更加有助于內部審計確定其直接目標，進而選擇其產品類型和產品內涵，在此基礎上，增值型內部審計也就得以登臺亮相。
綜上所述，本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計目標。
（二）王光遠教授界定的20世紀內部審計目標變遷
王光遠[12-16]認為，20世紀的內部審計經歷了從傳統財務審計到現代管理審計的發展，相應的，其審計功能和目標也發生了變化。20世紀30年代以前，內部審計側重于查錯防弊，屬于消極防弊；20世紀40年代到90年代初，內部審計已由狹義的查錯防弊逐步擴展到管理審計，內部審計除消極防弊外，更具有積極興利的作用；20世紀90年代以來，內部審計擴展為融風險管理、公司治理和內部控制審查于一體，具有增加組織價值的作用。總體來說，20世紀內部審計目標分為三個階段，傳統內部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計，其目標是價值增值。
顯然，王光遠教授這里討論的內部審計目標是使用內部審計產品之后的效果，是終極目標，這些終極目標盡管有變化，但是，總體來說，都是服務于組織目標，只是在不同的時期，服務組織目標的路徑不同，在傳統內部審計階段，內部審計通過消極防弊來服務組織目標，也就是抑制對組織目標有影響的錯弊來服務于組織目標；在管理審計階段，內部審計主要是通過管理診斷的方式以發現管理中存在的問題，優化管理過程，通過管理優化來服務于組織目標的達成；在融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計階段，內部審計主要是通過對風險管理、治理和內部控制進行確認，并在缺陷整改中發揮咨詢作用，通過確保風險管理、治理和內部控制的效果，為組織目標的達成奠定基礎。根據本文的理論框架，內部審計目標區分為終極目標和直接目標，這個理論框架能解釋王光遠教授對終極目標的分析，大體來說，在傳統內部審計階段，內部審計主要是作為審核機制或監督機制；在管理審計階段，內部審計是作為監視機制；在融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計階段，內部審計仍然是作為監視機制。
五、結論和啟示
內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這是內部審計的出發點，也是歸宿。本文聯系內部審計各基本要素并區分利益相關者目標和審計人目標來研究內部審計目標。內部審計目標包括終極目標和直接目標，前者是利益相關者的目標，后者是審計人的目標。
內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內容不同，內部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息；內部審計作為監督機制的組成部分時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改。
內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品。不同情形下，直接目標的具體內容不同，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性；作為監視機制的內部審計，其審計目標是健全性或合理性。
直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現在產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就是審計期望差。
本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計目標及王光遠教授對20世紀內部審計目標變遷的分析。
本文的研究啟示我們，內部審計目標是一個體系，不同層級的目標之間需要協調，否則，就會出現審計期望差。同時，內部審計各基本要素之間緊密相關，內部審計目標與內部審計需求、內部審計本質、內部審計功能、內部審計主題等密切相關，不能就內部審計目標論內部審計目標，各基本要素協調一致的內部審計制度才可能發揮其應有的效果。
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